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DIPARTIMENTO DI ECONOMIA E MANAGEMENT
CORSO DI LAUREA IN STRATEGIA, MANAGEMENT E CONTROLLO
LA BALANCED SCORECARD NEL
SISTEMA DI PIANIFICAZIONE E
CONTROLLO.
IL CASO BIOMERIEUX S.P.A
Candidato: Relatore: Francesca Santillo Chiar.mo Prof. Luciano Marchi
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INDICE
INTRODUZIONE………...8
CAPITOLO I
La pianificazione Strategica
1.1. Il sistema di Pianificazione, Programmazione e
Controllo…...14 1.2. Definizione e contenuti della Pianificazione
Strategica………..………...16 1.3. Il processo per un’efficace Pianificazione Strategica…...25 1.4. L’Integrazione con il Sistema di Controllo Aziendale...28
CAPITOLO II
Il Controllo di Gestione
2.1. Il Controllo di Gestione nella realtà aziendale……….31 2.2. Obiettivi, attori e strumenti del processo…………....36 2.3. Le tipologie di Controllo………..40 2.4. La elementi del controllo………..42
CAPITOLO III
Evoluzione del Controllo di Gestione
3.1. Limiti e superamento del sistema tradizionale………...48 3.2. Quando il Controllo diventa Strategico………49 3.3. Contenuti e forme di controllo strategico……….53 3.4. Strumenti del Controllo Strategico………56
3 CAPITOLO IV
La Balanced Scorecard per il Controllo Strategico
4.1. Origine e Evoluzione ………60 4.2. La struttura………64 4.3. Le quattro prospettive………83
4.3.1. La Prospettiva economico finanziaria 4.3.2. La Prospettiva della clientela
4.3.3. La Prospettiva dei processi interni
4.3.4. La Prospettiva dell’apprendimento e della crescita
4.4. Collegamento tra misure e strategia………90 4.5. Limiti della Balanced Scorecard……….95
CAPITOLO V
La Balanced Scorecard in azione: il caso BioMerieux S.p.A 5.1. Inquadramento generale………96 5.2. Il gruppo BioMérieux………..107 5.3. BioMérieux Italia……….110 5.4. Analisi del mercato della diagnostica in vitro………. 114 5.5. Mission, Vision, Valori e Ambizioni……….125 5.6. La Balanced Scorecard in BioMérieux:
dalla progettazione all’uso………..141 5.7. L’Analisi delle quattro prospettive………....163
CAPITOLO VI
BioMerieux BSC: Benefici, Limiti e Possibili Evoluzioni 6.1. Analisi delle condizioni attuali………..167
6.2. What’s next: come garantire l’evoluzione della BSC..174
CONCLUSIONI……….178 BIBLIOGRAFIA……….181
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INTRODUZIONE
In contesti dinamici e caratterizzati da repentini ed imprevedibili cambiamenti cresce l’esigenza del controllo strategico e del ricorso, da parte delle imprese, di strumenti di guida sempre più efficienti, complessi e sofisticati. Il budget ed il sistema di reporting non sono più sufficienti, se non opportunatamente gestiti, a contrastare le turbolenze economiche, politiche, culturali e sociali nella quale si trova a dover operare l’impresa; da qui la crescita del valore circa l’utilizzo di uno strumento “ a quoziente intellettivo emozionale maggiore” : la Balanced Scorecard. Il processo di controllo strategico, per soddisfare requisiti di efficacia ed efficienza, deve essere compreso a fondo nella sua rilevanza gestionale e per questo non può essere considerato come fase finale di un processo di Pianificazione e Controllo, bensì parte integrante e indispensabile della Pianificazione Strategica. Definire gli obiettivi, anticipando e programmando il futuro e monitorando il presente, consentendo un controllo sull’avanzamento dei piani, diventa essenziale per garantire il raggiungimento dei risultati desiderati. Per questo l’esigenza di adottare sistemi manageriali di pianificazione e controllo che fungano da strumento efficace per la verifica in tempo reale del grado di realizzazione della strategia progettata dai vertici aziendali e ne consentano, al tempo stesso, il monitoraggio costante della validità. Inoltre, attraverso l’uso
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interattivo di un sistema di pianificazione e controllo, il top management dovrà cercare di stimolare la creatività, l’apprendimento e la motivazione a tutti i livelli dell’organizzazione, in modo che anche soggetti provenienti dall’area operativa riescano a captare nuove opportunità sulla base delle quali ideare nuove strategie. Da qui l’importanza ed il focus che il primo capitolo intende dare alla definizione della Strategia Aziendale e prima ancora al processo di Pianificazione Strategica. La strategia è efficace se esplicita e consapevole, orientata al futuro, rivoluzionaria, democratica e orientata al futuro (Mintzberg 1996). Diversa è la definizione di Pianificazione Strategica, ovvero il processo attraverso il quale
viene formalizzata la stessa strategia scomponendo,
razionalizzando e articolando le decisioni prese
dall’organizzazione. Al fine di supportare i vertici aziendali ad indirizzare l’impresa verso il raggiungimento degli obiettivi strategici e alla presa di decisioni fini alla creazione di valore, risulta fondamentale il ruolo del Controllo di Gestione il quale sarà oggetto del secondo capitolo. Per assolvere tali finalità il Controllo di Gestione dovrà essere considerato come parte integrante di un più ampio Sistema di Direzione e col principale obiettivo di guidare l’azienda verso il perseguimento degli obiettivi strategici garantendo al contempo la minimizzazione del rischio. Parte dello stesso sistema, e quindi non scollegati dal Controllo di Gestione sono gli altri sistemi operativi che consentono da una parte l’assunzione di decisioni anticipatamente (sistemi di pianificazione strategica) e quelli che ulteriormente rafforzano il conseguimento degli obiettivi aziendali (sistema delle ricompense). Il controllo di gestione non
