Analisi degli scostamenti e strategie di portafoglio: il caso Gruppo Italiano Vini S.p.A.

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“Analisi degli scostamenti e strategie di portafoglio:

il caso Gruppo Italiano Vini S.p.A.”

RELATORE LA CANDIDATA

Prof. Luciano Marchi Marta Franceschetti

Dipartimento di Economia e Management

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Indice

Introduzione

Capitolo 1

Il controllo di gestione

Nascita ed evoluzione

1.1.1 Dal modello duale al modello strutturale: la nascita del controllo di gestione ...7

1.1.2 Il modello Anthony ...8

1.1.3 Evoluzione ...9

1.2.

Il sistema di controllo di gestione (SCG)

1.2.1 La definizione di SCG ... 11

1.2.2 Gli elementi costitutivi ... 12

1.2.2.1 La struttura organizzativa ... 12

1.2.2.2 La struttura tecnico-contabile (o informativo-gestionale) ... 14

1.2.2.3 Il processo ... 15

1.3.

Il controllo di gestione e l’analisi degli scostamenti

Capitolo 2

L'analisi degli scostamenti

2.1.

L’architettura di un modello di analisi degli scostamenti

2.2.

L’analisi degli scostamenti secondo il modello adottato [7]

2.2.1 Gli scostamenti sui valori economici ... 27

2.2.1.1 Il modello di Conto Economico adottato ... 28

2.2.1.2 I ricavi ... 29

2.2.1.3 I costi commerciali variabili ... 35

2.2.1.3.1 I costi per la logistica esterna ... 36

2.2.1.3.2 Gli altri costi commerciali variabili: gli sconti e le provvigioni ... 40

2

2.2.1.4 Costi industriali variabili ... 42

2.2.1.4.1 Il costo per il consumo delle materie prime ... 43

2.2.1.4.2 Lo scostamento riferito al “mix prodotto” per i costi variabili industriali ... 49

2.2.1.5 I costi fissi industriali ... 50

2.2.1.5.1 Il metodo a tre scostamenti... 51

2.2.1.5.2 Gli scostamenti di efficienza e di rivalutazione sui costi fissi ... 54

2.2.2 Gli scostamenti sui valori patrimoniali ... 56

2.2.2.1 Il modello di stato patrimoniale di riferimento ... 56

2.2.2.2 L’analisi degli scostamenti sui valori del CCNC: le formule proposte ... 60

2.2.2.3 I crediti commerciali ... 63

2.2.2.4 Le scorte di materie prime e di prodotti finiti ... 67

2.2.2.5 I debiti commerciali ... 68

2.2.3 Valori economici e valori patrimoniali: una lettura integrata ... 71

2.2.4 Potenzialità e limiti del report proposto ... 73

Capitolo 3

Il caso Gruppo Italiano Vini S.p.A

3.1.

Settore vitivinicolo

3.1.1 Descrizione del settore ... 77

3.1.2 Analisi del settore ... 81

3.1.2.1 Minacce, criticità e situazioni sfavorevoli ... 81

3.1.2.2 Potenzialità di crescita e opportunità di sviluppo ... 96

3.2.

L’Azienda

3.2.1 Il Gruppo Italiano Vini ...104

3.2.2 La storia ...105 3.2.3 La missione ...106 3.2.4 I vigneti e le cantine ...107 3.2.4.1 I Vigneti ...107 3.2.4.2 Le Cantine...109 3.2.5 Le marche ...111

3

3.2.6 Assetto proprietario - Imprese controllanti, controllate e collegate - ...

... 113

3.2.6.1 I soci (Shareholders) ... 113

3.2.6.2 Società partecipate in Italia e all’estero ... 114

3.2.7 Gli stakeholders (clienti e dipendenti) ... 117

3.2.8 La strategia ... 118 3.2.9 L’organizzazione interna ... 119 3.2.9.1 Il modello organizzativo ... 119 3.2.9.2 L’organizzazione commerciale ... 120 3.2.9.3 Il controllo di gestione ... 124 3.2.9.4 La produzione ... 125 3.2.10 I risultati aziendali ... 128 3.2.10.1 Lo scenario ... 128

3.2.10.2 La situazione patrimoniale, finanziaria ed economica (Risultati aziendali 2012)... 129

3.3.

Analisi degli scostamenti (Budget 2012/Consuntivo2012)

3.3.1 Predisposizione dati per l'analisi ... 134

3.3.1.1 Il Conto Economico ... 135

3.3.1.2 Definizione dei livelli di analisi: Mercato, Marca, Prodotto ... 140

3.3.1.3 Rettifica dati a consuntivo ... 144

3.3.1.4 Predisposizione del modello ... 145

3.3.2 Analisi degli scostamenti sui valori economici ... 147

3.3.2.1 Ricavi ... 147

3.3.2.2 Costi commerciali variabili ... 157

3.3.2.2.1 Sconti ... 158

3.3.2.2.2 Provvigioni ... 168

3.3.2.2.3 Contributi commerciali ... 177

3.3.2.2.4 Costi di trasporto ... 187

3.3.2.3 Costi variabili industriali ... 198

3.3.2.3.1 Costo standard ... 199

3.3.2.3.2 Costo di produzione effettivo ... 210

3.3.2.3.3 Delta cambio ... 212

3.3.2.4 Costi commerciali e industriali fissi ... 213

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3.3.3 Analisi degli scostamenti sui valori patrimoniali ...215

3.3.4 Commento dei risultati ottenuti ...217

3.3.4.1 Report economico degli scostamenti ...229

3.3.4.2 Analisi “verticale” in base alla tipologia di scostamento ...231

Conclusioni e sviluppi futuri

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Introduzione

“In questi ultimi anni si è assistito ad una ripresa di interesse da parte di studiosi e operatori aziendali per i sistemi di controllo di gestione. Questo interesse si spiega essenzialmente con la convinzione, ormai diffusa, che la corretta ed efficace gestione di un’impresa dipenda anche dalle caratteristiche funzionali e strutturali di un sistema di controllo, nonché dal modo con cui esso risulta collegato con la strategia e con le altre variabili organizzative.

“Controllare” significa, infatti, condurre l’impresa avendo costante riferimento agli obiettivi da conseguire; significa, in altri termini, introdurre nella conduzione aziendale una “filosofia” che vede nell’orientamento ai risultati un valore non solo dell’impresa ma anche di quanti ne sono partecipi”.

Queste considerazioni, scritte da Giorgio Brunetti nel 1979 [4], sono ancora oggi attuali. Le aziende infatti hanno sempre più bisogno di strumenti che mostrino non solo dati economico-finanziari ma che mettano in relazione i “numeri” con le strategie, gli obiettivi e le politiche gestionali dell’azienda, dando un contributo per definire e monitorare la “direzione di marcia” dell’azienda in mercati turbolenti e in continuo mutamento come in quelli odierni.

L’obiettivo di questa lavoro di tesi è analizzare e applicare lo strumento dell’analisi degli scostamenti per monitorare le politiche di portafoglio (mercati, marche, prodotti) nel caso applicativo dell’azienda Gruppo Italiano Vini S.p.A..

GIV S.p.A. è un gruppo italiano leader nella produzione e distribuzione di vini di pregio italiani in tutto il mondo.

A causa della recente crisi economico-finanziaria anche questa grande azienda ha dovuto fare i conti con la diminuzione dei margini di profitto e l’aumento dei costi di produzione, che ha reso necessario un programma di riorganizzazione aziendale.

All’interno di questo quadro si inserisce l’analisi degli scostamenti, oggetto di questo lavoro si tesi, che ha lo scopo di fornire al management dell’azienda utili informazioni sull’andamento delle politiche di portafoglio dell’azienda.

L’analisi degli scostamenti è stata attuata seguendo un modello innovativo [7] che, a differenza dei modelli tradizionali di “variance analysis”, introduce:

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 L’impiego di formule analitiche in grado di determinare più di una varianza di mix per uno stesso valore;

 L’utilizzo dell’analisi degli scostamenti sia per i valori economici sia per quelli patrimoniali;

 La possibilità di aggregare sottoscostamenti riferiti a valori distinti per natura, economici e patrimoniali, ma attribuiti ad una stessa dimensione di analisi. L’output principale di questa tecnica corrisponde ad un modello di reporting economico-finanziario incentrato sulla “variance analysis” e sulla sua integrazione con il bilancio gestionale.

