COSTO AMMORTIZZATO
11. L A VALUTAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
La valutazione dei lavori in corso su ordinazione può venire effettuata, in alternativa al costo, sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza.
A tal fine, risulta necessario in primo luogo individuare le fattispecie oggetto di valutazione135, le quali generalmente promanano da contratti, con durata di esecuzione frequentemente -ma non necessariamente- pluriennale, aventi a oggetto la realizzazione di beni non di serie, costruiti su ordinazione del committente e con le caratteristiche dal medesimo richieste136.
I lavori in esame, anche comunemente definiti “commesse”, per poter venire contemplati fra quelli cui si applica il criterio dei corrispettivi contrattuali devono contemporaneamente risultare:
a) in corso alla chiusura dell’esercizio; b) eseguiti su ordinazione.
135 Vedi OIC 23, 2016.
136 I contratti in esame si distinguono comunemente, a seconda delle modalità di determinazione del corrispettivo, in contratti a corrispettivo predeterminato e contratti a corrispettivo determinato sulla base dei costi di commessa: nel primo caso, il prezzo complessivo dell’opera, o delle singole unità che la compongono, viene pattuito anteriormente all’esecuzione dei lavori, salva l’eventuale previsione di clausole contrattuali di adeguamento del prezzo in presenza di modifiche richieste dal committente; nel secondo caso, il prezzo dell’opera è calcolato in funzione dei costi di commessa, maggiorati del margine -contrattualmente pattuito- dovuto all’esecutore.
Dalla condizione sub a) deriva che le operazioni economiche di cui trattasi, in quanto solo parzialmente eseguite alla chiusura dell’esercizio, danno luogo alla formazione di rimanenze.
Non rileva peraltro la durata, prevista o effettiva, delle medesime operazioni, che potrà dunque essere pari, superiore o inferiore all’anno, purché i lavori risultino ancora in corso alla chiusura dell’esercizio.
La condizione sub b) vale invece a distinguere le operazioni economiche in esame dai prodotti in corso di lavorazione, anch’essi incompleti alla chiusura dell’esercizio.
I prodotti in corso di lavorazione, comunemente intesi, hanno infatti a oggetto produzioni “per il magazzino”, la cui domanda è senz’altro sperata ma comunque non prevedibile né nell’an, né nel quantum e neppure nel quando. Diversamente, le commesse, pur rappresentando produzioni incompiute, sono eseguite non già per un mercato potenziale, bensì su ordinazione, ossia per un acquirente individuato con il quale sia stato stipulato un contratto, generalmente secondo la forma dell’appalto o di altri negozi aventi contenuti economici simili.
L’elemento di massima distinzione che qualifica i lavori in corso su ordinazione risiede dunque nella sussistenza di una certezza -sia pure relativa- in ordine: alla verificazione effettiva della cessione, all’acquirente, al prezzo, ai tempi di incasso e a tutte le altre condizioni della transazione.
La certezza non è invero assoluta, giacché non può in generale escludersi l’eventualità dell’inadempimento totale o parziale dell’acquirente. Essa è tuttavia, da un lato, senz’altro superiore rispetto alle produzioni destinate al mercato, dall’altro ragionevolmente fondata, in tanto in quanto derivante dall’obbligo giuridicamente vincolante assunto per contratto dal cessionario.
Sulla base di quanto sopra, si comprendono altresì le ragioni del peculiare criterio di valutazione ammesso per i lavori in corso su ordinazione.
A questo riguardo, premesso che la norma menziona la possibilità e non l’obbligo di iscrivere i medesimi lavori secondo i corrispettivi pattuiti, rimane alternativamente valido il criterio generale del costo.
Ne deriva che per i lavori in corso su ordinazione la valutazione può compiersi sulla base:
a) dei costi sostenuti137;
b) dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza138.
Nel caso sub a), la valutazione al costo139, detta anche “metodo della commessa completata”, implica che il relativo utile emerga solo alla conclusione dell’opera e a seguito del perfezionamento della consegna al committente140.
La rimanenza di commessa, ossia la quota parte delle opere eseguite alla chiusura dell’esercizio, è infatti valutata al costo di
137 In relazione alle configurazioni di costo connesse ai lavori in corso su
ordinazione, si ricordano qui le nozioni più ricorrenti. In particolare, sono costi preventivi di commessa i costi complessivi che si prevede di sostenere per l’esecuzione dell’opera commissionata. Sono costi consuntivi di commessa i costi effettivamente sostenuti per l’esecuzione dell’opera e possono venire distinti in costi parziali di commessa, ove computati dalla stipula del contratto sino a una certa data, quale la chiusura dell’esercizio, e costi complessivi di commessa, ove calcolati sino al completamento dell’opera. Si definiscono pre-operativi i costi sostenuti dopo la stipula del contratto ma prima dell’inizio dei lavori. I costi di commessa includono generalmente: i costi diretti, ossia i costi direttamente imputabili alla commessa; i costi indiretti, ossia le quote dei costi di produzione imputabili alla commessa; altri costi inerenti la commessa contrattualmente addebitabili al committente. Non costituiscono costi, bensì movimentazioni di natura finanziari, le eventuali ritenute a garanzia, effettuate dal committente sui pagamenti dovuti all’esecutore, a titolo di garanzia dell’esecuzione del contratto.
