Esistono una serie di aspetti critici ancora aperti all’interno di questa procedura e per i quali gli operatori del settore avvertono l’esigenza di ricevere dal MEF indicazioni puntuali.
La principale questione che non si riesce ancora a comprendere è la motivazione per la quale non sia stata ancora definita la vicenda del raddoppio dei termini. In attesa di questa disciplina, contenuta nella bozza di decreto attuativo della Delega Fiscale in materia di abuso del diritto, il cui testo è stato approvato in prima lettura dal Consiglio dei Ministri ma ancora suscettibile di modificazioni, non sappiamo in realtà quali siano gli anni interessati dalla collaborazione volontaria in quanto non ci è dato sapere fino a che punto si estenda la norma sul raddoppio dei termini di accertamento. Venerdì 17 luglio 2015 il Governo246 ha portato in Consiglio dei Ministri il decreto sui
limiti al raddoppio dei termini penali, avviando la procedura «rafforzata» - un nuovo parere deliberante delle Commissioni parlamentari – che entro il 27 luglio 2015 fisserà i margini di manovra dell’Agenzia. L’esecutivo ha così tentato di sbloccare la partita del rientro dei capitali con una norma ad hoc nel decreto sulla certezza del diritto
245 Si potrebbe fare verbalizzare per esempio, qualora l’ufficio richieda documentazione bancaria, che al momento il contribuente è impossibilitato a produrla ma che per quella documentazione è stata presentata la richiesta di copia o di estratto all’istituto di credito di riferimento, per evitare di divenire inadempienti a causa dei ritardi accumulati da soggetti terzi.
246 Ad annunciare la svolta (per la verità attesa da mesi) è stato l’onorevole Giovanni Sanga,
relatore alla Commissione finanza della Camera alla legge 186/14, che intervenendo al conve- gno organizzato a Saronno da commercialisti e avvocati di Busto e dal consiglio notarile di Mi- lano ha rassicurato la platea dei professionisti. «Entro fine mese - ha detto Sanga - credo di po- ter anticipare che l’iter legislativo sarà concluso, dando così ai contribuenti e ai professionisti le garanzie da più parti richieste. Del resto stiamo muovendoci nel solco di una legge, la delega fiscale, in vigore da molto tempo».
approdato in seconda lettura in Consiglio dei Ministri insieme agli altri due provvedimenti su internazionalizzazione e fattura elettronica estesa ai privati. Il problema della fase transitoria sulla validità degli atti per l’applicazione del prolungamento dei termini sui controlli è stato risolto attraverso il seguente compromesso: sono ritenuti validi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative, dei P.V.C. della G. di F. e gli inviti a comparire dei quali il contribuente ha avuto conoscenza entro la data di entrata in vigore del D.Lgs. attuativo ma a condizione che questi atti di controllo, contenenti la pretesa impositiva o sanzionatoria, vengano notificati entro il 31 dicembre 2015. Il D.Lgs. sulla certezza del diritto introdurrà delle migliorie anche sul fronte della salvaguardia dai reati penalmente rilevanti. Anche le attività e le imposte riferite ad anni per i quali siano decaduti i termini per l’accertamento fiscale (quattro per la dichiarazione infedele e cinque per l’omessa dichiarazione) potranno accedere alla collaborazione volontaria beneficiando della riduzione delle sanzioni amministrative tributarie e della non punibilità penale. La formulazione vigente della “Voluntary disclosure” non permette l’estensione dei benefici della procedura di emersione spontanea anche ai reati antecedenti all’arco temporale dei 5 anni247. Pertanto in precedenza si correva il rischio di regolarizzare dal punto di vista amministrativo senza riuscire a fare altrettanto dal punto di vista penale, nel caso di possesso all’estero di capitali anche precedentemente agli anni 2009 e 2010.
