di collaborazione volontaria, individuava l’ambito soggettivo di applicazione dell’istituto facendo riferimento ai contribuenti interessati dalle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale, in tale modo limitando l’ambito di interesse della procedura alle perone fisiche, agli enti non commerciali (compresi i trust), alle società semplici ed agli enti equiparati residenti nel territorio dello Stato.
Diversamente, la L. n. 184/14, contenente “Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale”, estende la possibilità di avvalersi della procedura di collaborazione volontaria anche ai contribuenti diversi da quelli indicati nell’art. 4, co. 1 D.L. 167/90 per sanare condotte non riferibili ad attività detenute all’estero.
In sostanza, con l’estensione della procedura di collaborazione volontaria è possibile distinguere fra una voluntary internazionale e una di carattere nazionale. A quest’ultima si applicano, sostanzialmente, le stesse disposizioni previste
140 Si ricorda che, come indicato dalla Circolare n. 10/E/15, fino al periodo di imposta 2012 rileva la detenzione al termine di ciascun periodo d’imposta, per il 2013 la detenzione nel corso del periodo d’imposta.
relativamente alla procedura di collaborazione volontaria internazionale141, ad
esclusione della possibilità di applicare il criterio forfetario per la tassazione dei rendimenti142.
A livello operativo, i contribuenti interessati sono tenuti a presentare, con le stesse modalità previste per la collaborazione internazionale, un’istanza di accesso alla procedura, fornendo spontaneamente all’Amministrazione Finanziaria i documenti e le informazioni necessarie alla determinazione dei maggiori imponibili, delle ritenute e dei contributi previdenziali scaturenti dai maggiori imponibili. Successivamente, sulla base di un invito a comparire che verrà emesso dall’Agenzia, occorrerà effettuare il versamento delle somme dovute.
I vantaggi che derivano dall’adesione alla collaborazione volontaria nazionale sono sostanzialmente analoghi a quelli previsti dalla collaborazione volontaria estera e, pertanto, sono costituiti dalla possibilità di beneficiare di una riduzione delle sanzioni tributarie applicabili e godere della stessa copertura per i reati penali prevista per coloro che hanno posseduto capitali all’estero non dichiarati.
Alla collaborazione volontaria nazionale possono accedere tutti coloro i quali non rientrano nell’ambito soggettivo di quella internazionale. Infatti, questa è nata con lo scopo preciso di offrire una copertura a quei soggetti, in particolar modo le società, non tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale (e dunque esclusi dalla voluntary internazionale) per il tramite dei quali le persone fisiche (soci e/o amministratori) hanno costituito i capitali all’estero, tramite sovrafatturazioni o sottofatturazioni. Essendo la voluntary una procedura nominativa e analitica è chiaro che questi, per gli
141 In particolare facciamo riferimento:
• Art. 5-quater, commi 1 (inammissibilità), 3 (termine per la comunicazione all’Autorità giudiziaria da parte dell’agenzia delle Entrate) e 5 (termine per l’attivazione della procedura di collaborazione volontaria);
• Art. 5-quinquies, commi 1, 2, 3, 4, terzo periodo, e 10 in materia di effetti della procedura di collaborazione volontaria;
• Art. 5-sexies (modalità di presentazione dell’istanza di collaborazione volontaria); • Art. 5-septies (esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al vero). 142 Art. 5-quinquies, co. 8
anni oggetto di regolarizzazione, avrebbero inevitabilmente denunciato la società che a quel punto sarebbe stata facile preda del Fisco, senza alcun paracadute. Proprio per evitare queste situazioni, la procedura di collaborazione volontaria è stata ampliata ricoprendo anche soggetti non tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale a prescindere dalle relative violazioni.
Pertanto, possono attivare la voluntary nazionale sia le società tramite per cui le persone fisiche che attivano la voluntary internazionale hanno illecitamente costituito fondi esteri (in tal caso diviene praticamente un obbligo) sia coloro i quali intendano sanare le classiche violazioni nazionali (affitti in nero percepiti in Italia, ricavi o compensi non fatturati percepiti in Italia da persone fisiche o società, ecc.) che non abbiano alcuna connessione con il versante internazionale.
