internazionale, ambito soggettivo e oggettivo – 5. La collaborazione volontaria nazionale, ambito soggettivo oggettivo – 6. Le cause di inammissibilità – 7. Adempimenti a carico del contribuente – 8. Ambito temporale della procedura – 9. Aspetti sanzionatori ed effetti ai fini penali – 10. Il perfezionamento della procedura e le eventuali patologie – 11. Delitto di autoriciclaggio
1. Il monitoraggio fiscale
L'esterovestizione di un conto corrente di una persona fisica non dà nessun diritto a pagare le imposte nel paese dove è posseduto il conto corrente stesso80. I soggetti con residenza fiscale in Italia le imposte devono pagarle comunque all’interno del territorio nazionale , indipendentemente dalla cittadinanza e dal luogo di detenzione dei propri depositi bancari.
Da quando la disciplina di contrasto all’esterovestizione societaria ha trovato ingresso nell’ordinamento giuridico italiano la dottrina81 non ha distolto l’attenzione dalle sue
80 I contribuenti residenti in Italia sono tassati sul complesso dei loro redditi, compresi quelli prodotti all’estero (tassazione del reddito mondiale). Gli stessi criteri, in base ai quali un reddito di un non residente si considera prodotto in Italia, si applicano per stabilire se sono prodotti in Italia o all’estero i redditi dei residenti. Ai redditi prodotti all’estero si applicano, in linea di principio, le stesse norme che si applicano ai redditi prodotti in Italia. Per taluni redditi, però, vi sono norme particolari. Per cui l’amministrazione finanziaria italiana applica il principio secondo il quale i redditi del cittadino residente sono soggetti a tassazione diretta dal fisco italiano indipendentemente dal luogo ove tali redditi sono stati prodotti. Ciò si deduce dalla lettura ed interpretazione combinata di quanto disposto dagli articoli 1, 2 e 3 del D. Lgs. 917/86 i quali costituiscono i capisaldi del principio di cui si discute e che tutt’ora rappresenta una icona dell’ultima riforma tributaria risalente ai primi anni settanta.
81 A. VIOTTO, Considerazioni di ordine sistematico sulla presunzione di residenza in Italia
delle società holding estere, in “Riv. dir. trib.”, 2007, I, pag. 269; E.M. BAGAROTTO, La residenza delle società nelle imposte dirette alla luce della presunzione di “esterovestizione”,
potenzialità applicative, dall’utilità in funzione antielusiva, e naturalmente dai possibili conflitti che i commi 5-bis e seguenti dell’art. 73 del Testo Unico n. 917/1986 avrebbero potuto determinare, avuto riguardo ai vincoli comunitari assunti dallo Stato e da quelli cui quest’ultimo si è impegnato per il tramite di convenzioni internazionali, fra le quali quelle contro le doppie imposizioni. Le ulteriori modifiche all’art. citato, recate dal D.L. n. 112/2008, art. 82, c. 22, hanno di fatto confermato sia le potenzialità della disposizione in esame (di fatto ampliata avuto riguardo alle fattispecie cui si rivolge) sia i rischi per operatori economici non residenti.
È noto che con esterovestizione ci si riferisca all’operazione attraverso la quale una società riesce formalmente ad allocare in un altro Paese la propria residenza dal punto di vista tributario pur conducendo nel territorio italiano la propria impresa principale o avendo qui di fatto la sede della propria amministrazione82. La società in questione è
dunque “esterovestita” nel senso di una sua apparente non residenza, ma di una sostanziale allocazione nel territorio italiano del suo centro decisionale, dei suoi affari, dei suoi beni ed investimenti.83
ivi, 2008, I, pag. 1155, ove ulteriori rinvii dottrinali e giurisprudenziali; A. BALLANCIN, Note
in tema di esterovestizione societaria tra i criteri costitutivi della nozione di residenza fiscale e l’interposizione elusiva di persona, in “Riv. dir. trib.”, 2008, I, pag. 975; in particolare i
rapporti con il diritto tributario internazionale e con quello comunitario sono stati attentamente analizzati da G. BIZIOLI, The Evolution of the Concept of Place of Management in Italian
Case Law and Legislation: Interaction with Tax Treaties and EC Law, in “European taxation”,
2008, pag. 527.