Oltre a ciò, e pertanto prescindendo da questa vicenda per la quale molti studi professionali hanno già predisposto un buon numero di istanze di “Voluntary disclosure” che vengono tenute in “stand by” in attesa di conoscere gli anni ancora accertabili e pertanto da definire, esistono altre criticità che si riferiscono ai rapporti fra amministrazione finanziaria e contribuenti, in tutti i casi nei quali questa
247 I tempi della prescrizione penale risultano essere più lunghi rispetto a quelli di decadenza dell’accertamento tributario.
procedura, che trova il suo avvio nell’istanza presentata all’Agenzia delle Entrate, durante il suo percorso, per una ragione o per un’altra, si imbatta in un intoppo, si interrompa e non riesca a giungere a quella che è la sua naturale e sperata conclusione. In tutti i casi in cui si manifesta una crisi di collaborazione tra partecipante alle spese dello Stato e Amministrazione Finanziaria, la “Voluntary disclosure” rischia di insabbiarsi con una serie di conseguenze molto pericolose sia per il contribuente, sia per i suoi consulenti. Tentiamo in concreto di comprendere in quali problematiche ci si può imbattere una volta presentata l’istanza e quest’ultima, per un motivo o per un altro, sebbene sia stato correttamente completato il lavoro di raccolta dei dati, delle informazioni e dei documenti richiesti dai funzionari dell’Amministrazione Finanziaria e dell’UCIFI248, dovesse incappare suo malgrado in un intoppo. Quali sono le tutele del contribuente nel caso in cui la procedura di emersione volontaria non si definisca? L’interrogativo ce lo si pone poiché, qualora una “Voluntary disclosure” non si chiuda con l’adesione in quanto l’Amministrazione Finanziaria e il contribuente non riescano a trovare un accordo sull’oggetto dell’emersione, si verifica la peculiare circostanza che il contribuente, dopo essersi autodenunciato e, di conseguenza, dopo aver fornito all’Agenzia delle Entrate tutti i documenti e le informazioni relative alle proprie attività estere e dopo aver ricostruito tutte le evoluzioni che il patrimonio in emersione ha sviluppato nel corso degli anni e i correlati redditi che nel frattempo ha generato, e dopo avere infine calcolato le imposte e gli interessi dovuti, si viene a trovare nella particolare situazione in conseguenza della quale, se l’Amministrazione Finanziaria decide di non portare a conclusione la procedura di adesione, non ha vie di scampo. Ma quale tipo di tutela possiamo ipotizzare a salvaguardia del contribuente in tutti quei casi in cui la “Voluntary disclosure” non si riesca a perfezionare? Un preliminare problema viene generato dalla stessa norma che disciplina la “collaborazione volontaria” e che in realtà non fa alcuna chiarezza in merito al
contraddittorio endoprocedimentale, che dovrebbe instaurarsi tra Amministrazione finanziaria e contribuente nel momento in cui viene depositata l’istanza, seppur prima di giungere al provvedimento conclusivo della “emersione volontaria”. Nel nuovo comma 5 quater del D.L. 167/1990249 si fa menzione all’“invito al contraddittorio250”; tuttavia proseguendo nella lettura della disciplina, nei commi successivi, troviamo menzionato l’“invito a comparire251”, facendo risaltare la peculiare correlazione tra
queste due differenti tipologie di convocazione. L’invito a comparire ci fa tornare in mente (in maniera un poco vessatoria) l’art. 32 del D.P.R. 600/1973 e pertanto la contingenza nella quale il contribuente viene chiamato in causa non per instaurare un contraddittorio con l’ufficio, ma bensì per fornire informazioni e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento ed è pertanto la disciplina stessa che ci porta sulla difensiva in quanto risulta strutturata in maniera tale da non consentire di comprendere, anche a un
249 Decreto Legge 28 giugno 1990, n. 167. Rilevazione ai fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori. GU n. 151 del 30/06/1990; entrata in vigore della legge: 30/06/1990. Decreto legge convertito con modificazioni della L. 04 agosto 1990, n. 227 (in GU 10/08/1990, n. 186), norma che attualmente disciplina la collaborazione volontaria.