L’elaborato è suddiviso in capitoli. Nel capitolo 1 si è introdotto il concetto di controllo di gestione: la nascita, l’evoluzione e gli elementi che lo compongono (struttura organizzativa, struttura tecnico-contabile e processo). Si è poi inquadrato lo strumento dell’analisi degli scostamenti all’interno del sistema di controllo di gestione.

Nel capitolo 2 si è illustrata l’architettura tipica di un modello di analisi degli scostamenti e si è poi presentato il modello innovativo da noi adottato.

Nel capitolo 3 si è svolta in primo luogo un’analisi del settore vitivinicolo, in cui l’azienda opera, e si è fatta una breve presentazione dell’azienda Gruppo Italiano Vini S.p.A., oggetto della nostra analisi. Successivamente si è svolta la vera e propria analisi andando ad applicare il modello di analisi degli scostamenti ai dati di budget e di consuntivo dell’esercizio 2012 per l’azienda in oggetto. Infine si sono esposti e commentati i risultati facendo sia un’analisi “orizzontale”, analizzando cioè gli scostamenti riferiti ad uno stesso valore, sia un’analisi “verticale”, aggregando cioè sottoscostamenti attribuiti alla stessa dimensione di analisi ma riferiti a valori distinti per natura.

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Capitolo 1

Il controllo di gestione

1.1. Nascita ed evoluzione

1.1.1 Dal modello duale al modello strutturale: la nascita del controllo di

gestione

Le prime tecniche di programmazione e controllo sono state elaborate tra la fine del '800 e gli inizi del '900. In quegli anni, nei contesti prodottivi fondati sui principi del taylorismo, caratterizzati da una forte standardizzazione dei processi e dei prodotti, furono applicati per la prima volta strumenti come le distinte base, il budgeting, l'analisi degli scostamenti e gli indici di bilancio. Gli strumenti in questione erano utilizzati sia per finalità di controllo operativo, con l'obiettivo quindi di valutare il rispetto delle direttive e delle procedure da parte dei dipendenti operanti lungo i diversi processi e dei connessi livelli di efficienza da parte dei tecnici addetti attraverso l'impiego di tecniche specifiche, sia per finalità di controllo economico, con l'obiettivo di valutare il sistema delle politiche aziendali adottate dal soggetto economico. Questo modello di controllo fondato sulla binomia controllo economico-controllo esecutivo è definito dalla letteratura "modello duale", esso era facilmente riscontrabile in strutture organizzative semplici, caratterizzate dalla presenza di un unico organo decisionale alla guida di una molteplicità di processi, tipiche di quel periodo.

Con il tempo e l'aumentare della complessità delle realtà aziendali, al controllo operativo e al controllo economico si è aggiunta un'ulteriore tipologia di controllo, denominata "controllo di gestione", la quale era finalizzata alla "guida" di strutture organizzative complesse, nelle quali sussisteva uno spiccato livello di delega concesso dal top management ai livelli manageriali intermedi, i quali, quindi, potevano prendere decisioni inerenti i processi a loro affidati. Tali contesti aziendali più complessi possedevano, quindi, una struttura organizzativa caratterizzata da almeno due livelli decisionali (top e middle management) e da un livello operativo. Nel quadro appena delineato era indispensabile attivare un meccanismo di coordinamento tra i diversi

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controlli economici diffusi lungo la gerarchia aziendale, il sistema preposto a questo tipo di coordinamento prevedeva la disaggregazione degli obiettivi strategici in sotto-obiettivi assegnati alle varie aree decisionali, come le singole funzioni o i processi, e il costante monitoraggio del loro perseguimento da parte dei dirigenti, attraverso un processo ciclico di controllo. Era necessario infatti attivare un sistema di valutazione delle politiche adottate da management fondato sull'impiego di indicatori chiave, misurati da specifici sistemi informativi e diffusi nei centri decisionali aziendali secondo un precisa sequenza logica e temporale, il processo ciclico di controllo, le cui fasi erano: pianificazione, azione, misurazione, analisi degli scostamenti e retroazione.

Questa forma di controllo, denominata appunto "controllo di gestione" rappresentava quindi un meccanismo operativo mediante il quale i dirigenti si assicuravano che le risorse fossero ottenute ed usate efficacemente per il raggiungimento degli obiettivi dell'organizzazione.

L'evoluzione del modello duale, denominato "modello strutturale", comprende dunque:

 un controllo economico, posto al vertice dell'organizzazione e finalizzato a vagliare le alternative decisionali di ampio respiro;

 un controllo di gestione, che funge da meccanismo operativo condizionando i processi decisionali del middle management;

 e un controllo esecutivo, operante in modo particolare ai livelli più bassi dell'organizzazione.

1.1.2 Il modello Anthony

Il "modello strutturale" con la sua tripartizione in controllo economico, controllo di gestione e controllo esecutivo, corrisponde sostanzialmente alla tripartizione dei sistemi di pianificazione e controllo, delineata alla fine degli anni '60 negli studi internazionali. Proposto da Anthony1 nel 1965e divenuto uno dei modelli teorici di riferimento, esso è infatti il modello di pianificazione e controllo più diffuso in letteratura e prevede che il sistema sia suddiviso in:

 pianificazione strategica (controllo economico)

 controllo di gestione (controllo direzionale o manageriale)  controllo operativo (controllo esecutivo)

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In tale modello la pianificazione strategica corrisponde al processo mediante il quale si definiscono gli obiettivi di un'impresa o i loro cambiamenti, le risorse che devono essere utilizzate nel perseguimento di questi obiettivi e le politiche che governano l'acquisizione e l'utilizzo di queste risorse. Tale attività, quindi, risulta intrinsecamente connessa alla formulazione di decisioni strategiche ed è di competenza dell'alta direzione, corrisponde quindi al controllo economico.

Il controllo direzionale/manageriale è invece definito come il processo mediante il quale si cerca di assicurare che le risorse siano ottenute e utilizzate in modo efficace ed efficiente al fine di raggiungere gli obiettivi aziendali; esso è, dunque, il controllo di gestione.

Il controllo operativo, infine, è il processo attraverso il quale si perseguono l'efficacia e l'efficienza nell'esecuzione di compiti specifici, è quindi delineato come il controllo esecutivo.

1.1.3 Evoluzione

Negli ultimi anni gli studiosi si sono resi conto però che, proprio in virtù della sempre maggiore complessità e dinamicità ambientale e aziendale, lo schema di Anthony, ampiamente adottato in dottrina, che prevede tre differenti tipologie di controllo per tre altrettanti differenti livelli organizzativi, non può assumere una validità generale. La tripartizione tra controllo strategico, direzionale e esecutivo rischia di essere nella prassi troppo rigida e schematica, le tre differenti tipologie di controllo, infatti, non sono sempre così nettamente separate nella realtà aziendale.

Si è infatti osservato come, all'interno di un quadro aziendale più complesso, possono essere delineate anche altre tipologie di controllo: il controllo strategico e il controllo relazionale.

Per quanto riguarda il controllo strategico è un concetto già esistente ma compreso in quello di controllo economico; si è separato, quindi, il concetto di controllo strategico da quello di controllo economico in quanto non coincidenti. Si può infatti affermare che il controllo strategico rientri indubbiamente nel quadro del controllo economico di vertice ma, nel caso di organizzazioni complesse e articolate in senso verticale, esso nella realtà aziendale verrà applicato anche all'interno dei più importanti centri di

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responsabilità e posto al servizio del controllo di gestione, per questo motivo esso rientra anche nel quadro del controllo direzionale.