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rappresenta soltanto un semplice processo di raffronto tra quanto previsto e quanto accaduto, ma uno strumento di indirizzo e programmazione, volto a supportare i processi decisionali, al fine di incrementare le performance aziendali. Il sistema di controllo assegna agli operatori dell’impresa obiettivi da raggiungere; attribuisce le responsabilità e fornisce sia le leve per influenzare gli esiti delle azioni intraprese, che gli strumenti di valutazione e di misurazione dei risultati in. Parliamo di un sistema che va progettato e gestito in funzione delle necessità e delle caratteristiche delle imprese. In questo secondo capitolo, infatti, verrà definito il sistema di controllo di gestione, quali le caratteristiche e i suoi obiettivi principali, ponendo particolare attenzione al processo , alle fasi che lo costituiscono e agli strumenti tecnico – contabili di cui serve. Tale lavoro non si soffermerà esclusivamente su di un’analisi di carattere generale del Controllo di Gestione, ma andrà in una più profonda dimensione, a considerare quando il controllo, di fatto, diventa Strategico; ciò avviene quando in modo costante la strategia, intesa come presa di decisioni e conseguenti azioni di carattere operativo, vengono assorbite dal controllo di gestione in modo tale che il management focalizzi l’attenzione sui riflessi strategici dell’azione quotidiana. Congiuntamente al controllo strategico, e per un suo efficace e valido funzionamento, tutti i sistemi aziendali dovranno essere opportunatamente pianificati, organizzati e gestiti in molo tale da permettere di osservare l’impresa nella sua evoluzione temporale e di comprenderne le dinamiche di evoluzione. Ovviamente oggetto di questo controllo rimane pur sempre la gestione operativa, ma è in questo senso che, per rafforzare il legame tra strategia e gestione operativa, è
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opportuno che il raffronto tra obiettivi e risultati sia impostato sull’analisi di una serie storica (piani quinquennali o decennali) senza tralasciare inoltre lo studio dell’ambiente competitivo. E’ chiaro che il tutto debba essere in linea con la strategia aziendale e sulla base di essa dovrà essere implementato il controllo nella sua accezione strategica; le domande che il management si deve porre non vertono sul fatto se l’azienda stia sostenendo minori o maggiori costi ma andrà ad indagare sul perché di quel determinato risultato e sulle possibili ripercussioni sul sistema aziendale e ambientale esterno. L’evoluzione del concetto di controllo di gestione mostra come il sistema tradizionale di management accounting, bastato su strumenti quali il budget, la contabilità analitica ed il sistema di reporting, abbia dei limiti. Da qui l’affermarsi dello strategic management accounting e dei nuovi strumenti da esso impiegati. E’ in questo contesto che collochiamo la Balanced Scorecard quale strumento e punto di partenza sul quale basare la costruzione del sistema di Controllo Strategico. Nel quarto capitolo di questo elaborato verrà dunque presentato tale strumento, a partire dal contesto che ne ha permesso la diffusione, e verranno analizzate le caratteristiche principali oltreché il processo di creazione ed implementazione, svolgendo un’analisi completa volta a comprendere vantaggi e limiti di tale strumento. Per fare ciò il quinto e l’ultimo capitolo saranno dedicati ad un caso di studio pratico, cui oggetto principale è l’esperienza di Stage svolta dalla sottoscritta presso un’azienda multinazionale operante nel campo della biomedica: La BioMerieux S.p.A. L’illustrazione della Balanced Scorecard, esaminata nel caso di studio proposto, oltre a mostrare nella pratica quanto esposto finora, ha come ulteriore obiettivo quello
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di verificare se il cammino che sta percorrendo l’azienda sia orientato verso la giusta direzione , se la Balanced Scorecard sia effettivamente un valore aggiunto per l’organizzazione, e nel caso opposto suggerire quali possibili sviluppi futuri della stessa. La fase di raccolta delle informazioni e dei dati è stata svolta durante il periodo di stage all’interno dell’azienda e sono il risultato di interviste alle varie figure chiave, della partecipazione agli incontri del top management e dell’analisi dei documenti aziendali.
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CAPITOLO I
La pianificazione Strategica
1.1 Il sistema di Pianificazione, Programmazione e Controllo
Quello che comunemente la dottrina economico-aziendale identifica come sistema di Pianificazione, programmazione e controllo costituisce congiuntamente al sistema informativo e a quello amministrativo il più ampio e complesso sistema di Amministrazione e Controllo tipico del modello di governance dualistico e/o monistico. Nello specifico parliamo di un sistema direzionale attraverso il quale vengono formalizzate la definizione delle strategie e degli obiettivi di lungo e breve periodo, nonché’ le attività di definizione e scelta delle risorse necessarie al conseguimento di tali obiettivi ed infine il loro confronto con i risultati conseguiti, nelle funzioni di Pianificazione, Programmazione e Controllo. Prendendo in considerazione singolarmente tali processi ci focalizziamo in primis sui concetti di pianificazione e programmazione, cui significato non viene molto spesso differenziato. Con il termine Pianificazione si identifica infatti quel processo mediante il quale vengono definiti gli scenari futuri attesi dall’organizzazione e di conseguenza le azioni da intraprendere per il raggiungimento degli obiettivi di medio e lungo periodo oltreché le risorse a disposizione dell’organizzazione per l’attuazione dei piani. E’ il piano aziendale infatti lo strumento attraverso il quale tali attività
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vengono formalizzate per la realizzazione della strategia. Esso è articolato in quelli che sono:
Piano Economico: riguarda costi, ricavi e il risultato economico d’esercizio.
Piano Patrimoniale: riguarda la composizione dell’attività, delle passività e del patrimonio netto.
Piano degli investimenti: riguarda gli investimenti e i disinvestimenti in immobilizzazioni.
Piano finanziario: riguarda i cash-flow derivanti da tali piani.