250 Il contribuente può essere invitato dall’Agenzia delle Entrate ad avviare un contraddittorio su un’ipotesi di pretesa fiscale e sui motivi che l’hanno determinata. Se il contribuente accetta il contenuto dell’invito (ossia la pretesa tributaria contenuta nello stesso), beneficia di un regime sanzionatorio agevolato (le sanzioni sono ridotte ad un sesto del minimo previsto epr legge). Nel caso in cui, invece, il contribuente non intenda aderire al contenuto dell’invito – rinunciando, in tal modo, al regime sanzionatorio agevolato – può recarsi presso l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate nel luogo e nella data stabiliti, per avviare il contraddittorio, e fornire elementi o dati che consentano di modificare in tutto o in parte la pretesa dell’amministrazione finanziaria. La definizione dell’invito al contraddittorio si realizza con l’acquisizione dell’assenso del contribuente e il pagamento delle somme dovute, entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione. Attenzione: la possibilità di aderire, con conseguente riduzione delle sanzioni, esiste per gli inviti al contradditorio in materia di imposte sui redditi, di IVA e di altre imposte indirette, notificati entro il 31 dicembre 2015.
251 Il primo momento di confronto tra l’Agenzia delle Entrate e il contribuente si ha mediante la notifica dell’invito a comparire. Tramite tale atto, il contribuente viene invitato, appunto, a comparire per fornire dati e notizie rilevanti, nonché per esibire documenti relativamente alle spese sostenute nel corso dell’anno, o alle spese presunte dal DM 24/12/2012, relative al mantenimento di beni nella sua disponibilità, come autovetture, natanti e immobili. Ricevuto l’invito a comparire, il contribuente ha l’obbligo di presentarsi alla data fissata per l’incontro e, se le giustificazioni che egli adduce vengono ritenute persuasive, la pratica potrà subito essere archiviata. Occorre evidenziare che, la mancata comparizione del contribuente può comportare l’irrogazione di una sanzione amministrativa da 258,00 a 2.6056,00 €, in linea di principio, i documenti che non vengono prodotti a seguito di circostanziata e specifica richiesta contenuta nell’invito non potranno più essere utilizzati in momenti procedimentali successivi (ciò non succede se nell’invito è presente un generico invito a produrre documenti idonei a giustificare la totalità delle spese sostenute).
lettore attento, se il menzionato contraddittorio endoprocedimentale 252 debba
effettivamente essere istituito in quanto tale, oppure si pone il problema di dover comparire di fronte all’Amministrazione Finanziaria esclusivamente per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento; ciò rappresenta una peculiare sovrapposizione della disciplina che si aggroviglia involontariamente tra l’invito al contraddittorio e quello a comparire. Il problema si accentua ulteriormente considerando che, quando la disciplina statuente la “Voluntary disclosure” regolamenta la data fissata per la comparizione, la stessa collega questo momento non all’instaurazione del contraddittorio ma all’adesione ai contenuti dell’invito, come se l’approvazione potesse avvenire senza che il contribuente abbia avuto modo, in precedenza, di confrontarsi con l’Amministrazione Finanziaria per determinare i contenuti dell’accertamento al quale aderire. Si tratta di problematiche di natura tecnica che molto probabilmente scaturiscono esclusivamente da una imperfetta formulazione della norma e che possono essere superate attraverso una interpretazione sistematica; tuttavia qualche dubbio su questa carenza, che sgorga specificamente dalla norma, non ci abbandona definitivamente; non è possibile non riconoscere ai dirigenti centrali dell’Agenzia delle Entrate di essersi costantemente espressi in modo molto favorevole al contribuente e, in considerazione di ciò, il contraddittorio tra le parti si ritiene che verrà sicuramente instaurato253; tuttavia non siamo ancora riusciti a comprendere se il contraddittorio debba considerarsi preventivo oppure se il contribuente sia chiamato a comparire esclusivamente per sottoscrivere l’adesione, così come predisposta anticipatamente dall’ufficio. A nostro parere esistono ragioni
252 La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con la sentenza n. 19667/2014 ha riconosciuto anche nel nostro ordinamento la giusta rilevanza al “contraddittorio endoprocedimentale” affermando che il “contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio fondamentale e imminente nell’ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa” e costituisce condizione di legittimità della pretesa tributaria. DE JURE TOP MAIOR, Giuffrè editore.