Per quanto riguarda, invece, il controllo relazionale esso è un concetto nuovo nel quadro del controllo; ha come obiettivo la valutazione del portafoglio di relazioni detenuto da una specifica azienda. Esso rappresenta un meccanismo di supporto sia per il controllo di gestione che per il controllo economico, perciò, all'interno del modello, gli spetta una analoga collocazione al controllo strategico.

Una modellizzazione del quadro di controllo summenzionato può essere ripresa dal testo [8] e rappresentata in Figura 1 della quale possiamo osservare le differenti tipologie di controllo e le relazioni che tra queste intercorrono.

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1.2. Il sistema di controllo di gestione (SCG)

Dopo aver delineato la "nascita" del controllo di gestione e il quadro in cui esso è inserito andiamo ora a trattare in modo specifico la definizione di controllo di gestione, le sue caratteristiche e gli elementi costitutivi propri del sistema di controllo.

1.2.1 La definizione di SCG

In letteratura è possibile rinvenire una moltitudine di definizioni di controllo di gestione, nonché di modelli aventi un carattere sia esplicativo, volti a fornire una chiara rappresentazione della realtà, che normativo, essendo finalizzati a fornire utili criteri di progettazione e di diagnosi per il modo operativo.

Prendendo in considerazione, in primo luogo, la definizione di controllo di gestione, possiamo osservare quanto la letteratura nazionale e internazionale sia così ampia da non consentire una rassegna del tutto esaustiva delle varie definizioni proposte.

Si riportano alcune definizioni di controllo di gestione che, a nostro avviso, riassumono i concetti di una gran parte delle definizioni proposte dalla letteratura. Possiamo affermare quindi che, in estrema sintesi, il controllo di gestione può essere definito come:

 "un insieme di attività attraverso cui la direzione aziendale verifica che la gestione si stia svolgendo in modo coordinato e coerente con gli obiettivi formulati in sede di pianificazione, nonché del rispetto di criteri di efficienza, efficacia ed economicità, al fine di consentire il perdurare dell'impresa nel tempo"2.

 "un sistema di strumenti, processi, ruoli e soluzioni informali mirate a indurre comportamenti individuali e organizzativi in linea con il raggiungimento degli obiettivi aziendali. Tale finalità è perseguita principalmente attraverso l'utilizzo di misurazioni analitiche e la responsabilizzazione su parametri-obiettivo"2. Da queste definizioni si ricava un quadro sistemico e integrato del controllo, all’interno del quale si sviluppano relazioni di stretto coordinamento tra i suoi elementi caratterizzanti, quali la struttura organizzativa, la struttura tecnico-contabile (o informativa) ed il processo.

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1.2.2 Gli elementi costitutivi

All’interno del controllo di gestione inteso come sistema integrato, ampiamente trattato nella letteratura nazionale3

è possibile individuare secondo una dimensione temporale una componente statica, identificata nella struttura informativa ed in quella organizzativa, ed una dinamica rappresentata dall’articolazione del processo, motore del controllo. Questa elaborazione permette di distinguere gli strumenti del controllo dal vero e proprio processo.

All’interno del quadro del controllo devono essere attentamente considerate le relazioni di coerenza tra i vari elementi componenti il controllo di gestione in un’ottica sistematica e integrata; coerenze che devono essere rispettate e che insieme devono garantire il raggiungimento degli obiettivi in termini di massimizzazione dell’efficienza e dell’efficacia.

Il controllo di gestione può essere quindi analizzato a partire dalle due dimensioni “strutturali” che altro non sono che due facce della stessa medaglia, ovvero la dimensione organizzativa e quella informativo-gestionale, tra loro quindi strettamente interconnesse e interfaccianti tanto che l’una esiste grazie al supporto dell’altra e viceversa. E’ su tali dimensioni “strutturali” che si realizza il processo di controllo, ossia la sequenza delle attività manageriali volte a indirizzare l’acquisizione e l’utilizzo delle risorse al fine di perseguire gli obiettivi economici dell’organizzazione aziendale. Per la descrizione analitica delle componenti del controllo di gestione che segue, si fa riferimento quasi integralmente al testo di Marasca, Marchi, Riccaboni [10].

1.2.2.1 La struttura organizzativa

La prima dimensione di analisi è rappresentata dalla struttura organizzativa nei suoi elementi costitutivi, che hanno lo scopo principe di orientare l’azienda verso il conseguimento dei propri obiettivi attraverso un loro utilizzo congiunto e sistematico. Le componenti della dimensione organizzativo-strutturale sono:

 il sistema dei ruoli, dei compiti attribuiti alle persone e degli organi definiti per far fronte alle attività aziendali;

 le linee di autorità e le altre relazioni formalizzate;

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Brunetti, “Il controllo di gestione in situazioni ambientali perturbate” - Marchi, “I sistemi informativi aziendali”- Marchi L., “Il processo di controllo” - Marasca S., Marchi L., Riccaboni A., “Controllo di gestione. Metodologie e strumenti”, Knowità, Arezzo, 2009

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 i centri di responsabilità definiti ai fini del controllo di gestione.

La struttura organizzativa del controllo infatti individua ruoli, responsabilità economiche, compiti e organi, definendo le relazioni formali tra di essi e successivamente arrivando a creare una sorta di mappa delle responsabilità, con l’identificazione dei cosiddetti centri di responsabilità o unità organizzative, necessari al fine di responsabilizzare ciascuna componente umana coinvolta nel raggiungimento degli obiettivi di ogni unità organizzativa individuata.

I ruoli individuano quindi i compiti da attribuire alle varie unità organizzative, determinando gli obiettivi da conseguire e le attività da porre in essere. Successivamente vengono attribuite le responsabilità, al fine di motivare i singoli e di determinare un sistema formale e solo infine vengono create le relazioni tra ruoli e responsabilità; di fatto vengono espressi i criteri di fondo con cui viene attuata la divisione del lavoro tra i diversi operatori.

Le suddette relazioni possono essere sostanzialmente di due tipologie, una di tipo verticale e una di tipo orizzontale. Nella prima esiste una relazione detta di tipo gerarchico, in quanto trattasi di una relazione di subordinazione, mentre nella seconda esiste una relazione tra organi di pari livello.

Gli elementi base di una struttura organizzativa sono rappresentati dai centri di responsabilità, che ricevono elementi in ingresso i quali vengono sottoposti ad un processo di trasformazione fino ad arrivare alla produzione di un output finale dell’unità considerata. Questi centri di responsabilità devono essere disegnati seguendo due principali criteri: equità e coerenza. Con il primo si fa riferimento al fatto che gli individui convolti nel centro devono poter avere la facoltà di raggiungere i loro obiettivi mettendo in atto comportamenti da loro stesso dipendenti, mentre il secondo criterio evidenzia la coerenza che deve esservi tra gli obiettivi globali e quelli dei singoli. Naturalmente l’individuazione della mappa delle responsabilità deve essere coerente con la specifica realtà aziendale e con le capacità delle persone che devono governare le attività a loro affidate di volta in volta. Inoltre è necessario che questo disegno organizzativo sia flessibile nel corso del tempo, affinché possa adattarsi alle mutevoli esigenze dell’ambiente all’interno del quale l’azienda si trova ad operare, nonché quelle interne altrettanto dinamiche e mutevoli.

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 Struttura plurifunzionale, in cui gli organi a essa inerenti sono specializzati nelle aree funzionali;

 Struttura multidivisionale, in cui la specializzazione è per prodotto o area geografica;

 Struttura a matrice, in cui operano insieme due criteri di divisione del lavoro direzionale.

1.2.2.2 La struttura tecnico-contabile (o informativo-gestionale)

La struttura tecnico-contabile, detta anche struttura informativo-gestionale, elemento centrale di tutto il controllo, è composta da un insieme di strumenti quantitativi/monetari, anch’essi legati al sistema.

Questa dimensione informativa del controllo attiene agli aspetti dell’accuratezza e dell’efficienza nel trattamento dei dati e dell’efficacia del sistema informativo aziendale in rapporto alle possibili utilizzazioni gestionali. La struttura informativa, che da sola non riesce a garantire il controllo, si lega strettamente alla struttura organizzativa e supporta i manager attraverso i suoi elementi costitutivi:

 La contabilità direzionale;

 Il sistema dei rapporti informativi (reporting);

 Il sistema di rielaborazione automatica dei dati (strumenti di Information & Communication Technology (ICT)).