E rappresenta un prospetto con valenza strategica nel quale i dati e gli obiettivi relativi alla futura gestione definiti sulla base di previsioni e scelte volte al loro raggiungimento sono organizzati in un sistema quantitativo e di carattere preventivo. Obiettivo principale della pianificazione è dunque quello di garantire alle organizzazioni la possibilità di sfruttare al meglio le proprie competenze e capacità per il raggiungimento degli obiettivi, compatibilmente con le risorse che le stesse hanno a disposizione. E’ attraverso la programmazione invece che le strategie e gli obiettivi di medio e lungo termine messi in relazione alle risorse a disposizione confluiscono in un programma di strategie e azioni di breve termine, ovvero in un piano di natura operativa. E’ dunque chiaro ed evidente il legame che intercorre tra i due sistemi per cui da una parte mediante la Pianificazione, sulla base della strategia aziendale, vengono stabilite le azioni da intraprendere per conseguire gli obiettivi di medio e lungo termine e predisposti quali i mezzi e le vie per realizzarle (le strategie), dall’altra attraverso la programmazione
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si permette la traduzione delle strategie definite in sede di pianificazione in programmi di natura operativa. E’ mediante il sistema di pianificazione e controllo che il management è in grado di valutare se la gestione, sulla base delle proprie aspettative, si stia svolgendo nel rispetto dei principi di efficacia, efficienza ed economicità ed in caso contrario quali le azioni da dover porre in essere per il loro raggiungimento; a tal scopo è opportuno che tale sistema sia organizzato in modo tale da assicurarne l’effettivo funzionamento a beneficio dell’intera organizzazione nel supportare i processi decisionali e lo sviluppo della strategia aziendale. Introduciamo dunque il concetto di strategia, che come abbiamo visto è alla base del processo di Pianificazione; la stessa è stata infatti oggetto di studio della dottrina aziendalistica ed ovviamente ha subito un’evoluzione nel corso del tempo grazie ai diversi contributi da parte di scuole di pensiero differenti. Il primo a darne il proprio contributo è Peter Drucker nel 1954, il quale lo definisce come uno strumento a supporto delle organizzazioni in grado di permettere al management di rispondere a domande circa: quale l’attività svolta, quale sarà in futuro e quale dovrebbe essere; tutto ciò senza essere scollegato da un’analisi sulle caratteristiche dell’ambiente esterno in termini di minacce ed opportunità. Emergono però subito i limiti di tale definizione troppo circoscritta; è infatti opportuno che al fine di definire i propri obiettivi l’organizzazione consideri non solo le minacce e le opportunità riscontrabili dall’ambiente in cui opera, bensì si focalizzi anche sui propri punti di forza e debolezza al fine di individuare quali le competenze capaci di differenziarla dai competitors. Sulla base di queste prime considerazioni si origina
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poi il pensiero della scuola di Harward negli anni 60 cui pioniere è sicuramente Chandler; per lo storico la strategia aziendale non può essere scollegata dall’organizzazione e dalle risorse necessarie per il perseguimento degli obiettivi della stessa; diventa fondamentale dunque, al fine del processo di Pianificazione Strategica, l’analisi dell’ambiente interno ma anche di quello esterno. Una strategia vincente necessita di una valutazione dei propri punti di forza e di debolezza messi opportunatamente a confronto con quelli della concorrenza1. Risulta dunque principale punto di svolta della teoria di Chandler anche il nesso tra strategia e struttura organizzativa, infatti per un risvolto positivo derivante dai cambiamenti nella strategia sarà opportuno per l’organizzazione stessa un mutamento dell’assetto strutturale. Procedendo nell’analisi storica ulteriore contributo è quello fornito alla fine degli anni ‘70 da Normann il quale per primo introduce il concetto di strategia da intendersi come un processo di apprendimento continuo attraverso il quale l’azienda interagendo con l’ambiente circostante formula le proprie strategie. Tale filone di pensiero viene abbracciato dallo stesso Mintzberg il quale per primo introduce il concetto di Vision, definito come il progetto comune che guida l’impresa determinandone il posizionamento nel mercato e nel contesto competitivo. In questa dimensione diventano fattori chiave per il
successo aziendale, come già ribadito da Normann,
l’apprendimento continuo (learning by doing) e le competenze. Per Mintzberg infatti “Le strategie di maggior successo sono
1 RICCIARDI, L’evoluzione degli studi di strategia, riferimento a CHANDLER A.D.,
13 visioni, non piani”.2
Sulla base di tale affermazione in quest’ottica diventano dunque fondamentali per garantire il successo dell’impresa la conoscenza ed i processi di apprendimento attivabili però solo mediante la realizzazione di articolati sistemi di relazioni. Proseguendo nell’analisi storica negli anni 80 si origina il pensiero di Porter, per il quale la strategia viene posta come guida al posizionamento dell’impresa; un posizionamento tale da proteggersi dalla concorrenza da un lato, e sfruttare le opportunità dall’altro. Sono dunque i meccanismi della concorrenza ad essere decisivi nel processo di formulazione della strategia. Essa rappresenta: “La messa a fuoco di una formula circa il modo di competere di un’azienda, gli obiettivi da raggiungere e le politiche necessarie per realizzare detti obiettivi.”3 Sarà la strategia ad indirizzare l’impresa alla ricerca di una posizione dalla quale potersi difendere dalle azioni dei concorrenti o al contrario influenzargli in modo da trarne vantaggio. La strategie viene dunque a delinearsi come guida verso raggiungimento di una posizione strategica all’interno di un settore la quale consenta all’impresa di raggiungere obiettivi economici superiori e duraturi nel tempo rispetto ai competitors. Punto fondamentale per tutto ciò è da ricercare in quello che viene definito vantaggio competitivo sostenibile, a detta di Porter
conseguibile mediante l’attuazione di strategie di:
Differenziazione, Leadership di costo e Focalizzazione. Sulla scia di tali considerazioni si origina poi quella che viene denominata la Resource-Based Theory, per la quale sono il
2RICCIARDI, L’evoluzione degli studi di strategia cit. MINTZBERG, Pianificazione
strategica: l’ascesa e la caduta.
3RICCIARDI, L’evoluzione degli studi di strategia cit. PORTER, Competitive
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bagaglio di competenze chiave proprie di ciascuna
organizzazione le determinanti del vantaggio competitivo. E’ infatti solo attraverso la determinazione e comprensione delle proprie competenze distintive che l’organizzazione sarà in grado di sfruttare le opportunità future. Tralasciando ora l’ excursus storico necessario per chiarire il concetto di strategia e come lo stesso si sia evoluto nel tempo, tornando all’analisi delle realtà aziendali operanti nei contesti attuali, vediamo come principale problema consista poi nell’esplicitazione della stessa; da qui l’esigenza delle organizzazioni di dotarsi di un adeguato ed efficace sistema di Pianificazione Strategica in quanto, quel che è chiaro, è che tutte hanno una strategia anche per il solo merito di esistere. E’ inevitabile per l’ azienda la presa di svariate decisioni e valutazioni indispensabili per la propria sopravvivenza le quali
dovranno considerarsi in relazione alla struttura
dell’organizzazione e la reciproca influenza con l’ambiente che la circonda. L’esistenza dell’azienda e le scelte che la stessa mette in atto determinano conseguentemente e inevitabilmente l’esistenza di una strategia. Tuttavia, la sua diffusione all’interno dell’azienda sembra essere un processo delicato.
La diffusione della strategia e la sua comunicazione nell’organizzazione dell’azienda avviene tramite il processo di pianificazione.
