La norma prevede che il perfezionamento della procedura avvenga attraverso il versamento di quanto dovuto ad esito delle attività dell’Ufficio.
È opportuno, in tema di perfezionamento della procedura, fare una distinzione fra ambito reddituale e quello sanzionatorio, e sulla prima tematica, tra ipotesi di adesione integrale all’invito al contraddittorio e quella della procedura di accertamento con adesione. Normalmente, i problemi di reddito e di sanzioni dovrebbero viaggiare congiuntamente, anche se non può escludersi l’esistenza di situazioni nelle quali si debba provvedere a sanare unicamente il mancato monitoraggio fiscale, con assenza di ripercussioni sugli imponibili fiscali e/o contributivi.
Tornando alle condizioni, nel caso il contribuente intenda definire direttamente l’invito, dovrà provvedere a versare le somme dovute in base allo stesso entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione.180
Per effetto del rinvio contenuto nella norma, il contribuente sarà anche tenuto a comunicare al competente Ufficio la volontà di prestare adesione, utilizzando
179 La Circolare n. 10/E/15 precisa che la non punibilità non compre tutte le fattispecie penali tributarie ma solo quelle dichiarative ed omissive espressamente individuate dalla norma, con la conseguenza, ormai nota, che la voluntary non consente l’immunità a fronte dei reati di emissione di fatture false, occultamento o distruzione di documenti contabili, indebito utilizzo in compensazione di crediti inesistenti e sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte di cui rispettivamente agli artt. 8, 10, 10-quater e 11 D.lgs. n. 74/00.
180 Ciò dovrebbe comportare che l’invito sia notificato con sufficiente anticipo rispetto alla data di prevista scadenza; ove ciò non fosse, conviene prendere contatto con il funzionario cui è stata assegnata la pratica per concordare un nuovo termine che renda tempestivo il versamento.
l’apposito modello approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia n. 117261/09181.
Ritenendo mutabili le regole operative già previste a regime, la comunicazione deve essere presentata all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate che ha emesso l’invito al contraddittorio, entro il termine del quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione.182
Il versamento può essere effettuato in unica soluzione, oppure in tre rate mensili, con esclusione della compensazione183.
Va qui rammentato che la definizione può interessare più periodi d’imposta in relazione agli imponibili: pertanto, sembra che si riceveranno tanti inviti quanti sono i periodi stessi e, per conseguenza, dovranno essere inviate tante istanze quanti sono i predetti periodi d’imposta da sanare.
Proseguendo, nel caso in cui la collaborazione volontaria trovi realizzazione nell’accertamento con adesione, il contribuente dovrà indicare nel verbale di chiusura dell’adesione la volontà di effettuare il pagamento in forma rateale, per il perfezionamento le somme dovranno essere corrisposte entro il termine di 20 giorni dalla sottoscrizione dell’atto.
Per quanto riguarda il secondo comparto (sanzioni, anche per le violazioni da monitoraggio fiscale), le somme dovute in base all’atto di contestazione o al
181 “Approvazione delle modalità di effettuazione della comunicazione di adesione ai contenuti
degli inviti al contraddittorio ai fini delle imposte dirette e I.V.A. nonché delle altre imposte indirette, ai sensi dell’art. 5, comma 1-bis, e dell’art. 11, comma 1-bis, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Integrazione del modello di comunicazione per l’adesione ai verbali di constatazione ai sensi dell’articolo 5-bis del decreto legislativo del 19 giugno 1997, n. 218 con le relative istruzioni, approvato con provvedimento del 10 settembre 2008”.
182 La comunicazione può essere consegnata direttamente all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, che rilascia ricevuta di presentazione, oppure spedita a mezzo posta, mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento (ai fini del rispetto del termine previsto per la comunicazione dell’adesione, farà fede la data del timbro dell’Ufficio postale accertante). È fatto obbligo di allegare alla comunicazione la quietanza dell’avvenuto pagamento dell’unica rata, o della prima rata qualora si abbia optato per il pagamento rateizzato.