82 Per riflessi di queste scelte sui modelli di gestione societaria si veda più diffusamente T. TASSANI, Autonomia statutaria delle società di capitali e imposizione sui redditi, Giuffrè, Milano, 2007, pag. 221.
83 Si rimanda in questo caso alla giurisprudenza che ha cercato di formalizzare i confini del fenomeno elusivo, si veda Commissione tributaria provinciale Belluno del 14 gennaio 2007, n. 173 e n. 174, riassunti da M. TAMBURINI, Italian Court rules on conduit companies (the
“Luxottica” case), dirittotributario.eu, pag. 1; I. CARACCIOLI, Applicazioni giurisprudenziali tributarie dell’“esterovestizione”: preliminari considerazioni penalistiche a futura memoria (nota a Commissione tributaria provinciale di Belluno, Sez. I, n. 173/2008 e Commissione tributaria provinciale di Belluno, Sez. I, n. 174/2008), in “Riv. dir. trib.”, 2008, III, pag. 104; P.
VALENTE e I. CARACCIOLI, Ancora su residenza ed esterovestizione: ulteriori
considerazioni sulle sentenze della Commissione tributaria provinciale di Belluno (nota a Commissione tributaria provinciale di Belluno, Sez. I, n. 173/2008 e Commissione tributaria provinciale di Belluno, Sez. I, n. 174/2008), ivi, III, pag. 124.
In questa prospettiva, dunque, l’operazione in sé per sé considerata non si caratterizza per aspetti di particolare originalità nel panorama delle operazioni di pianificazione fiscale internazionale, essendo in fin dei conti una variante dello schema tradizionale sovente seguito da chi persegue un risparmio d’imposta, ai limiti della legittimità, e in base al quale il contribuente tenta di opporre all’Agenzia la prevalenza della forma sulla sostanza dell’operazione o della propria attività economica.84
Davanti a questo rischio il legislatore italiano (al pari di quello di molti altri Paesi nell’area OCSE) aveva già previsto disposizioni di sistema tali da scongiurare operazioni potenzialmente elusive come quelle sopra tratteggiate: si pensa anche solo ai criteri di residenza stabiliti dal testo unico85 che valorizzano non solo dati formali
(la sede legale della società) ma anche quelli di natura sostanziale, come appunto la sede dell’amministrazione dell’oggetto principale dell’attività, in un modo del tutto compatibile con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, i vincoli comunitari e le best practices degli altri Paesi europei e dell’area OCSE.86
È anche vero che le disposizioni di sistema sopra ricordate si erano rilevate inadeguate a contrastare efficacemente pianificazioni fiscali internazionali assunte tra l’altro all’attenzione anche della letteratura non specialistica.
Ci si riferisce alla possibilità di allocare all’estero (in capo alla società esterovestita) i proventi derivanti da operazioni su partecipazioni societarie (plusvalenze) in società residenti in Italia, ottenendo in questo modo di scontare l’imposta presso giurisdizioni più favorevoli.
84 G. MARINO, Paradisi societari e paradisi fiscali: norme di contrasto o contrasto tra
norme?, in “Riv. Dir. Trib.”, 2007, I, pag. 967.
85 All’art. 73, comma 3, del Testo unico.
86 C. ROMANO, The Evolving Concept of “Place of Effective Managment” as a Tie-Breaker
Rule under the OECD Model Convention and Italian Law, in “Europea Taxation”, 2001, pag.
La giurisprudenza87 ravvisa l’esterovestizione anche in casi diversi, come ad esempio
è stata ritenuta esterovestita una società non residente che comunque operava sul territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione costituita da una capillare rete di agenti e mandatari.
L’esterovestizione rappresenta uno strumento a disposizione per minimizzare l’incidenza del prelievo tributario soprattutto nel caso di proventi di tipo passive88
percepiti dal contribuente in ragione del fatto che la struttura societaria da esterovestire, in questo caso, si caratterizza per una maggiore idoneità ad essere dissimulata attraverso l’uso accorto di società controllate, collegate o anche solo partecipate all’estero89. Mentre nel caso in cui la società in questione produce reddito
d’impresa attraverso una tradizionale attività industriale e commerciale è più difficile per il contribuente dimostrare che all’estero sia localizzato l’oggetto principale della stessa, ovvero la sede dell’amministrazione, nel caso di società operanti nel settore finanziario o comunque che gestiscano intangbles questa dislocazione è più agevole e, in caso di controversia con l’Agenzia, più facilmente difendibile.