1.2 Definizione e contenuti della Pianificazione Strategica
Dopo aver opportunamente definito la Strategia come quel sostegno alla gestione di un’organizzazione volto alla ricerca di un vantaggio competitivo anche in rapporto ai cambiamenti turbolenti dell’ambiente esterno nel quale la stessa si trova ad
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operare e se per pianificazione intendiamo inoltre pensare e proiettare, attraverso l’azione, l’azienda al futuro mediante l’assunzione di decisioni da parte del management per il raggiungimento degli obiettivi, la Pianificazione Strategica viene a configurarsi come quel processo attraverso il quale il Management definisce e rivede costantemente le strategie, dopo aver opportunamente analizzato le condizioni derivanti dall’ambiente esterno ed interno, nonché aver considerato le risorse a disposizione e quelle necessarie per il perseguimento di un vantaggio competitivo. Riportando una citazione di Kae H. Chung,
“Strategic planning involves more than just formulating action plans; it introduces strategic thinking into the planning process. When managers think strategically they ask themselves the following questions:
a) What is our business? What should be in?
b) Who are our customers, and what do they want?
c) Who are our competitors? What are their strengths and limitations?
d) What is our competitive strength? How should we use our resources to gain a competitive edge?
e) What major changes are occurring in our environments? How
will these changes affect our businesses?”4
Da ciò intuiamo come la pianificazione strategica consista nel formulare gli obiettivi di medio e lungo termine congiuntamente alle scelte strategiche volte al raggiungimento degli stessi e nel formulare quei i piani d'azione necessari per tradurre in azioni le intenzioni strategiche, ma non solo. Essa supporta infatti il management nello sviluppo di un pensiero strategico tale da
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portare gli stessi a porsi domande chiave per il processo di pianificazione. Tali domande permettono di tener conto del rapporto dell’impresa con l’ambiente esterno con il quale la stessa si trova a dover fare i conti. E’ in quest’ottica che attraverso la Pianificazione Strategica si sancisce il legame imprescindibile tra Strategia e la Pianificazione Aziendale. Definite le strategie, affinché siano condivise da tutti per il raggiungimento di obiettivi comuni stabiliti dal management , esse devono essere opportunatamente diffuse all’interno dell’organizzazione; da qui l’esplicitazione del processo di Pianificazione Strategica. Affinché la pianificazione possa assumere la sua valenza strategica è però opportuno che la stessa non si configuri come un sistema altamente burocratizzato di relazioni tra le unità decisionali e di procedure macchinose, ma all’opposto risultano indispensabili la correlazione reciproca tra le diverse unità necessaria per la determinazione degli obiettivi strategici e per la loro attuazione ed il coinvolgimento e la condivisione degli stessi da parte del management.5
1.3 Il Processo per un’efficace Pianificazione Strategica
Un’efficace pianificazione strategica necessita al contempo sia della codifica degli obiettivi sia della capacità di garantire la fattibilità della percezione delle esigenze di cambiamento dell’organizzazione la quale dovrà dotarsi di un sistema di documentazione tale da conferire alla stessa la flessibilità necessaria per adattarsi a tali cambiamenti. Il tutto sfocia nel raggiungimento di una sinergia tra obiettivi, linee strategiche, progetti ed azioni emergente dalla collaborazione tra alta
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direzione, soggetto economico e management.6 La Pianificazione strategica coinvolge infatti quelli che sono i più alti livelli di un’organizzazione e a quest’ultimi è deputato il compito di diffondere internamente all’azienda gli obiettivi e le strategie in modo tale che possano essere da tutti condivisi e indirizzati verso il loro raggiungimento. Il processo di Pianificazione per questo è così articolato:
1. Analisi della situazione di partenza: vincoli interni ed esterni 2. Definizione degli obiettivi
3. Formulazione delle strategie
4. Predisposizione del piano strategico: Programmi e Budget 5. Approvazione, esecuzione e controllo del piano
Figura 2 - Le fasi del processo di pianificazione strategica
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La prima fase di studio mira all’analisi di tutti quegli elementi che congiuntamente contribuiscono al successo o al fallimento dell’organizzazione. Infatti, al fine di rendere manifesti gli obiettivi e poterne comprenderne l’effettiva fattibilità risulta indispensabile rapportare tali obiettivi a quella che è la situazione attuale dell’organizzazione e studiarne inoltre possibili evoluzioni future. Di fatti, ciascuna scelta aziendale in merito alla definizione degli obiettivi, non può prescindere una previa verifica di fattibilità basata su quelle che sono le condizioni sia interne che esterne. E’ chiaro come sia indispensabile, prima di poter portare avanti un progetto, analizzare tutte le variabili ed i vincoli che potrebbero comprometterne il successo da una parte e garantirne la riuscita dall’altra. Tali vincoli possono essere
VINCOLI ESTERNI
condizioni economiche, sociali, politiche e giuridiche;
configurazione del mercato e della domanda globale;
numero, quote di mercato e le politiche produttive e commerciali dei concorrenti;
situazione del mercato del lavoro, della tecnologia e degli altri fattori produttivi da impiegare;
situazione del mercato dei capitali
VINCOLI INTERNI
disponibilità di personale competente;
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reperibilità dei fattori produttivi;
possibilità di acquisire i mezzi finanziari necessari;
situazione dell’organizzazione aziendale e delle relazioni umane fra i soggetti dell’impresa.
In linea generale dovranno essere analizzati l’ambiente sia interno che esterno di riferimento ovvero quello nel quale l’organizzazione opera , influenzandolo e venendo a sua volta da esso influenzata. Approfondendo nello specifico l’analisi dell’ambiente esterno, in quanto essenziale per la vita stessa dell’organizzazione che ne sfrutta le risorse e dunque le opportunità presenti, esso dovrà essere considerato con focus specifico sia al macro-ambiente che al micro-ambiente di riferimento; per cui rispettivamente saranno oggetto di analisi l’ambiente politico, sociale, economico e tecnologico nel quale l’azienda si trova ad agire da un lato, mentre dall’altro lo studio del micro-ambiente avrà come oggetto il mercato e il settore di riferimento, ovvero tutti quei fenomeni in grado di influenzare direttamente le performance e dunque le scelte in termini di strategia dell’azienda. Comprendiamo dunque come a seconda delle particolari condizioni dell’ambiente esterno l’azienda definisca il proprio modo di operare e competere per il perseguimento e la massimizzazione delle performance, e quindi come tale analisi rappresenti punto centrale per tutto il processo strategico. Con attenzione al micro-ambiente facciamo invece riferimento, come già sottolineato, all’ambiente competitivo nella quale l’impresa decide di operare con lo scopo di ottenere un posizionamento tale da permettergli il conseguimento di quello
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che viene ad essere definito vantaggio competitivo. E’ in questo ambito che risulta fondamentale l’analisi di settore da parte dal management volto alla valutazione e comprensione di tutti quegli elementi che lo caratterizzano influenzando l’evoluzione della competizione; in supporto a tale analisi risulta utile il modello teorizzato da Porter il quale individua le forze competitive in grado di condizionare il settore in termini di redditività ed attrattività.
Lo schema delle Cinque forze competitive di Porter riassume quanto detto.
