L’ultima disfunzione che possiamo prevedere in fase di perfezionamento del procedimento di emersione è quella circoscritta alla fase della riscossione, nel caso in cui il contribuente non ottemperi agli obblighi di versamento scaturenti dall’avviso di accertamento con adesione o dall’avviso di irrogazione delle sanzioni. Anche in questa circostanza la procedura va in crisi, ma la contingenza ci preoccupa solo parzialmente in quanto anche la peggior conseguenza, seppur gravosa per il contribuente, risulterebbe plausibile in quanto, il partecipante alle spese dello Stato ha comunque accettato e sottoscritto le determinazioni del “quantum debeatur230” effettuata in
contraddittorio con l’Amministrazione Finanziaria, sebbene non abbia adempiuto alle obbligazioni tributarie direttamente scaturenti dal perfezionamento della “collaborazione volontaria”. Anche in questa circostanza, saltata la “Voluntary disclosure”, si applicheranno le norme generali e di conseguenza le imposte, gli interessi e le sanzioni piene e scatteranno i reati penali/tributari; ma la questione, tutto considerato, non ci preoccupa oltre misura in quanto la scelta di non pagare tempestivamente quanto accettato e sottoscritto in fase di contraddittorio, rappresenta una circostanza difficilmente difendibile.
Altro fronte critico della procedura di “Voluntary disclosure” afferisce al diritto del contribuente di avvalersi della facoltà di non rispondere. La procedura di emersione implica che il contribuente debba rendere edotta l’Agenzia delle Entrate circa le violazioni commesse in merito alla normativa sul monitoraggio fiscale e, nel dettaglio, sia le violazioni dichiarative in connessione con gli archivi esteri oggetto di
230 L’espressione indica la valutazione che il giudice deve compiere, dopo aver accertato l’esistenza del diritto vantato, per quantificare in denaro la prestazione dovuta dalla parte soccombente.
emersione, sia quelle non in connessione con gli archivi esteri. Nel rilasciare le menzionate dichiarazioni a fronte delle richieste da parte dell’Autorità fiscale, come per esempio la richiesta di consegnare materiale probatorio suscettibile di causare autoincriminazioni penalmente rilevanti, ci siamo chiesti se il contribuente possa avvalersi della facoltà di non rispondere o fosse tenuto a rispondere esaustivamente. L’art. 6 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo231 ci fornisce qualche
informazione aggiuntiva in quanto in essa si afferma che il diritto al silenzio oltrepassa i confini del processo penale e risulta essere opponibile anche all’interno dei processi amministrativi. In materia sanzionatoria la Corte Europea, alla quale si è conformata la Corte di Cassazione, ha stabilito che in presenza di determinati requisiti, la lite sulla sanzione penale e la lite sulla sanzione amministrativa rientrano nel campo di applicazione dell’art. 6 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo, in quanto le controversie assumono carattere penale considerata la gravità delle loro conseguenze e ciò garantirebbe la possibilità di far valere il diritto al silenzio. Tuttavia in una procedura caratterizzata dalla collaborazione volontaria il “nemo tenetur232” pare contrastare energicamente il principio di leale collaborazione tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, che sta alla base dell’emersione volontaria e se pertanto un contribuente decidesse volontariamente di collaborare risulterebbe complicato ipotizzare di poter beneficiare del diritto al silenzio in quanto in evidente contrasto con quanto disposto dallo statuto dei diritti del contribuente sul principio di leale
231 La Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali o CEDU (in francese: "Convention européenne des droits de l'Homme") è un Convenzione internazionale redatta e adottata nell'ambito del Consiglio d'Europa. La CEDU è considerata il testo centrale in materia di protezione dei diritti fondamentali dell'uomo perché è l'unico dotato di un meccanismo giurisdizionale permanente che consenta ad ogni individuo di richiedere la tutela dei diritti ivi garantiti, attraverso il ricorso alla Corte Europea dei diritti dell'uomo, con sede a Strasburgo. La Convenzione è stata firmata a Roma il 4 novembre 1950 dai 12 stati al tempo membri del Consiglio d'Europa (Belgio, Danimarca, Francia, Grecia, Irlanda, Islanda, Italia, Lussemburgo, Norvegia, Paesi Bassi, Regno Unito, Svezia, Turchia) ed è entrata in vigore il 3 settembre 1953, ma per l'Italia solo il 10 ottobre 1955.