Come chiarito dalla Circolare n. 10/E/15, l’ampliamento dell’ambito di applicazione della procedura di collaborazione volontaria risponde all’esigenza di evitare che all’emersione di imponibili sottratti da società italiane e detenuti all’estero potesse seguire un automatico accertamento su tali società e inoltre tende ad evitare disparità di trattamento, difficilmente giustificabili a livello costituzionale, fra contribuenti che trasferiscono gli imponibili all’estero e quelli che lasciano tali imponibili in Italia. I contribuenti interessati, accedendo alla procedura di collaborazione volontaria nazionale, devono definire la propria posizione con riguardo alle violazioni degli obblighi di dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto, nonché le violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d’imposta, commesse fino al 30 settembre 2014.
A tal fine il contribuente dovrà fornire spontaneamente all’Agenzia delle Entrate i documenti e le informazioni necessari alla determinazione dei maggiori imponibili agli effetti delle imposte suddette, delle ritenute nonché dei contributi previdenziali
scaturenti dai suddetti maggiori imponibili, a loro volta oggetto degli obblighi dichiarativi violati e per i quali il contribuente ricorre alla procedura in esame.
Come analizzato in precedenza per l’ambito soggettivo la collaborazione volontaria nazionale può certamente e tipicamente essere attivata come una procedura di completamento della collaborazione internazionale quando le attività estere oggetto di regolarizzazione (detenute irregolarmente da soggetti sottoposti agli obblighi di monitoraggio fiscale) derivino da evasioni effettuate da società commerciali residenti nello Stato (non sottoposte agli obblighi di cui al D.L. n. 167/90). In molti casi, infatti, le attività finanziarie detenute all’estero da soggetti residenti in Italia in violazione della normativa sul monitoraggio fiscale derivano da evasioni fiscali nazionali commesse da società commerciali residenti. In tali ipotesi se il soggetto (persona fisica) che detiene l’attività estera non dichiarata si avvale della collaborazione volontaria internazionale per regolarizzare la sua posizione deve, ai sensi dell’art. 1, co. 1 L. n. 186/14, specificare la provenienza della provvista denunciando sostanzialmente l’evasione commessa della società commerciale italiana che potrà essere sottoposta ad accertamento fiscale. La previsione della collaborazione volontaria nazionale consente, in ipotesi del genere, anche alla società commerciale italiana di sanare la propria violazione fiscale.
Se, come abbiamo appena visto, l’adozione della procedura di collaborazione volontaria nazionale è ordinariamente riferibile alle ipotesi di regolarizzazione di violazioni dichiarative interne che siano in connessione con le attività estere oggetto di emersione, si deve tuttavia ritenere che la norma non esclude che la stessa procedura possa essere utilizzata anche per regolarizzare violazioni domestiche che non abbiano alcuna connessione con attività estere non dichiarate.
Una lettura in termini restrittivi della previsione normativa, oltre a non trovare fondamento nella lettera della norma, rischierebbe anche di determinare discriminazioni in termini di trattamento premiale, soprattutto per quanto concerne le
coperture penali, fra contribuenti che hanno trasferito all’estero il frutto delle violazioni fiscali commesse e contribuenti che hanno mantenuto in Italia tali somme. Una tale diversità di trattamento 143 sarebbe censurabile sotto il profilo
dell’irragionevolezza, discriminando i contribuenti che trasferiscono gli immobili all’estero (che potrebbero sanare anche le violazioni interne costituenti la provvista estera con riduzione delle sanzioni amministrative e non punibilità penale) e i contribuenti che lasciano tali imponibili in Italia (che in relazione alla medesima violazione interna non potrebbero usufruire, in particolare, della copertura penale). Una interpretazione della norma che sia costituzionalmente orientata dovrebbe, quindi, portare ad affermare che con l’estensione della procedura di collaborazione volontaria anche a soggetti diversi da quelli obbligati al monitoraggio fiscale, la Legge abbia voluto dare la possibilità di regolarizzare anche le violazioni che non sono in connessione con attivi esteri.