Figura 3. Le cinque forze competitive di Porter
Non addentrandoci ulteriormente nell’analisi dell’ambiente esterno di riferimento, con rimando all’ambiente interno invece ci riferiamo all’analisi di quello che è lo stato di salute dell’azienda, focalizzandoci su quelli che sono i suoi punti di forza e debolezza, e sulla valutazione dei risultati finora ottenuti oltreché delle risorse a disposizione per il conseguimento degli obiettivi. Anche se chiaro il significato di quelli che sono gli
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aspetti in cui l’organizzazione prevale rispetto ai concorrenti e quelli in cui sono invece le altre imprese a primeggiare, è opportuno che tale analisi non sia svolta con superficialità, anzi, è proprio il non saper focalizzarsi su quelli che sono gli aspetti fondamentali e dunque i fattori chiave per il successo aziendale, che rischia di rendere la stessa analisi troppo complessa e non fine ai suoi scopi riducendone così l’efficacia. Solo per citare alcuni di questi fattori chiave riportiamo il seguente elenco:
Prezzo di vendita
Struttura dei costi (vedi costo di produzione)
Fidelizzazione del cliente
Efficienza canale di vendita
Qualità del prodotto
Struttura finanziaria
Una volta conclusa poi questa prima fase del processo della pianificazione strategica possiamo passare a quella che è la definizione degli obiettivi di lungo periodo dell’organizzazione intesi come i traguardi che la stessa intende perseguire nel lungo andare nonché step imprescindibile, e aggiungerei, alla base del processo di pianificazione strategica. Ai fini della validità di tali obiettivi essi dovranno essere compatibili con l’ambiente economico, sociale, politico in cui opera l’impresa nonché con le risorse a disposizione della stessa. Questa fase risulta cruciale per le organizzazioni in quanto è attraverso tali obiettivi che si concretizzano decisioni che, se errate, possono compromettere l’esistenza stessa delle stesse. In tale ambito è dunque la Mission aziendale a rappresentare quella che è l’identità dell’azienda e che le permette di definire la strada da seguire sulla base della
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sua situazione attuale, la sua filosofia, i sui valori e la sua cultura, ovvero l’orientamento strategico di fondo. La definizione di una Mission aziendale chiara è dunque la base di partenza per la creazione della strategia aziendale ed è all’interno di essa che si ritrovano quelli che sono gli obiettivi di lungo termine che l’azienda si aspetta di raggiungere, sfruttando le risorse a disposizione, nel lungo periodo. Tra questi obiettivi possiamo ritrovare ad esempio:
Massimizzazione della redditività del capitale investito
Leadership
Massimizzazione della quota di mercato
Equilibrio finanziario
Da tali obiettivi discendono quelli di breve termine i quali ovviamente risultano essere il presupposto essenziale per il raggiungimento di quelli di medio e lungo periodo. Tali obiettivi dovranno essere specificatamente attribuiti alle varie aree aziendali le quali dovranno portarli a termine in uno specifico arco temporale di riferimento. Definita la Mission aziendale, congiuntamente alla Vision ed al Sistema dei Valori aziendali, altro punto cruciale per il processo è la valutazione, formulazione ed esplicitazione di quella che sarà la strategia aziendale. In linea più generale e sintetica possiamo descrivere il processo di generazione della business idea mediante le seguenti attività:
1. Definizione di strategie alternative 2. Valutazione delle strategie alternative
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La strategia realizzata non è però da intendersi come un qualcosa di statico e immodificabile; essa infatti, soprattutto nelle organizzazioni di grandi dimensioni e dunque più complesse viene spesso a modificarsi nel tempo con l’emergere di criticità o opportunità che presuppongono la messa in atto di nuove iniziative. Vediamo dunque come la pianificazione strategica venga ad assumere anche una connotazione più “intuitiva” e da qui il suo contributo alla progettazione e concezione del futuro7. La stessa pianificazione strategica dunque, pur recepita come esplicitazione e codificazione delle linee strategiche può farne emergere di nuove come risultato del processo di apprendimento già discusso nel paragrafo precedente, denominato Learning by Doing. Ovviamente presupposto essenziale è la fattibilità delle linee strategiche e la loro verificabilità attraverso l’identificazione delle minacce e delle opportunità dell’ambiente esterno in cui l’organizzazione opera e dell’azienda stessa, necessaria per il riconoscimento delle variabili chiave su cui fondare il proprio successo. Quello che risulta essere comune denominatore di ciascuna strategia perseguita rimane comunque la necessità di coerenza con il mercato, con il settore di riferimento e con l’organizzazione stessa. Se le strategie non sono coordinate infatti si corre il rischio di compiere delle azioni che ovviamente non si coniugano con il fine dell’azienda e con il raggiungimento dei suoi obiettivi. Il passo successivo, una volta che le strategie sono state formalizzate è quello di far confluire gli obiettivi all’interno di un piano strategico che permetta di esplicitare le strategie precedentemente delineate e le linee d’azione, anche al fine della comunicazione e della condivisione
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delle stesse da parte di tutta l’organizzazione. Per realizzazione del piano strategico intendiamo l’elaborazione di un sistema, come già presentato nel primo paragrafo, articolato nel piano degli affari, nel piano finanziario, nel piano economico, nel piano patrimoniale e nelle proiezioni di valore. Esso si caratterizza per la sinteticità e al contempo per l’immediatezza espressiva dei suoi contenuti, grazie ai quali sono formalizzate le scelte di valore che si connettono alla realizzazione, in un orizzonte pluriennale, di una idea di affari.8 Tali piani, riferendosi alle strategie di carattere generale, coprono un orizzonte temporale di medio-lungo periodo (cinque o tre anni) e sono legati a specifiche funzioni o aree aziendali. Rimane comunque obiettivo comune quello di supportare il management e indirizzare l’organizzazione verso il raggiungimento degli obiettivi strategici di fondo; da qui la necessità che gli stessi piani siano tra loro coordinati e collegati a sistema. Affiancati ai piani troviamo quelli che sono i programmi corrispondenti alle specifiche strategie di ciascuna area aziendale. Dopo aver infatti esplicitato le strategie su di un arco temporale di medio e lungo periodo, si ha la necessità di definire un programma di carattere operativo che si sostanzia nel Budget, strumento operativo attraverso il quale verranno progettate le linee d’azione e la concreta attuazione delle scelte effettuate nei piani, nel breve periodo. Rimane da ultimo l’esigenza di attestare la validità delle strategie e delle operazioni intraprese attraverso un processo di controllo e verifica dei risultati ottenuti messi opportunatamente a confronto con quelli desiderati e formalizzati nei piani. Gli
8 B.CAMPEDELLI, Il piano d’impresa. Dall’ideazione strategica all’implementazione nei
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stessi piani, così come il budget, sono scorrevoli ovvero contengono sempre la previsione per un ulteriore anno. In questa accezione il Budget stesso diventa una strumento di verifica per la validità dei piani al quale si aggiunge l’ulteriore analisi degli scostamenti basata sul confronto tra i risultati ottenuti a consuntivo e gli obiettivi definiti in sede di budget. Sulla base del risultato di quest’analisi potranno essere intraprese quelle che vengono definite le azioni correttive atte a ridurre l’entità dei suddetti scostamenti riadeguando la gestione ed i piani alle condizioni attuali.