232 Espressione usata quale massima giuridica a illustrazione sintetica del principio in base al quale, se il contenuto di un’obbligazione diventa oggettivamente impossibile da adempiere per la parte che la aveva assunta, l’obbligazione è nulla per cosiddetta impossibilità oggettiva.
collaborazione233 tra Amministrazione Finanziaria e partecipante alle spese dello Stato.
In aggiunta a ciò non si può fare a meno di ricordare che per la Suprema Corte di Cassazione il principio del silenzio234 non risulta essere costituzionalizzato235 e,
pertanto, il contribuente è sempre tenuto a produrre documenti attendibili all’ufficio non avendo il diritto di mentire; se lo facesse commetterebbe un reato appositamente introdotto dal Legislatore, caratterizzato dalle false esibizioni e dalle false comunicazioni all’Amministrazione Finanziaria, immesso nel nostro ordinamento nel corso del 2011236 per tutelare il principio della sincera e fattiva collaborazione con
l’ufficio; ed è proprio per questo motivo che il diritto di avvalersi della facoltà di non rispondere difficilmente potrà essere invocato all’interno del procedimento di “emersione volontaria”. In verità esistono delle correlazioni nella giurisprudenza comunitaria237 a tutela del silenzio del contribuente, tuttavia in una procedura
caratterizzata dalla collaborazione spontanea che deve essere totale, come affermato sia dalla norma sia dai documenti di prassi238, riscontriamo un evidente contrasto tra il
diritto ad avvalersi della facoltà di non rispondere e il principio della leale e completa
233 I rapporti tra contribuente e amministrazione sono improntati sul principio della collaborazione e buona fede.
234 Il diritto al silenzio si applica agli interrogatori della polizia giudiziaria e nei tribunali.
L’imputato dovrebbe avere il diritto di astenersi dal rendere testimonianza e, di conseguenza, di non divulgare il contenuto del suo teorema difensivo prima del processo. In riferimento citiamo la causa Murray contro Regno Unito, nella quale La Corte europea dei diritti dell’uomo ha di- chiarato che se i fatti fossero provati prima facie, e se l’onere della prova continuasse a restare a carico dell’accusa, dal silenzio dell’imputato si potrebbero dedurre conclusioni sfavorevoli. 235 Cass. n. 25242 del 2006 nella quale viene ribadita l’irrilevanza del silenzio della parte a fronte di una domanda o un’eccezione tardiva: ne consegue che la valutazione relativa alla novità della domanda o dell’eccezione è integralmente rimessa al potere del giudice, Cass. n. 19543 del 2005, Cass. SS.UU. 25 febbraio 2000, n. 45, Cass. 16 ottobre 2009, n. 21967; Cass. 26 marzo 2009, n. 7269; Cass. 27 giugno 2011, n. 14027, Cass. n. 415/2013, Cass. 26 maggio 2014, n. 11765; Cass. 11 aprile 2014, n. 8539, Cass. 17 settembre 2007, n. 34928. DE JURE TOP MAIOR, Giuffrè editore.
236 Reato di false esibizioni e false comunicazioni al Fisco introdotto nel nostro ordinamento giuridico con il D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 11, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214.
237 Corte di Giustizia Europea 24 aprile 2012 n. C – 571/2010, Kamberaj, § 63: “… rinvio operato dall’art. 6, paragrafo 3, TUE alla CEDU non impone al giudice nazionale, in caso di conflitto tra una norma di diritto nazionale e detta convenzione, di applicare direttamente le disposizioni di quest’ultima, disapplicando la norma di diritto nazionale in contrasto con essa”. DE JURE TOP MAIOR, Giuffrè editore.
collaborazione, che dovrebbe caratterizzare la procedura di emersione volontaria; a fronte di tutto ciò non siamo in grado di prevedere la direzione verso la quale potrà indirizzarsi la giurisprudenza di merito e di legittimità, pur temendo che, avendo gli ermellini già affermato in passato che il principio del nemo tenetur non è costituzionalizzato239, non esistano elementi particolarmente fondati per tutelare il
contribuente utilizzando questo strumento di difesa.