Sulla base di tali considerazioni ci siamo chiesti se il contribuente avesse la facoltà di impugnare i verbali interni relativi all’accertamento con adesione o il verbale negativo che chiude il procedimento di accertamento. Una parte autorevole della dottrina226 ritiene che sia possibile ricorrere contro tutti gli atti che manifestino una pretesa tributaria individuata, senza la necessità di attendere che la stessa arrivi alla forma autoritativa di uno degli atti impugnabili previsti dall’art. 19 del D.Lgs. 546/1992227. Tuttavia, qualora decidessimo di utilizzare questa più ampia visione, argomentando che si tratta di un atto che determina una pretesa tributaria individuata e pertanto impugnabile, come potremmo ricorrere avverso a un atto, nel caso di specie un verbale negativo che dovrebbe chiudere il procedimento, il cui contenuto difficilmente si presta a formare oggetto di un processo di “impugnazione-merito228” come quello
tributario; o meglio, come potremmo utilizzare un verbale che chiude negativamente la procedura di adesione, considerandolo un atto che consente di entrare nel merito e
226 GLENDI, La giurisdizione nel quadro evolutivo di nuovi assetti ordina mentali, in Dir. Prat.
Trib., 2009, 773, NICOTINA, L'ampliamento della giurisdizione tributaria ex art. 2 D.Lgs. n. 546 del 1992: un'interpretazione costituzionalmente orientata, in Dir. Prat. Trib., 2008, 151, BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, Torino, 2009, 29, F. TESAURO, Manuale del processo tributario, Torino, 2009, 82, G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, 2008, 546; M. CANTILLO, Aspetti critici del processo tributario nella recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, in Rass. trib., 2010, 13, RUSSO, L'amplia- mento della giurisdizione tributaria e del novero degli atti impugnabili: riflessi sugli organi e sull'oggetto del processo, in Rass. trib., 2009, 1585, PERRONE, I limiti della giurisdizione tri- butaria, in Rass. trib., 2006, 707, CARINCI, Dall'interpretazione estensiva dell'elenco degli atti impugnabili al suo abbandono: le glissment progressif della Cassazione verso l'accertamento negativo nel processo tributario, (commento a Cass., 15/06/2010, n. 14373, sez. Tributaria; Cass., 06/07/2010, n. 15946, sez. Tributaria), in Riv. dir. trib. 2010, 10, 617, TABET, Verso la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili?, in GT - Riv. giur. trib., 2008, 507, Allorio, «sugli istituti giuridici che si atteggiano spesso in modo non conforme a quelli che sono gli schemi precostituiti e [...] alla loro storia ideale», sviluppato in un famoso saggio del 1946, do- po la pubblicazione della fondamentale opera di costui sul diritto processuale tributario.
227 Decreto legislativo 31/12/1992, n. 546. Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della Legge 30/12/1991, n. 413 (GU n. 9 del 13/01/1993 – Suppl. ordinario n. 8). Entrata in vigore del decreto: 15/01/1993.
228 Il processo tributario, non è annoverabile tra quelli di “impugnazione annullamento” in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato ma alla pronunzia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell’accertamento dell’Ufficio.
di conseguenza di instaurare un giudizio dinnanzi ad una commissione tributaria? Nel caso in cui non riuscissimo a trovare una risposta convincente alle nostre domande potremmo sempre fare affidamento alla tutela estrema, rappresentata dalla cosiddetta “tutela differita”; il contribuente potrà ricorrere contro l’avviso di accertamento che gli sarà notificato all’indomani del mancato perfezionamento della procedura di emersione e in quella sede potrà far valere, in ogni caso, il suo diritto a beneficiare della procedura di emersione in ragione di quanto indicato nell’istanza e con l’obiettivo di ottenere, in sede contenziosa, la dichiarazione di “illegittimità derivata229” dell’atto impugnato da parte della Commissione Tributaria adita. Di
conseguenza, il contribuente avrà la facoltà di far valere il proprio diritto a beneficiare della procedura di emersione in forza di quanto indicato nell’istanza e non sulla rideterminazione effettuata dall’ufficio. La Suprema Corte di Cassazione ha affermato esplicitamente che, impugnando l’iscrizione a ruolo generata dall’Amministrazione Finanziaria che non ha ritenuto accoglibile l’istanza di condono, il contribuente avrebbe potuto sempre far valere, tra le proprie difese, anche quella relativa al diritto di beneficiare del condono negato dall’Amministrazione Finanziaria. Pertanto risulta essere possibile, in fase di tutela differita, ricorrendo contro l’avviso di accertamento notificato secondo le modalità ordinarie dall’Amministrazione Finanziaria, far valere
229 L’illegittimità derivata è un istituto di matrice dottrinaria che attiene al rapporto tra atti amministrativi che presentano un legame di presupposizione. Accade spesso, infatti, che nel contesto di una sede procedimentale lunga e complessa, l’amministrazione addivenga al provvedimento finale come estrinsecazione ultima di una serie di tappe (obbligate o meno), delimitate dall’emanazione di atti autonomi, ma connessi con quelli successivi e con quelli precedenti. D’altronde, il procedimento amministrativo viene proprio definito come il complesso di atti giuridici collegati secondo un meccanismo stabilito dalla legge e volti ad uno stesso fine. In tale ambito può quindi facilmente svilupparsi la relazione logico-giuridica che ci interessa: un provvedimento (presupponente) può quindi derivare parte, o totalità, dei suoi presupposti da uno o più atti amministrativi pregressi, ciò sia in chiave cronologica che anche soltanto logica. Lipari: Inutilizzabilità di elementi probatori irritualmente acquisiti, in Il Fisco 2007 n. 18; Russo Manuale di Diritto Tributario, Milano 2002; Lupi: Manuale professionale di diritto Tributario; Scarlata: Vizi dell’istruttoria e inutilizzabilità delle prove, in Dialoghi Tributari n. 1/2004; La Rosa: Irregolarità delle intagini e validità degli accertamenti tributari, in Il Fisco 2001 n. 1; Screpanti: Irrituale acquisizione di elementi probatori. Utilizzabilità ai fini dell’accertamento e responsabilità dei verificatori, in Il Fisco 2001 n. 33.
il diritto di beneficiare della procedura di “Voluntary disclosure”, con tutto quello che ne consegue in termini di sanzioni ridotte, depenalizzazione e così via.