87 Si veda in questo senso Commissione tributaria provinciale di Rimini, 12 marzo 2008, n. 26, sulla quale più in generale (a cura di M. GREGGI), Il caso Karnak, Roma, 2009, passim. Più in generale anche M. ANTONINI, Brevi riflessioni in merito alle interrelazioni tra rapporti di
controllo, oggetto principale e stabile organizzazione (nota a Cass., Sez. trib., n. 13579/2007),
in “Riv. dir. trib.”, 2008, V, pag. 142. Più in generale A. FANTOZZI, L’imposizione fiscale
delle stabili organizzazioni: problematiche e prospettive, in “Riv. dir. trib. int.”, 2002, pag. 9;
L. PERRONE, La stabile organizzazione, in “Rass. trib.”, n. 2004, pag. 794; Id., Enti non
residenti ed imposizione fiscale in Italia, in “Riv. dir. trib. int.”, 2001, I, pag. 107; G.
FRANSONI, La determinazione del reddito delle stabili organizzazioni, in “Rass. trib.”, n. 2005, pagg. 73 e seguenti; Id., La nozione di stabile organizzazione personale nel diritto
interno e la rilevanza della “stabilità” dell’organizzazione, in “Riv. dir. trib.”, 2002, IV, pag.
363.
88 I “passive income” sono redditi redditi come quelli di capitale, dividendi, royalties, canoni di locazione, ecc.; per cui si trattano di redditi non generati da una attività operativa. Nella circolare 65 del dicembre 2000, Assonime aveva definitivo i “passive income” come reddito “derivante, più che dall’esercizio di una effettiva attività economica, dalla produttività insita in
cespiti di facile mobilità, quale, tipicamente, il reddito di natura finanziaria”.
89 Va ricordato che attualmente è la condizione di controllo (simultaneamente attivo o passivo) da parte di soggetti italiani nei confronti di una società non residente una delle condizioni che può concorrere a quantificare quest’ultima come esterovestita in una prospettiva italiana.
Di qui la necessità di prevedere norme specifiche di contrasto che si collocano dunque fra la volontà di contrastare efficacemente l’elusione tributaria internazionale e l’obbligo di rispettare i vincoli comunitari ed internazionali che si sono assunti.
Trasferire contanti all'estero in modo libero non ci esula dal dichiarare annualmente i nostri possedimenti in Italia. L’art. 4 del D.L. 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e profondamente modificato dall'art. 9 della Legge 97/2013, prescrive l’obbligo di compilazione del modulo RW della dichiarazione dei redditi, e quindi del così detto “monitoraggio fiscale”. I soggetti obbligati al monitoraggio fiscale sono: a) le persone fisiche; b) gli enti non commerciali; c) le società semplici; d) le associazioni equiparate ai sensi dell’art. 5 del TUIR90.
Questi soggetti devono essere fiscalmente residenti91 nel territorio dello Stato, e
l’obbligo sussiste dalla detenzione all’estero di investimenti e/o attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o altro ente reale, indipendentemente dalle modalità di acquisizione (comprese eredità e donazioni), in presenza di investimenti e/o attività in comunione o cointestate, compete a ciascun intestatario che dovrà segnalare l’intero valore e la percentuale di possesso ed infine in presenza di più diritti reali compete ad ogni titolare.
Per effetto di consolidati orientamenti giurisprudenziali92, sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero, ma anche coloro che
90Sono le società indicate al terzo comma dell’art 5 del TUIR, in particolare: le società di armamento, le società di fatto e le associazioni fra professionisti.
91Articolo 2 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), il quale stabilisce che ai fini delle imposte sui
redditi si considerano residenti nello Stato le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente, hanno la residenza o il domicilio nel territorio dello Stato ai sensi del codice civile. La nozione di residenza fiscale delle società semplici, delle associazioni e degli enti non commerciali è disciplinata dagli artt. 5, co. 3, lett. d) e 73, co. 3 TUIR. Per cui si considerano residenti i soggetti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale, o la sede dell’amministrazione, o l’oggetto principale.
92 Cass. Sez. trib. sentenze n. 9320 dell’11/6/2003 e nn. 17051 e 17052 del 21/7/2010. DE JURE TOP MAIOR, Giuffrè editore.
ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione (c.d. beneficiario effettivo).
L’obbligo di redazione del modulo RW (all’interno del modello Unico) sussiste non solo nel caso di possesso diretto delle attività da parte del contribuente, ma anche se le predette attività sono possedute da quest’ultimo mediante interposta persona. Esempio tipico è nel caso in cui un soggetto ha l’effettiva disponibilità di risorse finanziarie e patrimoniali formalmente intestate ad un trust (residente o meno).
Ogni deposito di importo superiore nell'anno ad € 15.000,00 ad oggi va dichiarato nel quadro RW in quanto suscettibile di produrre redditi di fonte estera imponibili in Italia93.
L’art. 9 della Legge europea 2013, entrata in vigore il 4 settembre del 2014, ha semplificato e modificato la disciplina del monitoraggio, inserendo nel 1° comma dell’art. 4, D.L. 167/1990, un secondo periodo, il quale richiama la disciplina di antiriciclaggio, stabilendo l’obbligo di dichiarazione per il titolare effettivo (o per i titolari effettivi) quando non sia nota l’identità del possessore diretto (o possessori diretti)94.
Le norme della lettera u) all’art. 1, co. 2, del D.lgs 231/2007, identificano il titolare effettivo “la persona fisica per conto della quale è realizzata un’operazione o un’attività, ovvero, nel caso di identità giuridica, la persona o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano tale entità, ovvero ne risultano beneficiari secondo i criteri di cui all’allegato tecnico al presente decreto95”. Dopo aver scorso le
93Comma modificato dall'articolo 2, comma 4-bis, del D.L. 28 gennaio 2014, n. 4, convertito, con modificazioni, dalla Legge 28 marzo 2014, n. 50 e successivamente dall'articolo 2, comma 1, della Legge 15 dicembre 2014, n. 186, fino al 31/12/14 tale limite era di 10.000,00 €. 94 Secondo periodo: sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel
precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’art. ,1 co. 2, lett. u), e dall’allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231.
95 L’art. 2 dell’allegato tecnico stabilisce che, per titolare effettivi s’intende: a) In caso di società:
norme dell’allegato tecnico si può aggiungere che la figura del titolare effettivo ha come fondamento la nozione di possesso, che assorbe anche quella di controllo96. Per cui riassumendo possiamo individuare tre categorie complessive tenute all’obbligo di dichiarazione: la prima è rappresentata dalle persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero; la seconda dalle persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate che, nel periodo d’imposta, posseggono direttamente investimenti all’estero; ed infine le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate che (pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri), siano titolari effettivi dell’investimento, in base alla disciplina antiriciclaggio.
Con la citata legge 97/2013, sono state introdotte notevoli innovazioni. Tra queste vi è l’eliminazione delle Sezioni I e III del quadro RW, in cui andavano indicati i trasferimenti di denaro, certificati in serie o di massa o titoli effettuati da, verso e
1) La persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedano o controllino un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazione al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore, purché non si tratti di una società ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti; tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25% + 1 di partecipazione al capitale sociale;
2) La persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un’entità giuridica.
b) In caso di entità giuridiche quali le fondazioni e di istituti giuridici quali i trust, che amministrano e distribuiscono fondi:
1) Se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25% o più del patrimonio di un’entità giuridica;
2) Se le persone che beneficiano dell’entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l’entità giuridica;
3) La persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio di un’entità giuridica.
96 Conferma definitiva dal fatto che la definizione legale di titolare effettivo, stabilita dalla legge antiriciclaggio (Dlgs 231/2007) e richiamata dal secondo periodo dell’art. 4, D.L. 167/1990, non soltanto accoglie lo stesso termine “possesso”, ma riflette nei propri contenuti l’istituto del possesso disciplinato dall’art. 1140 c. c.
sull'estero (rimane quindi soltanto l'obbligo di dichiarare la consistenza delle attività patrimoniali e finanziarie detenute all'estero).