È opportuno, infatti, precisare che la procedura di collaborazione volontaria introdotta dalla L. n. 186/14 è un istituto del tutto diverso dallo scudo fiscale, il quale, consentendo una regolarizzazione anche parziale (con rimpatrio o meno) delle attività detenute all’estero in violazione della normativa sul monitoraggio fiscale, era una procedura riservata accessibile solo ai soggetti tenuti agli adempimenti previsti dal D.L. n. 167/90 ai quali assicurava uno “scudo” contro gli accertamenti nei limiti della somma scudata e la non punibilità penale. La volunyary disclousure è, invece, una procedura trasparente e completa che rientra nell’ambito dell’ordinario procedimento di accertamento con adesione (anche se con un’accentuata rilevanza premiale sotto il profilo della riduzione delle sanzioni amministrative e della copertura penale), che presuppone che il contribuente presenti un’apposita istanza che ha natura confessoria e che deve riguardare l’intera posizione fiscale del contribuente.
143 Come chiarito nei lavori di approvazione della L. n. 186/14, che, rinnovando l’originaria normativa contenuta nel D.L. n. 4/14, ha introdotto la procedura di collaborazione volontaria nazionale.
Infine, in relazione al possibile intreccio tra la collaborazione internazionale e quella nazionale occorre considerare che, in caso di adesione alla disclousure internazionale, devono essere indicate anche le eventuali violazioni domestiche commesse (anche non connesse con gli attivi esteri), dato che la sanatoria deve riguardare l’intera posizione fiscale del contribuente. Ciò è espressamente previsto dall’art. 5-quater, co. 1, lett a) D.L. n. 167/90144 che nell’indicare il contenuto della richiesta del contribuente di
adesione alla collaborazione volontaria internazionale specifica che devono essere indicati: “i documenti e le informazioni per la determinazione degli eventuali maggiori imponibili [...] non connessi con le attività costituite o detenute all’estero”145.
Tale aspetto appare particolarmente importante atteso che, dovendo la collaborazione volontaria riguardare l’intera posizione fiscale del contribuente, l’eventuale omessa indicazione delle violazioni interne non connesse potrebbe determinare la non efficacia della procedura con la perdita degli effetti premiali dalla stessa garantiti. La procedura di collaborazione volontaria come risultante dalla disciplina contenuta nella L. n. 186/14 rappresenta, quindi, un istituto di regolarizzazione omnicomprensivo in quanto permette di sanare le violazioni degli obblighi fiscali a prescindere di condotte riferibili ad attività detenute all’estero, essendo possibile autodenunciare al Fisco redditi non dichiarati oppure il mancato rispetto di obblighi dichiarativi non riferibili alla disciplina del monitoraggio fiscale. La procedura, peraltro, deve riguardare tutte le violazioni tributarie relative ai periodi d’imposta ancora accertabili al momento della presentazione della domanda, non essendo ammissibile una regolarizzazione parziale limitata ad alcune tipologie di irregolarità o
144 Introdotto dall’art. 1, co. 1 L. n. 186/14.
145 La Circolare 10/E chiarisce, però, che questa attrazione riguarda solo i periodi di imposta che sono “propri” della discousure internazionale, evidenziando che: “l’obbligo di estendere la
procedura agli eventuali maggiori imponibili non connessi con le attività estere sussiste per i periodi di imposta in cui sono state commesse infedeltà dichiarative relative a redditi connessi ad attività costituite o detenute all’estero”.
solo per alcune annualità: il contribuente che intenda aderire alla voluntary disclousure deve far emergere tutte le irregolarità commesse fino al 30/09/2014.
Appare, pertanto, opportuno comparare la procedura di collaborazione volontaria con l’istituto del nuovo ravvedimento operoso146, disciplinato dall’art. 13 D.lgs. n. 472/97, così come modificato dalla Legge di stabilità per il 2015 che può trovare applicazione per le violazioni commesse in passato e non solo per quelle commesse a decorrere dall’anno 2015.