138 In relazione alle configurazioni di ricavo e di entrata generalmente
associate ai lavori in corso su ordinazione, si ricordano anzitutto i ricavi preventivi di commessa, ossia il prezzo spettante all’appaltatore sulla base del contratto stipulato con il committente. Costituiscono ricavi maturati, o corrispettivi maturati, i ricavi di commessa computati in funzione dello stato di avanzamento dei lavori a una data determinata. Ai predetti ricavi possono aggiungersi: le revisioni di prezzo, ossia le maggiorazioni dei corrispettivi dovuti all’appaltatore e contrattualmente pattuiti, in funzione dell’aumento del costo di taluni fattori produttivi impiegati nella commessa; i corrispettivi aggiuntivi richiesti (claims) dall’appaltatore a fronte di maggiori oneri sostenuti per cause imputabili al committente o allo svolgimento dei lavori; gli incentivi, ossia le maggiorazioni di corrispettivo contrattualmente pattuite a favore dell’appaltatore, al raggiungimento di obbiettivi prefissati. Non costituiscono ricavi, bensì movimentazioni di carattere finanziario, sia gli anticipi, cioè le somme versate dal committente all’appaltatore prima dell’inizio dei lavori o contestualmente alla stipula del contratto, sia gli acconti, cioè gli importi addebitati in via provvisoria al committente, il cui ammontare non è necessariamente correlato al valore dei lavori eseguiti ed è generalmente richiesto dall’appaltatore per proprie esigenze di liquidità. Il risultato o margine di commessa è costituito dalla differenza tra i ricavi e i costi di commessa.
Laddove, nel corso di esecuzione delle opere, si riscontri una perdita probabile di commessa, ossia si stimi attendibilmente che i costi totali previsti
produzione141, secondo criteri del tutto simili a quelli esaminati per le altre categorie di rimanenze.
In particolare, il costo sostenuto per la fabbricazione della specifica commessa include:
- gli elementi di costo industriale direttamente attribuibili;
- i costi generali industriali, per la quota ragionevolmente imputabile.
Diversamente dai costi, che si iscrivono di esercizio in esercizio, i ricavi di commessa si imputano integralmente all’esercizio di completamento. Ne deriva che il margine di commessa concorre alla formazione del reddito non già nei singoli periodi amministrativi di durata delle opere, bensì, per il suo intero importo, nel solo periodo di conclusione delle opere medesime.
Questa è, d’altro canto, la conseguenza canonica che si produce in relazione alla generalità delle valutazioni effettuate al costo, atteso che i margini reddituali impliciti nelle giacenze sono rinviati all’esercizio di effettivo conseguimento, nel quale si verificherà la cessione.
La valutazione obbligatoria al costo di acquisto o di produzione è derogata per legge solo in pejus, giacché il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato si sostituisce a essa solo ove inferiore.
Nel caso sub b), la valutazione, detta anche “metodo della percentuale di completamento”142, è effettuata sulla base dei eccedano i ricavi contrattuali, la medesima perdita deve venire portata a riduzione del valore delle rimanenze, ove questo sia pari o superiore a essa. In caso contrario, l’eccedenza della perdita rispetto al valore delle rimanenze deve venire imputata a conto economico mediante lo stanziamento di un apposito fondo per rischi e oneri.
139 Per un’applicazione si veda l’Appendice 8, caso a).
140 La commessa si considera completata alla data nella quale avviene il
trasferimento al committente dei rischi e dei benefici connessi all’opera commissionata, ossia alla data in cui l’opera risulta, contemporaneamente, completata dall’appaltatore, consegnata al committente e dal medesimo collaudata e accettata.
141 Per l’esame analitico dei componenti che concorrono alla formazione del
costo di produzione e dei ricavi di commessa vedi MELIS G., Le rimanenze nel bilancio di esercizio delle imprese che operano su commessa, Cedam, Padova, 1988. Per i profili gestionali vedi PELLICELLI G., Le scorte nell’economia e nelle determinazioni quantitative d’impresa, Giuffrè, Milano, 1968; PIVATO G., Le scorte d’esercizio nelle imprese industriali e mercantili, La Goliardica, Milano, 1955.