Il nuovo art. 4 del D.L. n. 167/1990 fa riferimento alle attività estere detenute “nel periodo d'imposta” e non più “al termine del periodo d'imposta”: le attività finanziarie e patrimoniali all'estero andranno quindi dichiarate (se detenute durante il periodo d'imposta) anche in caso di disinvestimento effettuato prima del 31 dicembre;
Ulteriore novità è rappresentata dall’introduzione dell'obbligo di compilazione del quadro RW anche per il titolare effettivo di attività patrimoniali e finanziarie estere, ed inoltre il quadro RW andrà utilizzato, oltre che per il monitoraggio fiscale, anche per il calcolo di IVIE e IVAFE97.
Infine, una delle più importanti novità apportate dalla Legge n. 97/2013 è senz'altro la sensibile riduzione delle sanzioni in caso di violazione degli obblighi di compilazione del quadro RW, eliminando la sanzione accessoria della confisca e riducendo la sanzione amministrativa pecuniaria ad un importo tra il 3% al 15% (6% e 30% nel caso di attività detenuta in Paesi a regime fiscale privilegiato) del valore delle attività non dichiarate98.
Chiaramente l’obbligo di compilazione del modulo RW riguarda ogni trasferimento da, verso e sull’estero che nel corso del periodo d’imposta sia stato superiore alla soglia di legge, tenuto conto anche di eventuali disinvestimenti: il contribuente può
97Con l’art. 19, co. 13 e 18, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, (cd. Decreto Monti), sono state istituite un’imposta sul valore degli immobili situati all’estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (IVIE) e un’imposta sul valore patrimoniale sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (IVAFE). Entrambe le imposte decorrono dal primo gennaio 2012 ed entrambe, per effetto delle norme contenute, rispettivamente, nei commi 17 e 22 sono soggette alle stesse disposizioni “per il versamento, la liquidazione, l’accertamento la riscossione ecc.” previste per l’imposta sul reddito delle persone fisiche.
98Disciplinato dall’art 5 del D.L. 167/1990. Il precedente regime sanzionatorio prevedeva, in caso di violazione dell'obbligo di dichiarazione delle attività patrimoniali e finanziarie estere, una sanzione amministrativa pecuniaria tra il 10% e il 50% dell'importo non dichiarato e la sanzione accessoria consistente nella confisca di beni di pari valore.
sempre opporre la prova contraria, e dimostrare, ad esempio, che la sua giacenza su un c/c estero non produce redditi di nessun genere99.
Dalla legislazione soprariportata riguardante l’obbligo di dichiarazione sono escluse: a) enti commerciali; b) società di persone; c) società di capitali; d) persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato Italiano o che lavorano presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia; e) contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi.
La materia del monitoraggio dei capitali detenuti dai residenti all’estero, nella sua duplice funzione valutaria e tributaria, ha fondamentali riflessi internazionali, poiché coinvolge i Paesi dove i capitali sono stati collocati e che, di norma, li accolgono, offrendo un regime fiscale privilegiato, protetto dal segreto bancario, e/o dall’utilizzo di forme societarie favorite da un prelievo soltanto simbolico. È una materia che investe dunque il più ampio problema dell’evasione internazionale e la cui concreta soluzione presuppone la collaborazione di molti Paesi firmatari che continuano ancora a favorirla rifiutando la cooperazione. L’accresciuta coscienza degli effetti antisociali dell’evasione tributaria e delle altre illegalità che le sono connesse, non ha però mancato di suscitare la reazione solidale e risoluta delle maggiori organizzazioni internazionali, che ne hanno fatto materia di trattati e direttive, impegnandosi nella ricerca della collaborazione dei Paesi che persistono nel rifiutarla.
2. I paradisi fiscali e i paesi Black list
I paradisi fiscali sono luoghi caratterizzati da: un basso livello di tassazione, uno scarso scambio di informazioni, grande stabilità politica e un impenetrabile segreto bancario.
99Ricordiamo inoltre che le somme si presumono, salvo prova contraria, fruttifere in misura pari al tasso ufficiale medio di sconto vigente in Italia nel relativo periodo d'imposta (Art. 6 D.L. 167/1990).
La stabilità politica “è un fattore di primaria importanza, poiché laddove dilaga la guerra civile o ove sono frequenti gli scontri razziali ci può essere ben poca sicurezza per l’investitore estero”100.
I paradisi fiscali possono essere classificati in quattro grandi categorie per le sole caratteristiche fiscali. La prima è rappresentata dai “No tax o pure tax heavens” i quali sono quei Paesi in cui non si pagano le imposte sui redditi o sui patrimoni, sia