Il nuovo ravvedimento operoso con il quale è possibile sanare (ottenendo una riduzione delle sanzioni amministrative) singole irregolarità in relazione a singoli periodi d’imposta può essere ora utilizzato anche in presenza di attività ispettiva in corso rappresentata da accessi o verifiche ed anche quando sia già stato emesso un processo verbale di costatazione, avendo efficacia preclusiva all’accesso all’istituto soltanto in presenza della notifica degli atti di liquidazione e accertamento.
Occorre altresì considerare che il ravvedimento operoso potrebbe essere utilizzato non solo quale alternativa alla collaborazione volontaria, ma anche quale strumento per rimuovere eventuali cause ostative alla disclousure.
Le principali differenze esistenti tra i due istituti riguardano diversi aspetti, tra i quali vi è sicuramente l’oggetto della regolarizzazione: la collaborazione volontaria può essere attuata con riferimento a tutte le violazioni tributarie relative ai periodi d’imposta ancora accertabili, mentre il ravvedimento operoso può limitarsi ad alcune irregolarità o periodi d’imposta.
146 Il ravvedimento operoso, disciplinato dall’articolo 13 del D. Lgs. 18/12/1997 n. 472, è una procedura che consente la regolarizzazione di omissioni ed irregolarità commesse dai contribuenti. La ratio che sottende all’utilizzo di questo strumento è quella, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, di dirimere contenziosi futuri con i contribuenti al fine di ridurre i costi dell’accertamento e allo stesso tempo - attraverso una riduzione delle sanzioni - incentivare la spontanea regolarizzazione delle violazioni commesse; la riduzione delle sanzioni applicabili varia a seconda della tempestività del ravvedimento e del tipo di violazione. Questo istituto è stato di recente modificato e in riferimento a ciò riteniamo opportuno citare la Circolare 23/E del 12/06/2015 dell’Agenzia delle Entrate la quale effettua i primi chiarimenti sui tempi e regole dell’istituto.
Ulteriore aspetto che differenzia i due istituti in questione è rappresentato dagli effetti penali, dato dal fatto che la Voluntary discolusure esclude la punibilità per quasi tutti i reati fiscali di cui al D.lgs. n. 74/00 (ad eccezione dei reati previsti dall’art. 8 emissione di fatture per operazioni inesistenti, dall’art. 10 occultamento o distruzione di documenti contabili e dall’art. 11 sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte), mentre il ravvedimento operoso integra soltanto una circostanza attenuante (art. 13 D.lgs. n. 74/00) consentendo una riduzione ad 1/3 della pena edittale e non copre dal reato di autoriciclaggio (in ogni caso il ravvedimento offre la possibilità di accedere al patteggiamento e di disapplicare le pene accessorie).
Anche le cause ostative che precludono l’accesso alla procedura rappresentano un elemento di utile analisi; mentre il ravvedimento operoso può essere attuato anche laddove dovessero essere intervenute attività di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria e fino alla notifica dell’atto di liquidazione o accertamento, la collaborazione volontaria non è applicabile nel momento in cui vi è stata la formale conoscenza di accessi, ispezioni e verifiche di qualunque attività di accertamento tributario o di procedimento penale.
Gli ultimi aspetti che emergono dal confronto dei due istituti sono rappresentati dalla procedura di regolarizzazione e dalle modalità di pagamento.
Per quanto riguarda il primo aspetto nella collaborazione volontaria il contribuente è tenuto a presentare, insieme all’istanza, tutta la documentazione necessaria alla ricostruzione del reddito e offrendo dati e informazioni relativi ai soggetti per mezzo dei quali sono state realizzate le operazioni in violazione degli obblighi fiscali; viceversa, nel ravvedimento operoso, il contribuente è tenuto ad inviare soltanto una dichiarazione integrativa al fine di rettificare le risultanze reddituali.
Infine, con riguardo al secondo aspetto, la collaborazione volontaria può essere definita mediante il pagamento di imposte, sanzioni ed interessi in un’unica soluzione
o tre rate mensili di pari importo, mentre il ravvedimento operoso non ammette la rateizzazione, ma la compensazione con altri tributi.