corrispettivi maturati con ragionevole certezza143 e si articola in una serie di fasi, fra le quali è opportuno ricordare:
- la misurazione del ricavo maturato alla fine dell’esercizio, sulla base dello stato di avanzamento dei lavori, e la valutazione delle rimanenze in misura corrispondente;
- la rilevazione fra i ricavi di esercizio dei corrispettivi liquidati a titolo definitivo;
- laddove le parti abbiano pattuito maggiorazioni di prezzo per revisioni volute dal committente144, le medesime possono venire computate fra i ricavi maturati con ragionevole certezza di mano in mano che i lavori richiesti vengano eseguiti e a condizione che non sussistano contestazioni o altri elementi tali da rendere incerta la spettanza o la riscossione delle maggiorazioni pattuite;
- l’inclusione fra i ricavi di commessa dei maggiori corrispettivi richiesti dall’esecutore a fronte di oneri aggiuntivi sostenuti per cause imputabili al committente, a condizione che l’incasso dei corrispettivi medesimi sia ragionevolmente certo;
142 La percentuale di completamento, o stato di avanzamento lavori, corrisponde alla quota dei lavori già eseguiti a una certa data anteriore al completamento dell’opera. La misurazione di tale quota può venire effettuata secondo metodologie molteplici, fra le quali si ricordano quelle basate sui costi sostenuti (metodi cost-to-cost) e quelle basate sulla misurazione della produzione realizzata. Nel primo caso, lo stato di avanzamento viene determinato quale rapporto tra i costi sostenuti alla data di riferimento e i costi totali stimati. La percentuale risultante viene applicata ai ricavi totali di commessa al fine di determinare il valore -misurato dunque a ricavo- dei lavori eseguiti, ossia il valore delle rimanenze di commessa. Nel secondo caso, la determinazione dello stato di avanzamento lavori viene effettuata attraverso il computo delle unità consegnate, oppure tramite la misurazione fisica della produzione realizzata alla data di riferimento. Per quanto attiene alle unità consegnate, il metodo risulta particolarmente adatto alle commesse aventi a oggetto beni scomponibili in parti relativamente autonome, i cui costi e cui ricavi siano sufficientemente scindibili e isolabili. Viceversa, il metodo fondato sulla misurazione fisica si basa sulla determinazione della quantità prodotta secondo parametri molteplici, fra i quali il numero delle unità realizzate e la dimensione fisica delle opere eseguite. Alle quantità prodotte si applicano quindi i prezzi stabiliti contrattualmente, a condizione -anche ai fini dell’adottabilità del metodo- che i prezzi medesimi si possano esprimere nella stessa unità di misura nella quale sono quantificate le opere eseguite.
143 Per un’applicazione si veda l’Appendice 8, caso b).
144 Si considerano revisioni le cosiddette varianti in corso d’opera, che
possono sia venire richieste dal committente a modifica dei lavori originariamente previsti, sia risultare necessarie per lo svolgimento e la prosecuzione dei lavori medesimi.
- laddove siano stati pattuiti, a favore dell’esecutore, incentivi o premi per il raggiungimento di dati obbiettivi, quali la conclusione anticipata dell’opera rispetto alla scadenza, i relativi ricavi sono imputati nell’esercizio in cui gli obbiettivi vengono conseguiti;
- la rilevazione dei costi di commessa secondo competenza economica;
- laddove l’esecutore sostenga costi pre-operativi, ossia successivi alla stipula del contratto, ma anteriori all’inizio dei lavori, i medesimi costi devono venire imputati secondo competenza, sulla base degli stati di avanzamento dei lavori;
- l’imputazione, nell’esercizio in cui siano prevedibili, delle eventuali perdite o delle riduzioni dei margini di commessa.
La valutazione effettuata secondo il metodo della percentuale di completamento è ammessa a condizione che il margine in corso di formazione possa considerarsi ragionevolmente assodato.
A tal fine, è indispensabile che siano rispettati taluni requisiti necessari a rendere effettiva la certezza del corrispettivo, in assenza dei quali la fattispecie ricadrebbe nell’ordinaria categoria dei beni in corso di lavorazione prodotti per il magazzino, da valutare secondo il criterio del costo.
I medesimi requisiti sono generalmente verificati laddove: a) sussista un contratto fra le parti;
b) il corrispettivo spettante all’esecutore possa misurarsi con ragionevole certezza, in funzione dei lavori eseguiti;
c) non sussistano pattuizioni contrattuali aleatorie o condizionate, tali da rendere massimamente incerto l’avveramento delle condizioni economiche del contratto o il suo stesso adempimento;
d) il margine dei lavori in corso su ordinazione e dunque i costi e i ricavi di commessa siano misurabili su basi attendibili;
e) il committente possa ragionevolmente considerarsi adempiente e solvibile.
Rileva infine ricordare che, ove siano soddisfatti i requisiti di cui sopra, la determinazione dei ricavi di commessa può risultare relativamente agevole. Viceversa più complessa è la misurazione dei costi, soprattutto a causa delle incertezze che gravano sulle numerose stime da comporre per giungere a una configurazione attendibile. Tali sono le stime inerenti: i costi complessivi di commessa; la distribuzione economico-
temporale dei costi lungo gli esercizi di durata delle opere; la ripartizione dei costi comuni a più produzioni145.