1.4. L’Integrazione con il Sistema di Controllo Aziendale
Arrivati a questo punto dell’analisi vediamo, come accennato precedentemente, l’inevitabile insorgenza dell’esigenza delle organizzazioni di dotarsi di strumenti in grado di tradurre gli obiettivi aziendali in comportamenti da parte dei dipendenti tali da essere in linea con il perseguimento degli stessi, di verificare la fattibilità e validità della strategia e dei piani attuati misurando e valutando quei fattori chiave per il perseguimento di un equilibrio economico durevole e dunque per l’ottenimento di un vantaggio competitivo. Da qui la necessità di integrare la pianificazione strategica con l’architettura di un sistema di controllo aziendale; è lo stesso infatti che viene a configurarsi come principale strumento di collegamento, nello specifico, tra strategia ed azione.9 Per sottolineare l’esigenza di questa integrazione possiamo ad esempio ipotizzare e pensare di impiegare, già in fase di pianificazione, strumenti capaci di facilitare e supportare il processo di valutazione e controllo come
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l’impiego di indicatori chiave di performance sulla quale impostare l’analisi degli scostamenti tra risultati attesi e obiettivi conseguiti. Appurata dunque la necessità e l’esistenza di questa integrazione quel che occorre sottolineare è inoltre come i sistemi di controllo non debbano configurarsi per questo come un processo statico ed altamente burocratizzato in quanto sono gli stessi ad essere interconnessi con le strategie e la struttura organizzativa aziendale in un sistema di relazioni tale da
permettere che tutti questi elementi si influenzino
reciprocamente; dunque non è solo mediante la strategia che i sistemi di controllo vengono ad essere condizionati, ma sono gli stessi a influenzare a loro volta l’impostazione strategica dell’azienda dettando le linee guida necessarie per cogliere nuove opportunità e dunque far emergere nuove strategie e far fronte alle esigenze di cambiamento. A sottolineare questa integrazione tra pianificazione strategica e sistemi di controllo, ma ancor di più tra strategia e controllo, attenzione può essere posta inoltre alla duplice accezione che il controllo della gestione può assumere secondo il modello proposto da Simons, e che rientra in questi due sistemi:
Sistema di controllo interattivo
Sistema di controllo diagnostico
Sulla base del modello proposto, vengono infatti direttamente collegate ai quattro diversi significati assunti dalla strategia le leve del controllo, come evidente dal seguente schema:
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Figura 4. Le relazioni strategia-sistemi di controllo, Simons 1996
Nello specifico Simons individua la strategia come risultato di quattro variabili ciascuna gestibile mediante delle leve: il sistema di controllo diagnostico e quello interattivo, il sistema di credo e quelli di limite. In particolare il controllo diagnostico viene a essere definito come l’insieme delle informazioni a disposizione del management per svolgere una verifica sull’operato all’interno dell’organizzazione e per attenuare e correggere eventuali scostamenti dai parametri-obiettivo assegnati; difatti esso consiste di tre elementi:
- Misurazione dei risultati - Confronto risultati e obiettivi - Correzione degli scostamenti
Obiettivo principale dello stesso è quello di permettere che le strategie, una volta deliberate, vengano implementate; tale passaggio risulta essere punto cruciale per la maggior parte delle organizzazioni in quanto è in questo momento che si sancisce il
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collegamento tra strategia e decisioni di natura operativa, permettendo la messa in atto dei piani. Per questo fase essenziale del processo di controllo diagnostico consiste nella conversione della strategia in quelli che sono definiti fattori critici di successo (CSF) intesi come quelle variabili sul quale il management può agire, mediante l’assunzione di decisioni, per l’ottenimento di un vantaggio competitivo. Sulla base di tali fattori altro passo fondamentale è rappresentato dalla definizione del sistema dei parametri-obiettivo, a loro volta connesso al meccanismo di misurazione delle performance, attraverso il quale sarà possibile comprendere come gli stessi fattori chiave possono essere tradotti in un effettivo vantaggio per l’organizzazione. Passando invece all’analisi del controllo di tipo interattivo riportiamo la definizione che lo stesso Simon da, indentificandolo come “Il sistema informativo formale che i manager applicano per essere coinvolti, personalmente e regolarmente, nelle attività decisionali dei subordinati.10 Tale sistema necessita di tutto l’impegno da
parte del management operativo in tutti i livelli
dell’organizzazione per l’interpretazione e analisi dei dati emergenti dal sistema stesso e dei cambiamenti in atto. E’ attraverso tale controllo che si da origine infatti a quella che viene definita come “la strategia deliberata” attraverso un processo di formazione dal basso verso l’alto mediante la quale si formalizza la strategia emergente. E’ in questo momento che il management deve porre in essere un controllo di questo tipo in grado di cogliere i segnali provenienti dall’ambiente esterno i quali dovranno essere mutati mediante un processo di
10 R.F. FRANCESCHI, Sistemi di Pianificazione e controllo , Giappichelli Editore, 2010,
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elaborazione dei dati in informazioni utili per il processo di apprendimento e revisione della strategia. In questo modo il management costruisce un proprio sistema informativo che consente loro di essere aggiornati sulle tendenze in divenire intercettando i segnali e di reagire con nuovi piani d’azione. A fronte dell’analisi svolta comprendiamo dunque come il sistema di controllo venga a delineare un legame imprescindibile tra strategia ed azione e dunque come fondamentale risulti l’attenzione da parte del management in quanto, come già ribadito, è lo stesso capace di influenzare, al pari delle strategie, i cambiamenti aziendali.
