2. Gli strumenti pattizi del diritto internazionale
2.3. Tax Information Exchange Agreements (TIEA)
Al fine di disciplinare lo scambio di informazioni in materia fiscale tra Paesi, giurisdizioni e territori con i quali non sono in vigore convenzioni contro le doppie imposizioni, in ambito OCSE è stato elaborato un modello di Tax Information Exchange Agreements (TIEA).
Scopo del TIEA, pubblicato nell’aprile del 2002, è la promozione della cooperazione internazionale in materia fiscale. Esso è stato elaborato dal Global Forum Working Group on Effective Exchange of Information, costituito da rappresentanti degli Stati membri dell’OCSE e da delegati di Aruba, Bermuda, Bharain, Isole Cayman, Cipro, Isola di Man, Malta, Mauritius, Antille olandesi, Seychelles e San Marino.
Il TIEA, non avente carattere vincolante, è allo steso tempo uno strumento multilaterale e un modello per la conclusione di agreements bilaterali in materia di scambio di informazioni. Quale strumento multilaterale, esso non è un “accordo multilaterale” nel senso tradizionale del termine bensì rappresenta la base per un “integrated bundle of bilateral treaties”.
La versione bilaterale, al contrario, fornisce un modello per la negoziazione e conclusione di agreements bilaterali sullo scambio di informazioni. In quanto tale, modifiche al testo possono essere negoziate in sede bilaterale con l’obiettivo di implementare gli standards dallo stesso previsti.
La ratio e le disposizioni sono sostanzialmente le medesime di quelle sovra riportate in merito all’art. 26 del Modello OCSE, facendo l’art. 1 nuovamente riferimento al requisito di “prevedibile rilevanza” delle informazioni. Obiettivo del TIEA è quello di fissare lo standard di ciò che può ritenersi rappresentare un effettivo scambio di
informazioni. Ogni articolo del TIEA trova esaustiva spiegazione nel relativo Commentario. In sede bilaterale, le parti che intendono attribuire al Commentario autorevolezza interpretativa possono negoziare e inserire nell’Agreement uno specifico ed espresso riferimento.
Con riferimento, in generale, al rapporto tra TIEA e Convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni65 si rileva quanto segue: il TIEA ha l’obiettivo di agevolare lo
scambio di informazioni tra le autorità competenti degli Stati contraenti, prescrivendo il diritto ed obbligo reciproco di, rispettivamente, richiedere e trasmettere le informazioni rilevanti. Il TIEA è normalmente concluso con quei Paesi per i quali una Convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni non è ritenuta strumento adeguato in considerazione del livello ridotto dell’interscambio commerciale. La convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni si propone, invece, di eliminare la doppia imposizione sugli elementi del reddito prodotti in un Paese e corrisposti ad un residente in un altro Stato. Il suo scopo ed ambito di applicazione è, di conseguenza, più ampio di quello del TIEA.
Con riferimento specifico al rapporto tra TIEA e contenuto dell’art. 26 del Modello OCSE, si sottolinea che:
1) il TIEA, quale modello per la conclusione di agreemets bilaterali in materia di scambio di informazioni, è strumento di disciplina della materia più complesso ed articolato dell’art 26. Tale complessità non può non avere riflessi sulle modalità e sui tempi di negoziazione dello stesso;
2) l’art 26, specularmente, rappresenta uno strumento di più agevole negoziazione, perché meno complesso ed articolato;
a) l’art 26, nella formulazione attuale, è parimenti uno strumento idoneo a garantire un effettivo scambio di informazioni senza tener conto dei limiti che
65 Cioè art. 26 del Modello OCSE e, di conseguenza, corrispondente articolo della convenzione bilaterale di riferimento.
potrebbero derivare dal fatto che lo Stato richiesto non ha interesse allo scambio di informazioni per i suoi propri fini fiscali interni, oppure ha in vigore una normativa interna a tutela del segreto bancario.