183 Al fine di raccordare questo aspetto con il contenuto del modello, la Circolare 10/E/15 precisa che diversamente da quanto disposto, il contribuente dovrà limitarsi ad indicare, nella comunicazione di adesione, la sola scelta di effettuare o meno il pagamento in forma rateale senza l’indicazione del numero delle rate prescelte.
provvedimento di irrogazione delle sanzioni devono essere versate entro il termine per la proposizione del ricorso, ai sensi dell’Art. 16 D.lgs n. 472/97. Prevede, infatti, la citata disposizione al co. 3: “entro il termine previsto per la proposizione del ricorso il trasgressore e gli obbligati in solido possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. La definizione agevolata impedisce l’irrogazione delle sanzioni accessorie”.
Nonostante l’avvio della procedura evochi un procedimento di natura unitaria, la definizione mantiene il carattere dell’autonomia per il periodo d’imposta nel comparto reddituale, mentre lo perde (a favore di quello dell’unicità) in quello sanzionatorio. Il perfezionamento si realizza con l’integrale pagamento degli importi dovuti per ciascun periodo d’imposta in relazione all’invito al contraddittorio o all’accertamento con adesione e unitariamente e indipendentemente dalle annualità contenute, in relazione all’atto di contestazione o al provvedimento di irrogazione delle sanzioni. Per quanto riguarda le patologie associabili alla procedura di emersione un primo aspetto è certamente quello della presentazione dell’istanza oltre il termine consentito dalla vigente normativa184.
L’art. 5-quinquies D.L. n. 167/90 regola gli effetti della procedura di collaborazione. Al comma 10 della norma si prevede esplicitamente che, se il contribuente destinatario dell’invito di cui all’art. 5, co. 1 D.lgs. n. 218/97, sottoscrittore dell’accertamento con
184 Come visto in precedenza, si prevede la tassatività della scadenza del 30 settembre 2015, tanto per l’invio telematico dell’istanza che per l’inoltro della documentazione e della relazione tramite PEC, anche se tale ultimo adempimento potrebbe essere effettuato nei 30 giorni successivi al predetto invio telematico. Unica eccezione citata è quella dell’invio dell’istanza nel lasso tra il 26 e il 30 settembre, al ricorrere della quale è possibile l’invio nei 5 giorni successivi, in modo da poter ricevere la ricevuta di trasmissione sulla quale è riportato l’indirizzo di destinazione della documentazione “di corredo”.
Nel caso di decesso dell’autore della violazione, da regolarizzare dopo il 31 maggio 2015, la richiesta di accesso alla procedura potrà essere presentata al più tardi entro il 31 dicembre 2015, in virtù della proroga dell’art. 65 D.P.R. n. 600/73.
adesione o destinatario dell’atto di contestazione non versa le somme dovute nei termini previsti, la procedura di collaborazione volontaria non si perfeziona e non si producono gli effetti benefici che la medesima produce, portando inoltre una sorta di autodenuncia da parte del contribuente 185 . Per tali motivi, risulta davvero indispensabile presentare l’istanza solo quando si abbia la reale e concreta volontà di perfezionare la sanatoria.
Si precisa che per espressa previsione legislativa anche il mancato pagamento di una singola rata comporta il venir meno della procedura con riguardo alla singola annualità interessata.
In relazione al contenuto dell’avviso di accertamento (o provvedimento di irrogazione) successivamente notificato, l’Ufficio dovrà procedere alla rideterminazione delle sanzioni dovute valutando la graduazione della condotta del contribuente e del venir meno dell’apporto collaborativo di quest’ultimo.
Un ulteriore profilo patologico che può riguardare le procedure in esame può essere determinato dall’incompletezza del quadro delle violazioni che il contribuente è chiamato a far emergere per perfezionare la procedura.
Il contribuente, una volta presentata l’istanza, ha trenta giorni di tempo per integrarla e fornire tutto il corredo informativo e documentale atto a comprovare per ogni periodo d’imposta ancora aperto, i valori degli investimenti e delle attività finanziarie illecitamente detenute all’estero, i redditi a questi connessi e tutti gli ulteriori maggiori imponibili non connessi, distintamente per periodo d’imposta.