Analizzando gli elementi costituenti la struttura informativo-gestionale, troviamo in primo luogo la contabilità direzionale, che consente di perseguire essenzialmente due scopi: raccogliere e illustrare dati che permettono di osservare, rilevare e interpretare fatti aziendali; e trasmettere informazioni al governo aziendale, necessarie per il supporto alle decisioni.

Inoltre la contabilità direzionale è composta a sua volta dai seguenti elementi:  Contabilità generale e bilancio di esercizio

 Contabilità analitica

 Sistema di budget e standard

 Sistema delle variazioni (analisi degli scostamenti)

Il sistema di reporting che può essere considerato il prodotto finale della contabilità direzionale, comprende l’insieme delle informazioni gestionali predisposte per il

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supporto dei processi decisionali e del controllo di gestione. Esso consente quindi all’organo amministrativo di assumere decisioni tattiche e strategiche con maggiore cognizione di causa.

Grazie al reporting l’azienda è in grado di soddisfare le proprie esigenze di controllo, in quanto, ai vari livelli di articolazione, i manager sono in grado di conoscere l’andamento della trascorsa gestione aziendale in relazione naturalmente al raggiungimento degli obiettii fissati in ottica preventiva.

Proprio per queste sue prioritarie funzioni, il sistema di reporting risulta essere un elemento di dialogo tra i dati grezzi e i diversi e crescenti fabbisogni informativi dei vari utenti coinvolti.

Per trasferire un messaggio o un’informazione tra due soggetti, è necessario garantire adeguati livelli di accuratezza, di precisione nella trasmissione del messaggio e nella simbologia utilizzata.

L’ultima componente della struttura informativo-gestionale è rappresentata dall’elaborazione automatica dei dati e, più in generale, dai diversi strumenti di Information & Communication Technology (ICT), che stanno assumendo sempre più un ruolo crescente, ormai invasivo all’interno di una qualsivoglia realtà aziendale. È infatti grazie a questi strumenti che è diventato possibile velocizzare tutti i processi di raccolta dati e successivamente di loro elaborazione, nonché di analisi.

1.2.2.3 Il processo

Il processo di controllo è la sequenza delle attività manageriali volte a indirizzare l’acquisizione e l’utilizzo delle risorse al fine di perseguire gli obiettivi economici dell’organizzazione aziendale.

Il processo di controllo abbraccia tutti gli aspetti della gestione aziendale. Si sviluppa a partire dalla formulazione degli obiettivi in termini economico-finanziari, compresa la loro articolazione su base funzionale e temporale, e trova concreta attuazione nell’analisi degli scostamenti mediante il confronto risultati-obiettivi, attraverso il budget. Le fasi di implementazione del processo (Brunetti [4]) sono infatti le seguenti:

 Individuazione degli obiettivi da raggiungere, delle risorse da utilizzare e dei vincoli da rispettare;

 Misurazione a consuntivo delle performance conseguite per il tramite delle quotidiane operazioni aziendali;

16  Comparazione tra risultati e obiettivi;

 Determinazione e analisi delle cause degli scostamenti ed infine attuazione delle azioni correttive attraverso un continuo e dinamico apprendimento.

Il processo di controllo:

 Da un punto di vista tecnico-informativo utilizza i tipici meccanismi di controllo di tipo feed-back e feed-forward;

 Da un punto di vista organizzativo invece si adatta alle caratteristiche delle persone che guidano i sistemi operativi. Si parla, a tale riguardo, di “stile di leadership” o anche di “stile di controllo”.

Il processo di controllo si realizza mediante meccanismi operativi che sono riconducibili a due tipologie principali ovvero un controllo tradizionale di retroazione, feed-back, e un controllo sulla direzione di marcia, feed-forward, necessari entrambi per poter implementare un efficacie controllo di gestione.

La prima tipologia di controllo consiste in un raffronto tra valori preventivi/obiettivo e valori consuntivi, realizzando quindi il controllo al termine dello svolgimento dell’attività oggetto di monitoraggio. Questo tipo di controllo ha il vantaggio di offrire una visione precisa di come si è effettivamente svolta la gestione, in rapporto agli obiettivi prestabiliti, ma ha l’indubbio svantaggio di intervenire solo a cose fatte, con la conseguente difficoltà di poter individuare tempestivamente adeguati interventi correttivi.

Proprio per ovviare a tali problematiche e al fine di orientare l’azienda al futuro, è stata introdotta la seconda tipologia di controllo, detta feed-forward che, utilizzando un modello predittivo, è in grado di confrontare i valori obiettivo con la proiezione dei risultati parzialmente conseguiti. Così facendo il meccanismo feed-forward ha il grande pregio di evidenziare gli scostamenti prima della loro effettiva realizzazione, consentendo così il ripristino del sistema prima che le collegate disfunzioni si realizzino.

Nel sistema di controllo, definito in senso lato, rientra inoltre lo stile di controllo, inteso come la capacità del management di guidare il sistema verso gli obiettivi aziendali, cercando di far si che le esigenze particolari dei singoli individui siano coerenti con quelle generali, cioè riferibili al sistema complessivo, è infatti possibile che gli obiettivi dei singoli soggetti siano diversi da quelli dell’azienda oppure addirittura divergenti e contrastanti.

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Lo stile di controllo è l’elemento meno visibile all’interno dell’organizzazione aziendale e quindi anche il più soggettivo, dipendendo in estrema sintesi dai giudizi e dalle caratteristiche culturali, sociali, umane e motivazionali dei manager che lavorano all’interno dell’azienda.

Più in particolare, lo stile di controllo si caratterizza per la presenza di tre fattori che ne determinano l’essenza, ovvero:

 Il controllo amministrativo (definizione di regole di comportamento, procedure e standard di attività);

 Il controllo sociale (fondato sull’azione dei gruppi informali all’interno dell’organizzazione aziendale);

 Il controllo individuale o autocontrollo (basato esclusivamente sul controllo che il singolo effettua su se stesso).

Semplificando si può osservare come lo stile di controllo derivi dalla combinazione delle diverse variabili umane e comportamentali.

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1.3. Il controllo di gestione e l’analisi degli scostamenti

L’analisi degli scostamenti è uno strumento che si inserisce nell’ambito della contabilità direzionale e viene utilizzato nelle fasi finali del processo di controllo. In particolare, come spiegato nell’articolo di Parroco e Rizzuto [14], l'analisi delle variazioni è la tecnica attraverso la quale si realizza in maniera approfondita il meccanismo del confronto tra i risultati ottenuti ed i risultati desiderati, al fine di evidenziare le cause che hanno generato le diversità di performances e formulare, quindi, le dovute azioni correttive.

L'analisi delle variazioni costituisce un supporto essenziale per l'intero sistema di controllo, che trova in essa la completa applicazione dei suoi elementi caratteristici: definizione analitica dei valori preventivi; confronto periodico dei preventivi con i dati effettivi; rilevazione degli scostamenti ed individuazione delle cause.

Il collegamento che si istituisce tra tali elementi, attraverso le analisi delle variazioni, rappresenta l'implementazione di un sistema informativo aziendale integrato.

Affinché si realizzi un sistema di controllo efficace è necessario che esso sia supportato ed alimentato da un flusso informativo che presenti determinate caratteristiche:

 affidabilità, nel senso che ogni informazione deve rispecchiare il reale andamento dei fenomeni aziendali;

 tempestività, in quanto maggiore è la prontezza dell'informativa, più efficace sarà l'azione del management;

 adeguatezza, intesa come la quantità ottimale del flusso informativo; un'ecces-siva mole di dati, infatti, non sempre produce un effetto positivo ma al contrario rischia di appesantire e rallentare sia il processo di controllo sia quello decisionale.

Le problematiche relative agli scostamenti sono spesso considerate una parte notevolmente complessa del sistema di controllo e, forse per tale motivo, ritenute un approfondimento non sempre necessario.