Il campo di applicazione oggettivo è individuato nello scambio di informazioni relative alle imposte sul reddito, alle imposte sui capitali, alle imposte sul benessere, alle imposte sulla proprietà, sulle successioni e sulle donazioni ed, infine, ai tributi previsti da o nell’interesse di suddivisioni territoriali degli Stati contraenti (art. 3, par. 1, lett. b)).
Particolare importanza rivestono le previsioni di cui all’art 5, il quale disciplina lo scambio di informazioni su richiesta66.
Il testo del suddetto articolo, in particolare il paragrafo 2 e 4, presenta alcune analogie con quanto previsto dall’art. 26 del Modello OCSE67. Il paragrafo 2 prevede l’obbligo
66 Lo scambio di informazioni su richiesta rappresenta la principale forma di collaborazione fra gli Stati membri dell’Unione europea. Essa viene attivata su iniziativa dell’autorità fiscale di uno Stato membro, la quale si rivolge all’Autorità competente di un altro Stato membro per ottenere tutte le informazioni utili a verificare la corretta osservanza delle disposizioni previste dalla normativa fiscale, in merito al settore impositivo oggetto di collaborazione.
In assenza di specifiche disposizioni di carattere limitativo, le informazioni suscettibili di essere scambiate vanne intese secondo un’ampia accezione che fa riferimento, ad esempio, a documenti, attestazioni, esiti di indagine ed altri elementi che, eventualmente, si rendono necessari. Va, tuttavia, considerato che, ancorché l’Autorità fiscale di uno Stato membro possa chiedere all’Autorità competente di un altro Stato membro, di comunicare le informazioni rilevanti, quest’ultima non è tenuta ad ottemperare a tale richiesta qualora risulti che la prima Autorità non abbia effettuato tutti i tentativi possibili a disposizione al fine di ottenere le medesime informazioni richieste attraverso le abituali fonti di informazioni. Alla luce della citata previsione si potrebbe, dunque, ritenere che la procedura descritta costituisca l’extrema ratio mediante la quale l’Autorità istante può reperire le informazioni di cui necessità.
Va osservato che lo scambio di informazioni nell’ambito dell’Unione europea è agevolato, in quanto esiste un sufficiente grado di integrazione politica tra gli Stati membri ed un numero ingente di atti legislativi comunitari a sostegno della cooperazione amministrativa in materia fiscale.
Per approfondimenti sullo scambio di informazioni fra gli Stati membri dell’UE si veda la Direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977 n. 77/799/CEE e successive modificazioni, la quale rappresenta la prima direttiva comunitaria in materia di mutua assistenza amministrativa tra le Autorità competenti degli Stati membri, inizialmente riferita solo al settore delle imposte sui redditi e successivamente estesa anche ad altri comparti quali l’IVA, le accise, ecc.
67 L’art. 26 del Modello OCSE è stato aggiornato nel 2005 mediante l’integrazione di alcuni paragrafi che ne hanno modificato la struttura, per approfondimenti in merito alle differenze rispetto alla versione precedente si veda G. Melis, Vincoli internazionali e norma tributaria
interna, in “Rivista di diritto tributario”, 2004, I, pagg. 1083 e seguenti. Si rileva che, prima
dell’introduzione del TIEA, lo scambio di informazioni poteva essere regolato mediante l’art. 26 del Modello OCSE. Tale strumento, tuttavia, è risultato inadeguato di fronte alle crescenti
dello Stato richiesto di utilizzare i poteri di cui dispone per raccogliere le informazioni (richieste), anche qualora le stesse non siano rilevanti per i suoi propri fini fiscali interni. Il paragrafo 4 estende l’obbligo dello scambio di informazioni anche a quelle detenute da una banca o da un’altra istituzione finanziaria, nonché da soggetto che opera in qualità di agente o fiduciario. La lettera b) del paragrafo 4 in particolare, estende l’obbligo dello scambio di informazioni a quelle riguardanti la proprietà delle società e delle altre entità giuridiche ivi menzionate.