CAPITOLO II
Il Controllo di Gestione
2.1 Il Controllo di gestione nella realtà aziendale
Come già ampiamente discusso, gli scenari ambientali nei quali le imprese si trovano oggigiorno ad operare, sono caratterizzati da un’instabilità tale da rendere difficile purché necessario da parte delle organizzazioni rispondere con rapidità agli stimoli esterni. Da qui la necessità del Management di avere a disposizione una mole di informazioni tali da supportare i processi decisionali e le azioni da intraprendere, oltre che una serie di strumenti necessari per verificare il conseguimento dei risultati sperati. E’ necessario dunque intensificare l’attività strategica e con essa l’efficacia e l’efficienza del processo di controllo di gestione. Con uno sguardo al passato possiamo renderci conto di come i tradizionali sistemi basati sull’analisi
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degli scostamenti tra obiettivi e risultati, non fossero funzionali per intraprendere delle azioni correttive in tempo o addirittura ad anticipare la comparsa di criticità. Si trattava infatti di controlli di feed-back, ovvero controlli retroattivi, utili a porre in essere cambiamenti nell’organizzazione esclusivamente dopo la conclusione della gestione e validi dunque per l’esercizio aziendale successivo. Ciò risulta chiaramente contrastare con la prospettiva dell’orientamento al futuro già insito nelle attività di pianificazione strategica e di programmazione. Grazie agli studi con il tempo sono stati infatti sviluppati nuovi meccanismi incentrati invece su un controllo orientato al futuro, parliamo di quello che è il feed-forward control System ovvero un controllo ex ante basato sul confronto tra gli obiettivi attesi e risultati a loro volta frutto di previsioni (forecast) nonché sulle simulazioni degli andamenti; solo così infatti il management è in grado di agire in anticipo rispetto al momento in cui i risultati vengono definitivamente raggiunti. Comprendiamo dunque il processo evolutivo del controllo di gestione che ha portato le realtà aziendali ad adottare nuove ed evolute tecniche e metodologie; si abbandona la mera analisi ex post incentrata sul confronto budget-consuntivo per dare spazio e rilevanza all’analisi prospettica basata su meccanismi retroattivi ed al sempre più stretto rapporto tra il controllo di gestione ed il controllo strategico.11 Nella tradizionale concezione del controllo è infatti alle misure ed ai risultati economico-finanziari che viene data particolare attenzione piuttosto che a variabili sulla quale l’impresa possa fondare il proprio vantaggio competitivo, come
11F. FAVOTTO (a cura di), Le nuove frontiere del controllo di gestione, McGraw Hill,
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ad esempio attraverso un maggior focus alla base installata di clienti, ed è per questo che in tale accezione il sistema di controllo non riesce a supportare il management nella previsioni dei rischi e dei cambiamenti ambientali. Da qui l’esigenza di integrare all’interno dello stesso sistema di controllo sia una dimensione strategica che una dimensione prettamente di natura operativa; è quest’ultima viene ad essere intesa come l’insieme degli strumenti tecnico-contabili che lo stesso sistema di controllo ha a disposizione ma che al contempo necessitano , al fronte dell’analisi svolta, di un processo di evoluzione ed avanzamento di cui discuteremo però nei paragrafi successivi.
2.2 Obiettivi, attori e strumenti del processo
Il principale obiettivo del controllo di gestione, come già accennato è quello di indirizzare i comportamenti sia individuali che organizzativi in linea con la realizzazione degli obiettivi prefissati; si configura così la funzione guida del processo a supporto delle attività decisionali. Rendendo poi disponibili le informazioni rilevanti ai fini della specifica strategia aziendale adottata ed alle scelte operative effettuate ,vengono così soddisfatte le esigenze informative del management. Obiettivo aggiuntivo consiste nel monitoraggio dello svolgimento delle attività congiuntamente alla vigilanza e valutazione delle performance manageriali, oltreché al coordinamento tra le molteplici attività. Ovviamente possiamo riscontrare ulteriori obiettivi del controllo di gestione, i quali si distaccano dai più tradizionali derivabili dalla dottrina aziendale, tra cui individuiamo tra i più importanti anche la ‘funzione sociale’ che il processo ricopre al fine di rendere accettabili a tutti gli
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stakeholder le attività svolte all’interno dell’organizzazione. Un’efficace ed efficiente implementazione del controllo di gestione nel conseguire suddetti obiettivi, porta l’intera organizzazione all’ottenimento di molteplici benefici, tra cui anche quello di contribuire all’affermarsi di una cultura meritocratica basata sui risultati conseguiti e dunque sull’impegno di tutti i membri dell’organizzazione12
il quale a sua volta potenzia la motivazione individuale stimolando la diligenza, l’interesse e la partecipazione alla gestione aziendale da parte di tutti i dipendenti. Ulteriore funzione ricoperta dal
processo consiste nella comunicazione all’interno
dell’organizzazione di quelle che sono le priorità alla quale l’azienda deve dare maggior attenzione ponendole al primo posto rispetto a quelle di minor rilievo così da far luce anche sui cambiamenti avvenuti nelle linee strategiche e allineando gli obiettivi strategici alle attività di carattere operativo. Ovviamente una non adeguata gestione del processo può portare il generarsi di distorsioni e criticità arginabili solo con una continua e accurata implementazione e conduzione del sistema di controllo. Passando poi all’analisi degli attori coinvolti all’interno del più ampio sistema di controllo interno possiamo affermare come a seconda dei diversi modelli di amministrazione e controllo impiegati essi si diversificano sia in termini di struttura che di relazioni gerarchiche nonché di ruoli e compiti ad essi assegnati. Quel che è necessario, al fine di assicurare l’efficace ed efficiente funzionamento del sistema di controllo è il coordinamento tra tutti i diversi soggetti che agiscono all’interno dello stesso. Inoltre, essendo il CdG impiegato dall’alta direzione nel
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supportare i processi decisionali strategici, è chiaro come sia il CdA ad esserne maggiormente beneficiario e per questo responsabile in ultima istanza. E’ infatti quest’ultimo che si
occuperà di valutare periodicamente l’efficacia del
funzionamento di tale sistema nel gestire adeguatamente il monitoraggio delle performance aziendali e degli eventuali rischi aziendali.13 Nello specifico uno degli attori chiave del controllo di gestione, riscontrabile nella maggior parte delle realtà aziendali, risulta ad oggi esser ricoperto dal CFO ( Chief Financial Officer) al quale sono demandati compiti di bilanciamento delle attività coinvolte nel controllo, del rispetto delle procedure e della qualità dei dati economico-finanziari con le attività volte a supportare il management nella comprensione dei fenomeni di business.14 Di frequente inoltre, alla figura del CFO è affiancata quella del controller. Tale figura può essere definita come Process Owner di ciò che è il controllo di gestione, al quale sono richieste competenze tecnico-professionali oltreché relazionali e manageriali e che sarà incaricato nella gestione dal punto di vista organizzativo del sistema. Il soggetto preposto avrà il compito dunque di assicurare la correttezza ed adeguatezza delle informazioni prodotte nonché l’efficacia degli strumenti a supporto del processo oltre a svolgere quelle attività di gestione e valutazione continua dell’effettivo funzionamento del sistema nel suo complesso.15 Tale figura potrà posizionarsi, come già accennato, all’interno dell’organizzazione al fianco della direzione finanziaria, o direttamente dell’amministratore