Sebbene sia vero che ogni informazione sia valida solo quando non è ridondante, è anche vero tuttavia che le possibilità di sintesi attraverso cui sono rappresentabili i risultati dell'analisi delle variazioni, rendono quest'ultima una tecnica affidabile, di immediata interpretazione e soprattutto un importante supporto per le decisioni.

Nella realtà aziendale l'applicazione dell'analisi degli scostamenti può essere resa secondo due modalità principali:

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 nel caso in cui esiste una sistema di contabilità analitica integrata con la conta-bilità generale, verranno evidenziate le variazioni in termini monetari, all'interno degli stessi conti di contabilità;

 nel caso di contabilità gestita secondo sistemi extra contabili, potrà essere utilizzato, ad esempio, un foglio elettronico su personal computer sul quale disegnare una specifica “maschera” di applicazione, da implementare periodicamente in base alle necessità. Settimanalmente, mensilmente o secondo altre scadenze saranno inseriti i valori relativi alle previsioni ed ai consuntivi per ottenere elaborati costruiti sulla base di specifiche metodologie che verranno illustrate nel dettaglio nel capitolo 2 del presente lavoro.

In tale ambito verranno analizzati i confronti tra dati di budget e dati effettivi. In proposito è necessario ricordare che nella pratica aziendale può accadere che vengano utilizzati, in luogo dei valori di budget, i valori consuntivi di periodi precedenti, ad esempio l’anno oppure il mese già trascorso. È ovvio che dal punto di vista matematico l’analisi degli scostamenti effettuata in tal modo è ugualmente valida ed interessante, ferma restando tuttavia la minore significatività dei risultati ottenuti, rispetto a quella effettuata sui valori di budget, a causa dei molteplici elementi di cambiamento che incidono sul confronto fra periodi diversi.

Qualunque siano i termini di confronto utilizzati, lo scopo è quello di individuare le cause degli scostamenti in tempi ragionevolmente brevi, così da apportare le necessarie modifiche al sistema gestionale ed operativo, al fine di mantenerlo coerente con gli obiettivi prefissati. La rilevazione di uno scostamento, sia esso complessivo oppure suddiviso in varie parti, costituisce infatti soltanto il punto di partenza del processo di controllo aziendale che viene concluso solo allorquando si apportano le rettifiche ritenute utili per correggere la direzione di marcia.

L'analisi delle variazioni dovrà essere costituita da un “sistema di scostamenti “, nel senso che ciascuna variazione sarà supportata da valori via via più analitici. Il sistema degli scostamenti dovrà prendere ad esame in particolare la struttura dei ricavi, la strut-tura dei costi ed i margini di contribuzione.

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Capitolo 2

L’analisi degli scostamenti

Nel presente capitolo si illustrerà lo strumento dell’analisi degli scostamenti in generale. Se ne andrà poi a presentare un modello innovativo [7] che è stato utilizzato in questo lavoro di tesi per studiare il caso applicativo dell’azienda G.I.V. S.p.A..

La trattazione seguente è stata ripresa dai testi [7] e [10].

2.1. L’architettura di un modello di analisi degli scostamenti

L’analisi degli scostamenti, all’interno del processo di controllo, costituisce uno dei “momenti” più critici, che prevede un confronto tra i risultati ottenuti a consuntivo con specifici termini di paragone, come ad esempio i valori programmati, al fine di valutare l’efficacia e l’efficienza dei corsi di azione concretamente posti in essere. Al contempo, la “tecnica” degli scostamenti rappresenta un importante strumento del controllo di gestione, volto a scomporre i differenziali manifestatisi tra il consuntivo ed il budget o il consuntivo del periodo precedente, con lo scopo di identificare le molteplici cause di ciascuna variazione. In sostanza, nell’ambito del sistema del controllo di gestione, l’analisi degli scostamenti è collocabile sia all’interno del processo di controllo, se considerata come momento immediatamente successivo alla misurazione e propedeutico alla revisione del sistema delle politiche aziendali, sia all’interno della struttura informativa, se considerata come strumento matematico-contabile per la produzione di report necessari alla definizione di un percorso di indagine in merito agli andamenti dei valori economico-finanziari. Va da sé che tra la specifica fase del processo di controllo e lo strumento in analisi sussiste un forte legame: infatti, la tecnica di statica comparata volta a scomporre un differenziale tra due valori in sottoscostamenti riferibili agli andamenti delle singole determinanti, trova piena collocazione nell’ambito del momento dell’analisi degli scostamenti all’interno del processo di controllo.

Soffermandoci più sullo strumento che sulla fase del processo di controllo, si ritiene utile allo scopo della trattazione circoscrivere le principali prospettive che connotano il

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disegno di un sistema di reporting incentrato sull’impiego degli scostamenti. Queste concernono:

 La natura dei valori sui quali applicare lo strumento;  Le dimensioni e la sequenza di analisi;

 I termini su cui si basa in confronto;  Le modalità di elaborazione informativa;  Le finalità di impiego.

Nella Figura 2 sono riportate le cinque prospettive con le loro specifiche caratteristiche:

Figura 2: Le prospettive di un modello per l’analisi degli scostamenti (fonte [10])

La natura dei valori scomponibili mediante l’analisi degli scostamenti è sia di tipo economico, come specificato in gran parte della letteratura sul controllo di gestione, che patrimoniale. L’estensione dell’ambito di applicazione della tecnica contabile in parola anche ai valori patrimoniali permette di integrare il tradizionale studio dei bilanci per indici con l’indagine sugli scostamenti.

Le dimensioni di analisi corrispondono alle singole leve gestionali alle quali la tecnica contabile degli scostamenti è in grado di attribuire un certo effetto: si parla a riguardo di scostamenti di volume, efficienza, prezzo di acquisto e di vendita, tempi medi e mix; a loro volta gli scostamenti di mix sono riferibili al portafoglio clienti, fornitori, prodotti,

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materie, mercati e processi. L’attribuzione di un sottoscostamento a ciascuna dimensione dovrebbe offrire alcuni spunti al management in merito all’utilizzo di ogni singola leva gestionale. La sequenza di analisi, derivante dalla costruzione di apposite formule matematiche per la scomposizione di specifici valori, può essere impostata per influenzare l’entità di specifici sottoscostamenti, enfatizzandone alcuni a discapito di altri (aspetto pragmatico) o alternativamente, per ottenere calcoli maggiormente oggettivi, alla luce di specifiche relazioni causali tra le variabili considerate nelle formule (aspetto semantico).

I termini del confronto possono essere sia temporali che spaziali. Considerando l'analisi temporale, a seconda dell'articolazione del processo di controllo, in azienda potranno essere presenti valori determinati a preventivo, “a preventivo aggiornato” (preconsuntivo) e a consuntivo. Con tutte e tre le modalità di calcolo il modello di indagine summenzionato potrà essere applicato per approfondire le cause di scostamenti tra i valori di:

 preventivo (periodo) T/preventivo T-1;  preventivo T/consuntivo T-1;

 preconsuntivo T/preventivo T;  consuntivo T/preconsuntivo T;  consuntivo T/preventivo T;  consuntivo T/consuntivo T-1.

Le sei combinazioni tra i diversi termini di confronto permettono di approfondire alcuni fattori causali, seppur in distinti momenti del processo di controllo: i primi tre sono utili in sede di pianificazione periodica ed il terzo in particolare durante la programmazione nei sottoperiodi; gli ultimi tre sono, invece, utili durante la valutazione dei risultati ottenuti. I sei confronti possono, dunque, essere svolti nelle specifiche fasi del processo di controllo.

La pianificazione dei valori su di un certo periodo è svolta, oltre che utilizzando informazioni esterne (dati macroeconomici ed informazioni attinenti al settore), attraverso un'accorta analisi del consuntivo del periodo appena concluso e degli obiettivi ad esso riferiti.