D’altro canto, l’articolo 6 prevede la possibilità di effettuare verifiche fiscali all’estero, in base alla quale funzionari dell’Amministrazione di uno Stato possono partecipare ad attività istruttorie condotte dall’Autorità dell’altro Stato, nel proprio territorio (verifiche incrociate).
L’art. 7 del TIEA individua i casi in cui lo Stato richiesto può legittimamente rifiutarsi di fornire le informazioni allo Stato richiedente. In generale, si fa riferimento alle ipotesi di segreto commerciale e professionale e ai casi di violazione del principio di non discriminazione.
Nel regolamentare la procedura di scambio su richiesta, si prevede che possano essere oggetto di trasmissione anche le informazioni in possesso di:
esigenze di controllo e di lotta alla frode all’elusione fiscale, i quali hanno assunto da subito un’entità multinazionale. Il fenomeno è stato avvertito maggiormente tra gli Stati comunitari, con particolare riguardo alla necessità di affermare la libera circolazione dei fattori di produzione e per la realizzazione del mercato comune.
Per approfondimenti in merito agli accordi internazionali in materia di scambio di informazioni si rimanda ai seguenti contributi dottrinali: M. Del Giudice, La cooperazione internazionale
per la lotta alla evasione alla frode fiscale in materia di imposte di imposte sui redditi, in
“Nuova Riv. Trib.”, 1988, pagg. 10 e seguenti; U. La Commara-A. Nuzzolo, Lo scambio di
informazioni come strumento applicativo della cooperazione internazionale tra Amministrazioni fiscali, in “il fisco” n. 43/1997, pagg. 12775 e seguenti; P. Adonnino, Lo scambio di informazioni fra Amministrazioni finanziarie, in AA.VV., Corso di diritto tributario internazionale, a cura di V. Uckmar, Padova, 1999, pagg. 893 e seguenti; M. Barassi, Lo scambio di informazioni tra le Amministrazioni finanziarie, in “Riv. Dir. Trib. Int.”, 1999,
pagg. 90 e seguenti; A. Bavila, Brevi note in tema di scambio di informazioni tra
Amministrazioni finanziarie, in “Riv. Dir. Trib.”, 2002, pagg. 153 e seguenti; F. Ardito, La cooperazione internazionale in materia tributaria, Padova, 2007.
• istituzioni finanziarie, comportando di conseguenza il superamento del segreto bancario, conformemente all’obiettivo prioritario della lotta all’evasione, nonché agli standard dell’OCSE in materia;
• tutti quei soggetti che agiscono in qualità di fiduciari di altri soggetti (società fiduciarie, avvocati, nominees, trustee e trust company). Coerentemente con questo potere, la lettera b) del paragrafo 4 dell’articolo 5, consente di richiedere informazioni in merito alle catene di controllo (ownership chain) di società, trust, fondazioni ed altri enti, anche qualora all’interno delle stesse siano presenti soggetti fiduciari (paragrafo 51 del Commentario).
Per quanto riguarda i Trust sarà possibile richiedere informazioni su disponenti, trustee, guardiani e beneficiari. Analoghe informazioni potranno essere acquisite in merito alle fondazioni68.
Lo scorso quattro febbraio il Senato ha definitivamente approvato gli atti n. 1549 e 1550, concernenti la ratifica degli accordi amministrativi stipulati dall’Italia, rispettivamente con il Governo dell’Isola di Man ed il Baliato di Guernsey, per lo scambio di informazioni in materia fiscale, sottoscritti a Londra il 16 settembre 2013 ed il 5 settembre 201269. L’Italia, oltre ai due citati Agreement, ha stipulato i seguenti
TIEA, ad oggi ratificati o in corso di ratifica:
• Isole Cook, stipulato a Wellington in data 17 maggio 2011 e ratificato con la legge n. 157 del 17 ottobre 2014;
• Jersey, stipulato a Londra in data 13 marzo 2012 e ratificato con la legge n. 158 del 17 ottobre 2014;
• Gibilterra, stipulato a Londra in data 02 ottobre 2012 e ratificato con la legge n. 187 del 3 dicembre 2014;
68 Tra cui le Anstalten, espressamente citate nell’accordo con l’Isola di Man (paragrafo 53 del Commentario).
69 Dal punto di vista delle due dipendenze della Corona Britannica, gli accordi erano stati stipulati in base alle condizioni dell’apposito mandato ricevuto dal Regno Unito.