253 In una sorta di lascia o raddoppia perché nella normativa si lascia intendere che se non passa l’istanza così com’è, si verrà chiamati a corrispondere le sanzioni nella misura di 1/3 anziché in quella di 1/6.
sistematiche per ritenere che il contraddittorio endoprocedimentale debba sempre essere instaurato in quanto, la necessità di esperire il contraddittorio prima di giungere alla stesura del provvedimento finale, rappresenta una necessità da tempo affermata dalla giurisprudenza comunitaria della Corte di Giustizia Europea254, che considera necessaria la partecipazione attiva del contribuente già nella fase di formazione del provvedimento amministrativo, indipendentemente dalla possibilità concessa al partecipante alle spese dello Stato, di proporre ricorso successivamente alla notifica di tale provvedimento; di conseguenza il contraddittorio dovrà necessariamente avvenire prima che il provvedimento venga notificato al contribuente. Tuttavia la questione appare ancora controversa; non possiamo infatti non considerate che è pendente di fronte alle Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione un’ordinanza attraverso la quale la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha richiesto esplicitamente alle Sezioni Unite di fornire un chiarimento sulle eventuali conseguenze della violazione del diritto al contraddittorio e, di conseguenza, su quelle che saranno le ripercussioni qualora il diritto al contraddittorio endoprocedimentale non venisse rispettato. Restiamo pertanto, in attesa di una sentenza delle sezioni Unite, che auspicabilmente si adeguerà a quella della giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea; tra l’altro non possiamo dimenticare che una soluzione normativa espressa, può giungere anche attraverso l’attuazione della Delega Fiscale in quanto è previsto al suo interno un passaggio nel quale si disquisisce effettivamente di contraddittorio e pertanto anche in quel punto potrebbe essere introdotta una norma che dovrebbe fare chiarezza, una volta per tutte, in merito all’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale. Tuttavia, nonostante questa ricostruzione sistematica, la giurisprudenza della Corte di
254 Corte di Giustizia UE, 18 dicembre 2008, causa C-349/07, in GT - Riv. dir. trib.,2009, p.
203 con commento di A. MARCHESELLI, Il diritto al contraddittorio nel procedimento am- ministrativo tributario è diritto fondamentale del diritto comunitario. Il precedente di tale deci- sione si può rinvenire nella sentenza Cipriani, 12 dicembre 2002, causa C-395/00 in materia di accise relativa ad una controversia fra Distillerie Fratelli Cipriani SpA contro Ministero delle Finanze. DE JURE TOP MAIOR, Giuffrè editore.
Giustizia Europea e le buone intenzioni espresse dall’Amministrazione Finanziaria, se il menzionato contraddittorio non venisse attivato in seguito a un procedimento di “Voluntary disclosure”, quali sono le tutele che competono al contribuente? Sicuramente spetta la salvaguardia differita255 rappresentata dalla possibilità di ricorrere contro l’atto finale; tuttavia in questa prospettiva il contribuente perderebbe immediatamente il beneficio delle sanzioni ridotte nella misura di 1/6 e, di conseguenza, subirebbe un pregiudizio imputabile esclusivamente alla possibilità di reagire solo differitamente.
Ulteriori chiarimenti sono stati effettuati attraverso la Circolare 30/E dell’11/08/2015 e la Circolare 31/E del 28/08/2015. Entrambe (come la precedente Circolare 27/E del 16/07/15) rispondono a molteplici quesiti posti nei confronti dell’Agenzia delle Entrate riguardanti profili problematici evidenziati dalle strutture dell’Agenzia stessa, nonché da operatori professionali in sede di applicazione della procedura di collaborazione volontaria internazionale e nazionale.
255 Come riconosciuta dalla Corte di Cassazione Sezioni Unite Civile sentenza del 16 marzo 2009, n. 6315. DE JURE TOP MAIOR, Giuffrè editore.
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