Il confronto tra le variabili di piano di due periodi consecutivi ed il calcolo degli scostamenti consente al management di valutare gli effetti pianificati derivanti dal cambiamento delle politiche deliberate e delle circostanze di ambiente esterno,

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ripercorrendo a ritroso il processo di pianificazione appena attuato. Al contempo, il confronto tra il consuntivo del periodo precedente ed il preventivo del successivo permette di attuare una comparazione rispettivamente tra le strategie concretamente realizzale e quelle soltanto deliberate, valutando il grado di “realizzabilità” di quest'ultime. Il sistema di scostamenti calcolato tra i dati di piano e quelli di piano e consuntivo del periodo precedente offre, quindi, una traccia completa di quelli che sono gli effetti complessivi derivanti dalla formulazione di differenti ipotesi-obiettivo.

L'analisi degli scostamenti tra il preconsuntivo ed il preventivo di uno stesso periodo costituisce l'attività centrale di un processo di feed-forward. Il confronto attuato al termine di ogni sottoperiodo “i” tra il preventivo ed il preconsuntivo di T aggiornato ad “i” indica il divario complessivo tra gli obiettivi stabiliti ed i risultati che l'azienda riesce a raggiungere. Questo tipo di confronto, specialmente quando è attuato nei primi sottoperiodi, consente di svolgere due attività di controllo:

 la prima riguarda una revisione delle politiche realizzate qualora queste non permettano di raggiungere i risultati pianificati;

 la seconda riguarda, invece, la revisione degli obiettivi qualora la loro realizzazione risulti del tutto improbabile.

Al termine dell'ultimo sottoperiodo “n”, se è già disponibile il consuntivo periodico, è possibile confrontare questo con l'ultimo preconsuntivo, evidenziando le cause degli scostamenti manifestatisi in “n”. A differenza dei primi tre tipi di confronto già analizzati, questo agisce in una logica di controllo ex post, finalizzata a monitorare quanto accaduto in uno specifico sottoperiodo. Similmente, anche se riferito all'intero periodo di analisi, il confronto preventivo/consuntivo costituisce l'ultima fase del processo di controllo, propedeutica per calibrare correttamente un'efficace retroazione correttiva a fronte degli scostamenti emersi. A questo tipo di confronto si riferisce l'intera letteratura in materia di analisi degli scostamenti.

Qualora in azienda non sia presente un processo di pianificazione volto alla stesura di un documento contabile contenente gli obiettivi economico-finanziari, il ciclo di controllo può concludersi con un confronto tra il consuntivo del periodo appena concluso ed il consuntivo del periodo precedente. Quest'ultimo tipo di confronto, non evidenziando le differenze tra gli effetti pianificati delle politiche deliberate ed i risultati delle linee d'azione concretamente attuate, e fondandosi esclusivamente sulla giustapposizione di quanto realizzato in due periodi contraddistinti, non costituisce

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un'efficace strumento di controllo guida delle persone, pur permettendone tuttavia il monitoraggio ex post delle decisioni e comportamenti.

L'analisi spaziale si svolge, invece, attraverso un confronto tra valori omogenei per natura (economici o patrimoniali) e per riferimento temporale (preventivi o preconsuntivi o consuntivi) riferiti a due unità organizzative distinte, solitamente poste entrambe sotto la guida dello stesso soggetto economico. Il confronto può essere attuato tra unità organizzative poste sullo stesso livello gerarchico oppure su unità aventi differenti responsabilità. Nel primo caso, qualora sussista una forte omogeneità tra le attività svolte all'interno delle due unità, il citato meccanismo di controllo potrebbe attivare una sana competizione interna fondata sulle performance misurate. Tuttavia, per evitare che la comparazione continua tra due o più aree omogenee possa demotivare i team alla guida delle unità che sistematicamente risultano essere le meno performanti, il confronto spaziale può essere fondato sulla giustapposizione delle performance di un'area organizzativa, come un reparto o un canale di vendita, con quelle dell'aggregato di cui essa fa parte, come una funzione o una divisione, in modo da attuare una comparazione con un livello di performance medio.

Le modalità di elaborazione informativa corrispondono ai “metodi” utilizzati per il calcolo degli scostamenti ed al “momento” in cui si sceglie di effettuarne la rilevazione. Una volta definite le formule per il calcolo degli scostamenti, queste potranno essere periodicamente sviluppate in via extracontabile dagli addetti al controllo di gestione, eventualmente avvalendosi di un foglio di calcolo con formule preinserite, oppure potranno essere gestite contabilmente, attraverso l'utilizzo di un piano dei conti avente conti gestionali intitolati ai singoli sottoscostamenti. La scelta tra i due metodi di elaborazione va effettuata anche alla luce dei requisiti di tempestività che devono caratterizzare il modello di reporting in corso di progettazione. Infatti, l'applicazione di uno specifico metodo di elaborazione può condizionare anche il momento in cui ogni singolo sottoscostamento potrà emergere: usualmente i metodi extracontabili registrano i sottoscostamenti dopo la chiusura contabile, mentre quelli contabili possono segnalarne immediatamente la presenza, nel momento in cui è rilevata ciascuna operazione aziendale.

Infine, le finalità connesse all'applicazione della tecnica contabile in questione sono in primo luogo legate all'analisi gestionale sulle performance aziendali grazie alla capacita dello strumento di offrire una visuale dettagliata su alcune determinanti degli andamenti dei valori di sintesi.

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Secondariamente, la scomposizione dei valori economici e patrimoniali può essere necessaria qualora debba essere costruito un report di bilancio contenente valori calcolati in parte con le variabili di budget e in par t e con le variabili consuntive. Quello appena descritto è il caso in cui l'area commerciale di un'azienda sia in grado di gestire un portafoglio prodotti con differenti margini operativi e, quindi, sia responsabilizzata in base al risultato operativo al lordo delle variazioni delle efficienze interne di produzione ed esterne di approvvigionamento, al fine di evitare l'assegnazione a consuntivo di scostamenti non controllabili. Tale situazione richiede l'elaborazione di un report di conto economico contenente i valori consuntivi dei ricavi di vendita e dei costi commerciali da comparare con i rispettivi valori di budget, mentre i costi industriali sono calcolati a volumi e mix prodotti effettivi e a prezzi di acquisto e rese di budget, in modo da far emergere in sede di controllo soltanto i sottoscostamenti riferiti alle prime due dimensioni.

Infine, l'ultima finalità con cui può essere utilizzata la tecnica degli scostamenti concerne il procedimento di assessment di un sistema di controllo, condotto dal controller stesso, da un internal auditor o da una società esterna. Per poter valutare l’effettiva presenza di corretti meccanismi di pianificazione, misurazione, analisi dei risultati e di retroazione, il revisore può infatti soffermarsi, almeno in un primo momento della sua indagine, sullo studio della reportistica, contenente comparazioni tra dati consuntivi di periodi distinti o tra budget e consuntivi di uno stesso periodo, riferiti in sia a dati monetari (ricavi, costi e valori patrimoniali), sia a dati fisico-tecnici (scarti, tempi, ecc.). La presenza periodica di uno scostamento di segno algebrico sempre identico e di importo costante, denota una debolezza in almeno una delle quattro attività summenzionate del processo. Più in particolare scostamenti di importo costantemente negativo potranno essere originati da un mancato aggiornamento delle distinte base (criticità nella programmazione), da errori nei processi di misurazione (criticità nei sistemi informativi), dall'assenza di approfondite analisi nella reportistica da parte del management (criticità nel controllo), dalla mancanza di correzione delle azioni (criticità nella retroazione).

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2.2. L’analisi degli scostamenti secondo il modello adottato [7]

L’analisi degli scostamenti rappresenta un utile strumento di supporto per il controller ed il management specialmente per l’indagine sui valori aventi una natura variabile rispetto ad alcuni driver, come ad esempio i volumi di vendita e di produzione. Conseguentemente, tra i valori economici, i ricavi, i costi commerciali variabili ed i costi industriali variabili, mentre tra quelli patrimoniali, i crediti ed i debiti commerciali, le scorte di materie prime e di prodotti, risultano essere le voci di bilancio più agevolmente scomponibili con tale metodo.