• Isole Cayman, stipulato a Londra il 3 dicembre 2012 ed attualmente in corso di ratifica (atto della Camera n. 2090);
• Bermuda, stipulato a Londra il 23 aprile 2012.
2.4. La Convenzione sulla Mutua Assistenza Amministrativa in materia
Tributaria (MAAT)
La convenzione sulla mutua assistenza in materia fiscale70 (MAAT) è un accordo multilaterale predisposto più di venti anni fa dall’OCSE e dal Consiglio d’Europa con l’obiettivo manifesto di contrastare fenomeni di elusione ed evasione fiscale che, inevitabilmente tendono ad aumentare con l’incremento della circolazione internazionale di persone, capitali, beni e servizi.
Oggetto della Convenzione è l’assistenza amministrativa in materia fiscale, attività che si realizza, tra l’atro, attraverso “lo scambio di informazioni, comprese le verifiche fiscali simultanee e la partecipazione a verifiche fiscali all’estero”, come sancito espressamente all’art. 1, c. 2 della convenzione.
Gli artt. 5, 6, 7, 8 e 9 affermano che le forme di assistenza e di cooperazione previste dalla convenzione si concretano nello scambio di informazioni su richiesta, scambio automatico di informazioni, scambio spontaneo nonché in verifiche simultanee e verifiche fiscali all’estero.
All’art. 19 vengono disciplinati compiutamente i casi in cui lo Stato richiesto ha la possibilità di sottrarsi all’obbligo di fornire informazioni; in particolare l’art. stabilisce espressamente: “lo Stato richiesto non è tenuto a dar seguito ad una richiesta se, o Stato richiedente non abbia fatto ricorso a tutti i mezzi di cui dispone sul proprio
70 La convenzione sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale è stata aperta alla firma a Strasburgo il 25 gennaio 1988, ma è entrata in vigore solamente il primo aprile 1995 a seguito del raggiungimento di 5 ratifiche. Attualmente la Convenzione è stata ratificata da 26 Stati; è stata ratificata in Italia con la legge n. 19/2005.
territorio, tranne nel caso in cui il ricorso a tali mezzi comporti difficoltà sproporzionate”.
Nonostante la convenzione sia stata predisposta in un differente clima internazionale, essendo stata aperta alla firma nel 1988, la stessa ha affrontato con largo anticipo problematiche e temi che solo oggi assumono centralità nel dibattito sulla lotta all’evasione fiscale transnazionale.
Ciononostante, è proprio sul terreno dello scambio di informazioni che è stata avvertita l’esigenza di un intervento di modifica71, che allineasse tali previsioni ai più
recenti standard concordati a livello internazionale. Si rinviene tale intenzione già nel preambolo della convenzione: “considerando il nuovo clima di cooperazione è auspicabile uno strumento multilaterale che consenta al maggior numero di Stati di ottenere il beneficio della cooperazione e allo stesso tempo di attuare più elevati standard internazionali di cooperazione in ambito fiscale”.
Le modifiche alla convenzione introdotte da Protocollo del 31 marzo del 2010, firmato in occasione del meeting dell’OCSE di Parigi del 28 maggio 2010, hanno riguardato due aspetti fondamentali:
1. L’adeguamento delle disposizioni convenzionali agli standards internazionali di trasparenza e scambio di informazioni, il quale ha reso necessario modificare gli artt. 4, 21 e 22 della convenzione;
2. L’estensione della convenzione ai Paesi che non sono membri dell’OCSE né del Consiglio d’Europa, che ha reso necessario emendare l’art. 28.72
Con riferimento al primo profilo che abbiamo individuato, le modifiche riguardano in particolare:
71 Il G20 nel suo vertice di Londra del 2009 ha sottolineato l’importanza di uno strumento multilaterale che consenta un efficacia attuazione degli obblighi di cooperazione, trasparenza e scambio di informazioni che tutte le giurisdizioni interpellate dal Global Forum si sono impegnati a rispettare. In linea con le richieste del G20, pertanto, è stato redatto il protocollo modificativo sottoscritto il 31 marzo 2010.
