Il 13 febbraio 2014 l’OCSE ha presentato un modello multilaterale per lo scambio automatico di informazioni in materia fiscale che si prefigge l’obiettivo di creare una sinergia di informazioni ottenute dalle banche e dagli altri intermediari finanziari. Questo sistema di collaborazione fornirà, nel prossimo futuro, un importante contributo all’attività di accertamento delle disponibilità finanziarie illecitamente detenute all’estero.116
Grande rilievo assume, in tale contesto, la Direttiva n. 2011/16/UE117 ai sensi per gli
effetti della quale è stato abolito il segreto bancario in presenza di sospetta evasione fiscale.118
Tra i più rilevanti e recenti interventi a livello internazionale si incardinano le Raccomandazioni del Gruppo di Azione Finanziaria Internazionale (GAFI),
116 Scambio automatico informazioni fiscali, l’OCSE presenta un nuovo modello, in Italiaoggi, 13 febbraio 2014
117 Entrata in vigore il 1° gennaio 2013.
118 P. Selicato, Le nuove norme sulla voluntary disclousure: il rientro dei capitali italiani
modificate nel 2012, che hanno inserito i reati tributari nel novero degli illeciti costituenti presupposto del riciclaggio.
Nel presente scenario internazionale si inserisce la L. 15 dicembre 2014, n. 186119,
rubricata “disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale. Disposizioni in materia di riciclaggio”, la quale si aggiunge alle numerose iniziative, adottate anche da altri Paesi, per inasprire le misure contro l’evasione fiscale consumata con la tolleranza di Stati o territori a regime fiscale privilegiato, favorendo con misure premiali il ripatrio dei capitali detenuti illegalmente all’estero. Essa introduce la procedura della collaborazione volontaria, internazionale e nazionale, preordinandola ad un programma di emersione di capitali e redditi occultati all’erario, offrendo un’ultima occasione per regolarizzarli. La legge è composta da 4 art., destinati a modificare soprattutto la disciplina del D.L. 167/1990.
Le norme contenute nella L. 186/2014 favoriscono e disciplinano, innanzi tutto, l’emersione e la ricognizione delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero, in violazione delle norme sul monitoraggio contenute nell’art. 4, D.L. 167/1990; quindi l’emersione e l’imposizione dei redditi prodotti all’estero e all’interno del territorio dello Stato (di fonte estera) e non dichiarati, da parte di chiunque120.
Non si può sottacere che la voluntary disclousure assume una natura profondamente diversa rispetto al c.d. scudo fiscale ter121 siccome, per beneficiare del nuovo sistema di rimpatrio, il contribuente ha il dovere di illustrare dettagliatamente la propria
119 La versione originaria del provvedimento, contenuta nell’art. 1 co. 1, del decreto del 28 gennaio 2014, n.4 era preordinata a favorire soltanto l’emersione internazionale e nulla prevedeva su quella nazionale.
120 Ulteriore fonte che riteniamo opportuno citare in questa fase preliminare (a cui faremo riferimento anche in seguito) è la Circolare 10/E del 13 marzo 2015, la quale fornisce importanti chiarimenti in merito all’attuazione delle disposizioni contenute nell’articolo 1, commi 1 e 2, della legge.
121 Art. 13 bis del D.L. 1° liglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni in L. 3 agosto 2009, n. 102.
situazione patrimoniale, producendo documenti e fornendo informazioni di supporto circa i flussi reddituali che gli hanno consentito di costruire o detenere all’estero le attività non dichiarate per cui sono ancora vigenti i termini per l’accertamento.122
In sostanza, in cambio dell’attenuazione del regime sanzionatorio, chi usufruisce della procedura deve rivelare puntualmente gli illeciti compiuti.
Dal punto di vista penale, il nuovo art. 5-quinquies D.L. n.167 del 1990 prevede un meccanismo premiale in base al quale è esclusa la punibilità per i delitti di dichiarazione infedele ed omessa dichiarazione (artt. 4 e 5 D.lgs. n. 74 del 2000), mentre sono diminuite della metà le pene previste per i reati di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (artt. 2 e 3 D.lgs. n. 74 del 2000). Secondo l’autorevole impostazione della giurisprudenza del Supremo Collegio123,
l’estinzione del delitto (non colposo) presupposto del riciclaggio non influisce sulla configurabilità della fattispecie di cui all’art. 648-bis c.p., da cui discende che è irrilevante l’eventuale intervenuta prescrizione del reato tributario da cui derivano i proventi illeciti successivamente riciclati o reimpiegati. Logico corollario è che l’adesione alla procedura di collaborazione da parte di un contribuente può far ragionevolmente far emergere violazioni penali a carico di altri soggetti esclusi dagli effetti premiali previsti dalla normativa de qua.124
Per quanto concerne l’applicazione della disciplina antiriciclaggio, la circolare 31 gennaio 2014 prot. 8624 del MEF chiarisce che il professionista incaricato di coadiuvare il proprio cliente nell’operazione di rimpatrio è chiamato ad adempiere a tutti gli obblighi di cui al D.lgs. n. 231 del 2007 poiché “le esimenti previste dal D.L. n. 4 del 2014 operano unicamente sul piano fiscale”. “Resta, pertanto, immutato