Nel presente paragrafo si andrà ad illustrare il modello di analisi degli scostamenti elaborato in [7] che ha come obiettivo quello di offrire alcune soluzioni in grado di innovare la tecnica preesistente, nata alla fine dell’ottocento, cercando di adattarla alle esigenze delle aziende odierne. I contributi che si sono succeduti nel tempo hanno apportato alcune innovazioni incrementali alla tecnica della “variance analysis”, portandone tuttavia, il grado di sviluppo non lontano dai pionieristici contributi prodotti durante il periodo dello “scientific management”.

In particolare, le soluzioni discusse riguardano:

 l’impiego di formule analitiche, in grado di determinare più di una varianza di mix per uno stesso valore di bilancio;

 l’utilizzo dell’analisi degli scostamenti sia per i valori economici che per quelli patrimoniali;

 la possibilità di aggregar sottoscostamenti riferiti a valori distinti per natura economici e patrimoniali, ma attribuiti ad una stessa dimensione di analisi;  la scelta di specifiche modalità di elaborazione, contabile o extra-contabile, e

del “momento” più opportuno in cui gli scostamenti dovranno essere segnalati. L’output principale di questo lavoro corrisponde ad un modello di reporting economico-finanziario, incentrato sulla variance analysis e sulla sua integrazione con il bilancio gestionale.

2.2.1 Gli scostamenti sui valori economici

Si inizia l’analisi considerando i valori economici: ricavi, costi commerciali variabili, costi industriali variabili, costi fissi commerciali e industriali.

È d’obbligo una premessa per definire il modello di conto economico necessario per poter applicare l’analisi degli scostamenti secondo le modalità sopra descritte.

28 2.2.1.1 Il modello di Conto Economico adottato

Il Conto Economico mostra, come sappiamo, il fluire della dinamica reddituale manifestatasi in un dato intervallo di tempo e la sua analisi risulta quindi fondamentale per chiarire le cause che possono aver determinato l'aumento o la distruzione di ricchezza nell'ambito di una specifica combinazione produttiva. Per quanto riguarda il modello di Conto Economico di riferimento per svolgere un'analisi gestionale, sia interna che esterna possono essere utilizzati schemi e modalità di riclassificazione distinte per regole e finalità conoscitive. Dovendo selezionare il conto economico che meglio soddisfa le finalità di controllo di gestione e che risulta più facilmente integrabile con un modello di analisi degli scostamenti, abbiamo prescelto lo schema marginalistico a costo del venduto.

Per giustificare brevemente la scelta, facciamo alcune considerazioni in merito al modello prescelto in questo lavoro di tesi per impostare un'analisi sui valori economici:

 in merito alla forma dello schema e alla logica di riclassificazione dei componenti positivi e negativi di reddito, possiamo affermare che il modello è rappresentato da un conto economico scalare riclassificato per destinazione, con riferimento specifico alle aree della gestione aziendale (operativa, extracaratteristica, finanziaria, straordinaria e tributaria) e, all'interno dell'area operativa, con riferimento alle funzioni aziendali (produzione, vendita, amministrazione e ricerca e sviluppo);

 in merito alla collocazione della variazione delle rimanenze di prodotti finiti e degli altri ricavi interni, non possiamo non propendere per la scelta dello schema a costo del venduto, stante la maggior correttezza nel calcolo degli indici di incidenza dei costi sui ricavi di vendita;

 infine, per quanto riguarda la distinzione dei componenti di costo in relazione al loro specifico andamento, propendiamo per un esplicito riferimento ai costi variabili ed ai costi fissi, al fine di permettere una migliore interpretazione delle variazioni degli indici di efficienza.

Il modello di conto economico prescelto, con forma scalare e per destinazione, a costo del venduto e marginalistico, è qui di seguito riportato.

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CONTO ECONOMICO Ricavi di Vendita

Costo per servizi commerciali Costo lavoro diretto commerciale

Margine di Contribuzione Commerciale (MCC)

Costo consumo materie prime Costo per servizi industriali Costo lavoro diretto industriale

Margine di Contribuzione Operativo (MCO)

Costi per altri servizi industriali e commerciali Costi per servizi generali

Costi lavoro indiretto commerciale e industriale Costi per lavoro generale

Ammortamenti

Risultato Operativo

Proventi e oneri extracaratteristici

Risultato Operativo globale

Proventi e oneri finanziari

Risultato Ordinario

Proventi e oneri straordinari

Risultato Lordo

Imposte

Risultato Netto

Figura 3: Conto economico marginalistico a costo del venduto.

Ai fini del controllo di gestione e dell'analisi degli scostamenti la parte dello schema presentato utilizzata nella trattazione che segue, coincide con i valori dell'area operativa caratteristica, stante il loro diretto collegamento con le politiche attinenti il core business aziendale, principale oggetto di studio della funzione di controllo.

2.2.1.2 I ricavi

In questo paragrafo descriveremo la tecnica di scomposizione ed analisi dei ricavi, mentre nei successivi faremo riferimento ai costi commerciali variabili, ai costi industriali variabili ed ai costi fissi.

Il primo livello di indagine

Ricorrendo all’espressione più elementare, i ricavi di vendita sono ottenuti dal prodotto tra il prezzo di vendita medio, che tiene conto di prezzi diversi per altrettanto diverse

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combinazioni mercato/marchio/prodotto, ed il volume di vendita complessivo. Ad un primo livello di indagine, quindi, l’analisi degli scostamenti si sofferma sullo studio di una variazione di fatturato, attraverso la sua scomposizione nei sottoscostamenti di volume e di prezzo.

Così, esprimendo con V e P rispettivamente i volumi ed i prezzi di vendita a budget e con V’ e P’ i volumi ed i prezzi a consuntivo, è possibile enucleare dallo scostamento globale tra i ricavi a consuntivo e quelli di budget i due sottoscostamenti di volume e prezzo, ricorrendo alle seguenti formule:

(1) V’ * P’ – V * P = Variazione Ricavi

(2) V’ * P’ – V * P’ = Effetto Volume

(3) V * P’ – V * P = Effetto Prezzo

Lo scostamento di fatturato, calcolato sottraendo dai valori consuntivi i valori di budget e non viceversa, in modo da associare ad un segno algebrico il medesimo significato economico: così, uno scostamento negativo di fatturato, deriverà da valori consuntivi inferiori rispetto a quanto programmato, costituendo, dunque, un fenomeno negativo anche dal punto di vista gestionale.

Applicando le formule (2) e (3) si ottengono i sottoscostamenti di volume e di prezzo. I valori che si ottengono con le formule proposte, ad eccezione dello scostamento globale, non hanno, tuttavia, un grado di assoluta oggettività: la tecnica degli scostamenti, infatti, pur adottando un metodo matematico per identificare le cause delle varianze, presenta criteri alternativi per la definizione delle formule di calcolo. Così, anziché determinare prima il sottoscostamento di volume e poi quello di prezzo, avremmo potuto invertire il percorso di calcolo, ottenendo sottoscostamenti difformi rispetto a quanto precedentemente ottenuto, se pur a parità di scostamento globale. In altre parole, la differenza tra i due procedimenti deriva dal criterio con cui si assegna lo scostamento prodotto in modo congiunto dalla variazione dei prezzi e da quella dei volumi. Il calcolo degli scostamenti potrebbe dunque essere svolto in prima battuta attraverso la determinazione dei due sottoscostamenti di volume e di prezzo, valorizzati rispettivamente a prezzi e volumi di budget; contemporaneamente potrebbe essere determinato il sottoscostamento congiunto, ottenuto moltiplicando la variazione dei prezzi e quella del volume.

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(4) (V’ – V) * P = -560 Effetto Volume

(5) (P’ – P) * V = - 1.704 Effetto Prezzo

(6) (P’ – P) * (V’ – V) = 115 Effetto congiunto Volume e Prezzo

In un secondo momento, il controller potrebbe decidere come assegnare il sottoscostamento congiunto, ricorrendo alternativamente a quattro opzioni:

 Assegnarlo interamente allo scostamento di volume, pervenendo ai medesimi risultati ottenuti con il primo procedimento precedentemente descritto;

 Assegnarlo interamente allo scostamento di prezzo, pervenendo ai risultati ottenuti con il secondo procedimento;

 Ripartirlo sui due sottoscostamenti, proporzionalmente al loro importo;  Non assegnarlo.