72 Il quale, nella versione precedente, disciplina la sottoscrizione da parte degli Stati membri del Consiglio d’Europa e dei Paesi membri dell’OCSE, nonché l’entrata in vigore.
• L’inserimento, nel testo dell’art. 21 della convenzione, di disposizioni in linea con quanto previsto dall’art. 26 del Modello OCSE (versione 2005)73 e in particolare dai paragrafi 4 e 5, i quali disciplinano, rispettivamente, l’obbligo allo scambio di informazioni a prescindere dalla sussistenza di un interesse dallo Stato richiesto e l’obbligo allo scambio di informazioni detenute da banche e fiduciari interposti. Analoghe disposizioni si ritrovano peraltro nell’art. 5 del Modello di TIEA dell’OCSE;
• Gli artt. 4 e 22 della convenzione con riferimento alle disposizioni sulla confidenzialità, all’uso delle informazioni per motivi penali o procedimenti giudiziari. In particolare, il nuovo art. 4 non prevede la disposizione secondo cui una “(…) parte può utilizzare le informazioni ottenute ai sensi della presente convenzione come mezzo di prova dinanzi ad una giurisdizione penale solo previa autorizzazione della parte che ha fornito dette informazioni. Tuttavia, due o più parti possono, di comune accordo, rinunciare alla condizione dell’autorizzazione preliminare”. Dell’art. 22 sono stati invece riscritti i paragrafi 1 e 2.
Secondo il paragrafo 76 del commentario alle disposizioni della convenzione, l’art 4 sancisce l’obbligo, di carattere generale, di scambiare ogni informazione prevedibilmente rilevante per l’applicazione delle disposizioni interne, relative alle imposte incluse nell’ambito di applicazione della convenzione stessa. L’obiettivo è di fornire alle parti contraenti un ampio ed efficace strumento di contrasto all’evasione e all’elusione fiscale internazionale, senza tuttavia consentire le c.d. “fishing expedition”.
Il nuovo art. 21 della convenzione contempla un obbligo positivo delle parti di scambiare ogni tipo di informazione. Il paragrafo 4, in particolare, prevede che tale
obbligo non può incontrare limiti nel fatto che le informazioni richieste siano detenute da una banca, un istituito finanziario o da un agente fiduciario.
Il paragrafo 243 del commentario alle disposizioni della convenzione precisa che il rispetto della confidenzialità delle informazioni scambiate è “corollario” del potere delle Amministrazioni finanziarie ed è indispensabile ai fini della protezione dell’interesse dei contribuenti.
Per quanto riguarda il secondo aspetto individuato in precedenza, le modifiche riguardano l’aggiunta all’art. 28 dei paragrafi 4, 5, 6 e 7, al fine di dare atto principalmente:
• Alla possibilità, dopo l’entrata in vigore del Protocollo, di adesione allo stesso anche da parte di Paesi non membri dell’OCSE, né del Consiglio d’Europa74;
• Dell’efficacia (generalmente non retroattiva) delle disposizioni convenzionali introdotte dal Protocollo;
• Dell’efficacia anche retroattiva delle disposizioni convenzionali con riferimento alle questioni di rilevanza penale.
Il Protocollo di modifica rappresenta un fondamentale intervento a livello internazionale posto in essere al fine di combattere l’evasione fiscale. Unitamente alla convenzione costituisce meccanismo di cooperazione fiscale di tipo multilaterale il quale fa si che lo scambio di informazioni in materia fiscale divenga sempre più diffuso e generalizzato.