122 M. Bono, e S. Sanna, In arrivo la “voluntary disclousure”, ma non sarà un condono, in Eutekneinfo, 12 dicembre 2013.
123 Cassazione, sentenza 19 febbraio 2014, n. 7795, DE JURE TOP MAIOR, Giuffrè editore. 124 M. Meoli, Punibile il riciclaggio di proventi da reati tributari prescritti, in Eutekneinfo, 3
l’obbligo di attivare le procedure di adeguata verifica della clientela, incluso l’obbligo di identificazione del titolare effettivo e l’applicazione di misure rafforzate di adeguata verifica della clientela”. “Del pari restano immutati gli obblighi di registrazione e di segnalazione di eventuali operazioni sospette”.
In assenza di disposizioni in dettaglio, pare lecito ritenere che il Ministero abbia optato per un’interpretazione particolarmente restrittiva, escludendo, nel caso di specie, l’applicazione dell’art. 12, c. 2, D.lgs. n. 231 del 2007, in virtù del quale i professionisti sarebbero esclusi dal dovere di segnalare le operazioni sospette sulla base delle informazioni acquisite dai propri clienti durante l’esame della loro posizione giuridica.125
Sulla scorta di queste considerazioni, in adesione ai più recenti orientamenti giurisprudenziali in tema di rimpatrio di capitale, nessun dubbio sussiste circa l’obbligo di segnalazione ex art. 41 D.Lgs. n. 2031 del 2007 riguardo ai reati non specificatamente elencati dal D.L. n. 4 del 2014, siccome le clausole di non punibilità non si estendono ai reati differenti rispetto a quelli specificatamente contemplati dalle procedure di rimpatrio.
Sul punto sorge ancora spontaneo il raffronto con la disciplina dello scudo fiscale di cui all’art. 13-bis, c. 3, D.L. n. 78 del 2009, laddove il Legislatore, al contrario di quanto stabilito nella voluntary disclousure, aveva espressamente previsto un esonero dall’applicazione del menzionato art. 41 relativamente alla regolarizzazione delle somme riconducibili agli illeciti penali condonati.126
125 M. Meoli, Collaborazione volontaria con obbligo di segnalazione alla UIF, in Eutekneinfo, 3 febbraio 2014.
126 Il MEF, nella circolare, protocollo n. 216614 del 16 febbraio 2010, aveva precisato che l’obbligo di segnalazione era escluso solo in presenza dei casi di non punibilità previsti dallo scudo. Inltre secondo la Comunicazione UIF del 24 febbraio 2010, tale obbligo sarebbe nuovamente insorto qualora, successivamente al perfezionarsi dell’operazione, fosse nato il “sospetto che la disponibilità rimpatriate potessero provenire da illeciti diversi da quelli richiamati dall’art. 13-bis del D.L. n. 78 del 2009”.
Con riguardo al confronto tra scudo fiscale e voluntary riteniamo opportuno segnalare la maggiore convenienza di quest’ultima quando le attività da regolarizzare non hanno prodotto redditi significativi o addirittura alcun reddito. È il caso, per esempio, degli immobili ricevuti in eredità o in donazione e non dichiarati al fisco italiano ma da cui non è stato mai ottenuto alcun reddito, perché per esempio non sono stati locati. Il costo dell’adesione alla procedura di rientro dei capitali potrebbe, infatti, risultare in alcuni casi inferiori rispetto a quello sostenuto dai contribuenti che hanno aderito all’ultima “edizione” dello scudo fiscale. Mentre l’applicazione dell’imposta dovuta nel caso di adesione allo scudo fiscale si basava su una presunzione assoluta che non teneva conto del periodo di effettiva detenzione all’estero delle attività oggetto di regolarizzazione o rimpatrio né del reale rendimento conseguito, la procedura di voluntary disclousure tiene conto di entrambi i predetti parametri e potrebbe risultare più conveniente rispetto all’ultimo scudo (con aliquota effettiva applicabile al 7%). Tale circostanza non si verifica quando le attività oggetto di regolarizzazione siano derivanti da evasione fiscale ancora accertabile. Qualora, invece, le attività finanziarie e patrimoniali siano state acquisite per successione o donazione, l’adesione alla procedura di voluntary disclousure potrebbe risultare più conveniente rispetto ai costi che sarebbero stati sostenuti applicando le vecchie regole per lo scudo fiscale, soprattutto nel caso in cui le attività regolarizzate non abbiano prodotto redditi significativi o alcun reddito.127
In seguito tratteremo in dettaglio il funzionamento di questa nuova procedura di collaborazione volontaria analizzandone in dettaglio gli aspetti più peculiari.