Nella figura seguente sono evidenziate le quattro alternative percorribili.

Figura 4: L’entità dello scostamento congiunto.

La scelta di una delle quattro opzioni può essere effettuata alla luce dei previsti legami di causalità tra le variabili di volume e di prezzo o, più semplicemente, per enfatizzare un sottoscostamento specifico, in modo da indurre il management a compiere determinate azioni, come l’aumento dei quantitativi venduti o, alternativamente, l’aumento dei prezzi spuntati sul mercato di sbocco.

Prezzo P P’ Prezzo P P’ Prezzo P P’ Prezzo P P’ Q u an ti tà Q Q ’ Q u an ti tà Q Q ’ Q u an ti tà Q Q ’ Q u an ti tà Q Q ’

32 Per ulteriori approfondimenti in merito si veda [7]. Secondo livello di indagine

Ad un secondo livello di indagine sui ricavi di vendita, è possibile considerare una variabile di mix, riferita alternativamente al mercato, al marchio o alla famiglia di prodotti ed ai singoli articoli venduti. Qualora, infatti, per mercati, marchi e articoli distinti siano praticati prezzi altrettanto distinti, una variazione rispetto a budget delle combinazioni mercati, marchi e articoli produrrà una variazione di fatturato, a parità dei prezzi effettivamente praticati e dei volumi complessivamente venduti. A questo livello di indagine aggiungeremo una sola variabile di mix, scegliendo preferibilmente quella che presenta un minor numero di componenti. Con i dati necessari a disposizione, il controller può inizialmente scomporre lo scostamento globale di ricavo aggiungendo ai sottoscostamenti di volume e di prezzo un primo sottoscostamento di mix.

Le formule del calcolo degli scostamenti a questo secondo livello di indagine comprendono oltre ai volumi complessivi (V), i prezzi medi praticati in ogni singolo mercato “i” e derivanti dalla media ponderata dei prezzi per gli articoli venduti su quel mercato (P i), e le percentuali di vendita sul mercato stesso (Mix i):

n n

(7) V’ * ( ∑ Mix Mercato i’ * P i’) – V * ( ∑ Mix Mercato i * P i) = Variazione Ricavi i=1 i=1 n n

(8) V’ * ( ∑ Mix Mercato i’ * P i’) – V * ( ∑ Mix Mercato i’ * P i’) = Effetto Volume i=1 i=1 n n

(9) V * ( ∑ Mix Mercato i’ * P i’) – V * ( ∑ Mix Mercato i * P i’) = Effetto Mix

i=1 i=1 Mercato n n

(10) V * ( ∑ Mix Mercato i * P i’) – V * ( ∑ Mix Mercato i * P i) = Effetto Prezzo i=1 i=1 Rispetto al primo livello di indagine, il sottoscostamento di volume è il medesimo, mentre il sottoscostamento di prezzo è stato scomposto in due sottoscostamenti: il primo riferito alla variazione dei prezzi prodotta da una diversa distribuzione delle vendite sui due mercati; il secondo dovuto ad una variazione effettiva dei prezzi medi praticati sui mercati. Come controprova è sufficiente sommare gli ultimi due sottoscostamenti di

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mix e di prezzo per ottenere lo scostamento di prezzo determinato con il primo livello di indagine.

Da un punto di vista gestionale lo scostamento di mix mercato permette di valutare l’effetto che una diversa politica di portafoglio ha prodotto sul fatturato, a parità di volumi e di prezzi effettivi. Tuttavia, prima di passare al terzo livello di indagine, ci sia consentito fare alcune brevi osservazioni sulle formule appena presentate.

Il sottoscostamento di volume è valorizzato a prezzi e mix effettivi (11); il sottoscostamento di prezzo è valorizzato a volumi e mix di budget (13); mentre il sottoscostamento di mix è valorizzato a volumi di budget ed a prezzi effettivi (12). n

(11) (V’ – V) * ( ∑ Mix Mercato i’ * P i’) i=1

n

(12) V * ( ∑ Mix Mercato i’ * Prezzo i’ – Mix Mercato i * P i’)

i=1 n

(13) V * ( ∑ Mix Mercato i * Prezzo i’ – Mix Mercato i * P i’) i=1

La scelta di valorizzare il sottoscostamento di mix mercato a prezzi effettivi ci sembra ragionevole. La definizione del portafoglio di mercato deve, infatti, essere attuata considerando i prezzi che effettivamente gli agenti riescono a spuntare sul mercato e non in base ai prezzi inizialmente programmati e ancora da aggiornare: in sostanza, i responsabili di area commerciale dovranno individuare la distribuzione ottimale delle vendite in grado di massimizzare il fatturato alla luce dei prezzi effettivi e non di quelli di budget.

Risulterà, dunque, evidente che, mentre nel caso delle formule alternative per il calcolo degli scostamenti di prezzo e di volume, tutti i procedimenti sono efficaci, se pur con diversa intensità, nel caso del sottoscostamento di mix la valorizzazione mediante i prezzi di budget conduce a risultati fuorvianti, privi di alcun significato gestionale. Terzo livello di indagine

Ad un terzo livello di indagine sono aggiunte molteplici dimensioni di mix, oltre a quella considerata al punto precedente. La formula per la determinazione dei ricavi considera, quindi, oltre ai volumi di vendita, al mix mercato ed ai prezzi, anche il mix di

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distribuzione delle vendite sui diversi marchi o famiglie di prodotto e sugli specifici articoli appartenenti ad ogni marchio.

n n n

(14) V * { ∑ Mix Mercato i * [ ∑ Mix Marchio ij * ( ∑ Mix Articolo ijt * P ijt )]} i=1 j=1 t=1

Questo tipo di formula, per quanto piuttosto complessa, permette di enucleare tutte le determinanti di mix che, insieme alle varianze di volume e di prezzo, condizionano gli andamenti di fatturato. Così, mentre al livello precedente lo scostamento di prezzo poteva segnalare non soltanto una variazione dei prezzi effettivamente praticati per ogni singolo articolo, ma anche una diversa distribuzione delle vendite rispetto a budget sui singoli marchi o articoli, in questo caso, esplicitando la varianza di mix marchio e di mix articolo, il sottoscostamento di prezzo esprime esclusivamente la forza contrattuale degli agenti nella vendita di ogni singolo prodotto.

Effetto Volume =

n n n

(15) V’ * { ∑ Mix Mercato’ i * [ ∑ Mix Marchio’ ij * ( ∑ Mix Articolo’ ijt * P’ ijt )]}+ i=1 j=1 t=1

n n n

- V * { ∑ Mix Mercato’ i * [ ∑ Mix Marchio’ ij * ( ∑ Mix Articolo’ ijt * P’ ijt )]} i=1 j=1 t=1

Effetto Mix Mercato =

n n n

(16) V * { ∑ Mix Mercato’ i * [ ∑ Mix Marchio’ ij * ( ∑ Mix Articolo’ ijt * P’ ijt )]} + i=1 j=1 t=1

n n n

-V * { ∑ Mix Mercato i * [ ∑ Mix Marchio’ ij * ( ∑ Mix Articolo’ ijt * P’ ijt )]} = i=1 j=1 t=1

Effetto Mix Marchio =

n n n

(17) V * { ∑ Mix Mercato i * [ ∑ Mix Marchio’ ij * ( ∑ Mix Articolo’ ijt * P’ ijt )]} + i=1 j=1 t=1

n n n

- V * { ∑ Mix Mercato i * [ ∑ Mix Marchio ij * ( ∑ Mix Articolo’ ijt * P’ ijt )]} = i=1 j=1 t=1

Effetto Mix Articolo =

n n n

(18) V * { ∑ Mix Mercato i * [ ∑ Mix Marchio ij * ( ∑ Mix Articolo’ ijt * P’ ijt )]} + i=1 j=1 t=1