Un eventuale errore nella determinazione di tali valori, così come una carenza nella produzione documentale, se commessi in buona fede, rilevati dall’Ufficio nel corso
185 Ne deriva, inoltre, che l’Agenzia delle Entrate notificherà, anche in deroga ai termini di decadenza di cui all’art. 43 D.P.R n. 600/73, all’art. 57 D.P.R. n. 633/72 e all’art. 20, co. 1 D.lgs. n. 472/92, un avviso di accertamento e un nuovo atto di contestazione con la rideterminazione della sanzione entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di notificazione dell’invito, della redazione dell’atto di adesione o di notificazione dell’atto di contestazione.
dell’esame della documentazione e della relazione accompagnatoria, non danno necessariamente luogo ad effetti negativi sul proseguo della procedura; infatti, sarà cura dell’Ufficio, previo contraddittorio con la parte, tener conto dei dati conseguentemente rettificati o della documentazione di carattere esplicativo rispetto a quanto originariamente indicato nella richiesta.
Qualora l’Ufficio procedente, invece, entri in possesso di dati o informazioni non coerenti con quanto rappresentato dal contribuente, dovrà richiedere allo stesso di fornire informazioni su tali elementi e, se necessario, di integrare la produzione documentale186.
A differenza, se dopo il perfezionamento della procedura dovessero emergere ulteriori attività estere, redditi a queste connesse, maggiori imponibili che non sono stati oggetto della procedura, cause di inammissibilità non dichiarate dal contribuente o falsità della documentazione e delle informazioni dallo stesso fornite, fatta salva l’efficacia degli atti perfezionatisi nell’ambito della procedura, si dovrà procedere ad interessare l’Autorità giudiziaria competente per le determinazioni di spettanza. Infatti, il successivo art. 5-septies, co. 1 prevede che: “l’autore della violazione … che, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria …, esibisce o trasmette atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni”.
In tali casi, l’Ufficio dovrà procedere alla emanazione dei consueti atti di accertamento e di contestazione delle violazioni, avendo cura di graduare queste ultime tenendo conto della gravità della condotta del contribuente187.
186 A titolo esemplificativo, la Circolare n. 10/E/15 rileva che ciò potrebbe ricorrere quando le informazioni sui flussi di capitali in uscita dallo Stato fornite dagli intermediari residenti ai sensi dell’art. 1 del D.L. non corrispondono agli apporti sui rapporti esterni indicati dal contribuente.
187 La Circolare n. 10/E/15 precisa che il perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria non è preclusivo dell’ulteriore esercizio dell’azione accertatrice in quanto la definizione, per le modalità attraverso le quali si realizza, ha natura di accertamento parziale.
Pertanto, nel caso in cui dopo il perfezionamento, in relazione alle singole annualità, l’Ufficio rilevi ulteriori maggiori imponibili non evidenziati dal contribuente in tale sede, procederà all’esercizio dell’azione accertatrice, secondo i termini e nel rispetto delle condizioni previste dal co. 4, dell’art. 2 D.lgs. n. 218/97. La citata norma, infatti, prevede che: “la definizione non esclude l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dall’art. 43 D.P.R. n. 600/73 …:
a) Se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni lire;
b) Se la definizione riguarda accertamenti parziali;
c) Se la definizione riguarda redditi derivanti da partecipazione …, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria;
d) Se l’azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell’azienda coniugale di cui alla lettera c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione.”
Peraltro, in tali ipotesi l’Agenzia (come nel caso del mancato pagamento del dovuto) raccomanda una particolare severità nella determinazione della misura sanzionatoria (inducendo a spingere verso il massimo e non attestarsi sul minimo), considerata la gravità della condotta del contribuente e il mancato rispetto dello spirito collaborativo sotteso alla procedura di collaborazione volontaria conclusa.