13 BORSA ITALIANA, Guida al Sistema di Controllo di Gestione, 2011 14
Controllo di gestione, metodologie e strumenti. A cura di Stefano Marasca, Luciano Marchi, Angelo Riccaboni. Knowità, 2013 - Business & Economic
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delegato, senza tralasciare l’opzione di outsourcing da parte dell’organizzazione attraverso la richiesta di consulenze esterne. Esso dovrà inoltre beneficiare del supporto da parte dei soggetti incaricati nella produzione di singoli e specifici report. Ovviamente ciascuna organizzazione ha le proprie caratteristiche ed è per questo che la figura ed il ruolo del Controller saranno specifici e coerenti con gli obiettivi propri dell’organizzazione. Saranno dunque necessarie da parte dello stesso conoscenze specifiche circa l’organizzazione in linea generale sia dello specifico business nel quale la stessa opera. Concludiamo con l’affermare che essendo il processo parte integrante dell’organizzazione non possiamo ricondurre lo stesso ad una sola figura, bensì sostenere che tutti gli attori aziendali ne facciano parte in quanto “fornitori” e “acquirenti” di informazioni , nonché risorse necessarie per la valutazione, misurazione ed interpretazione delle stesse. Come abbiamo già sottolineato il sistema di controllo necessita di un’adeguata ed accurata implementazione per poter assolvere alla propria funzione e per il raggiungimento degli obiettivi sopra citati. Per questo i sistemi di CdG richiedono l’impiego di una specifica strumentazione di supporto tecnico-contabile, quale compito consiste nella rilevazione dei fatti aziendali aventi un riflesso contabile in grado dunque di impattare sul perseguimento degli obiettivi e nella valutazione delle performance aziendali. Tali strumenti dovranno assicurare e permettere alle aziende di definire, in primis, la dimensione di analisi oggetto del controllo, di assegnare in anticipo gli obiettivi ed i target alle diverse unità organizzative oltreché di monitorare costantemente la capacità dell’organizzazione di creare valore sfruttando i propri punti di
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forza supportando il management nella comprensione di eventuali azioni correttive da porre in essere anticipatamente e tempestivamente.16 Al fine di assicurare il funzionamento adeguato di tali strumenti sarà inoltre necessario che gli stessi includano, in primis, un sistema contabile tripartito in: Contabilità generale, contabilità industriale e contabilità analitica, il sistema di pianificazione e reporting in grado di fornire le informazioni necessarie a supportare i processi di pianificazione e controllo, ed infine quello degli indicatori economico-finanziari rappresentanti i parametri chiave di misurazione delle performance aziendali. Possiamo sostenere come, strumento principale della contabilità direzionale sia rappresentato dal Budget , indispensabile per garantire un legame tra strategia aziendale ed azioni da porre in essere per il raggiungimento degli obiettivi nonché per prevenire l’insorgenza di rischi capaci di compromettere il vantaggio competitivo dell’azienda. A partire dagli anni 60 però emergono le criticità di un sistema, connotato da caratteri e strumenti sopra discussi, eccessivamente incentrato sul breve periodo e per le quali lo stesso viene ad essere oggetto di studio e a subire un processo evolutivo che lo avvicina sempre più con la pianificazione strategica; è in questo ambito che emergono strumenti a supporto del CdG più evoluti ed in grado di incidere sostanzialmente sull’efficacia del sistema stesso; fondamentale contributo a questo processo evolutivo viene dato proprio da Kaplan e Norton, i quali mettendo in primis in evidenza i limiti dei sistemi
16 Gli strumenti tecnico-contabili a supporto del CdG devono consentire il monitoraggio
costante della dimensione economica, patrimoniale e finanziaria di ogni fatto aziendale nonché la capacità di creare valore attraverso i propri vantaggi competitivi. BORSA ITALIANA, 2011.
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tradizionali, introducono uno strumento di misurazione delle performance innovativo, denominato Balanced Scorecard , in grado di valutare e osservare gli obiettivi strategici non solo sotto l’aspetto economico-finanziario ma valutando anche la prospettiva dei clienti, dei processi interni e dell’apprendimento e crescita in un’analisi dunque multidimensionale e in grado di definire un orientamento strategico di lungo andare.
2.2 Le tipologie di Controllo
Oltre ad una classificazione che prende in considerazione il controllo di gestione sulla base della sua dimensione temporale e che ci permette di configurarlo come un processo di controllo antecedente, concomitante e susseguente, possiamo inoltre considerare quattro diverse configurazioni che lo stesso viene ad avere in base a quello che è l’oggetto del controllo; parliamo nello specifico di un controllo che può essere esercitato sulle azioni, sui risultati, sul personale e sulla cultura interna aziendale. Analizzandoli brevemente vediamo in primis come obiettivo del controllo sulle azioni sia quello di indirizzare i comportamenti individuali in linea con gli obiettivi aziendali mettendo in atto procedure atte a ottenere i comportamenti desiderati, evitando il verificarsi di quelli indesiderati. Essendo oggetto del controllo rappresentato dalle azioni poste in essere dai membri dell’organizzazione, tale tipologia di controllo ne rappresenta la forma più diretta in grado di indurre gli individui a concentrarsi sul compiere quelle che sono le azioni desiderate. Nonostante tale controllo sia diffuso in molte realtà aziendali, non sempre risulta essere però praticabile ed efficace; per questo necessaria è una valutazione da parte dell’organizzazione
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sull’esistenza delle condizioni di fattibilità ed efficacia delle diverse tipologie di controllo attuabile anche mediante l’utilizzo di una matrice che, combinando quattro diverse variabili, suggerisce le tipologie di controllo più adatte all’organizzazione.
Grado di conoscenza del processo di trasformazione
Elevato Ridotto
Figura 5. Condizioni di efficacia delle diverse tipologie di controllo
Dal punto di vista pratico il controllo sulle azioni si sostanzia poi con specifici interventi: l’attribuzione di responsabilità per le azioni svolte, le restrizioni comportamentali, le verifiche preventive e la ridondanza nell’assegnazione dei compiti.17 E’ il controllo dei risultati a rappresentare invece l’essenza del controllo di gestione in quanto mirato a indirizzare i
17 Controllo di gestione, metodologie e strumenti. A cura di Stefano Marasca, Luciano
Marchi, Angelo Riccaboni. Knowità, 2013 - Business & Economic Controllo dei risultati Controllo delle azioni Controllo dei risultai Controllo delle azioni Controllo del personale e della cultura interna Elevato Grado di misurabilità dei risultati Ridotto r
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comportamenti e la presa di decisioni individuali e organizzativi
verso il raggiungimento degli obiettivi mediante la
responsabilizzazione su parametri obiettivo. Tale controllo si sostanzia in primis con l’individuazione di quelli che sono gli obiettivi da raggiungere e delle azioni da porre in essere per il loro perseguimento nel medio e lungo periodo, oltreché’ nel breve; è solo ora infatti che il controllo, inteso in senso stretto come verifica e monitoraggio, può avere luogo. Da qui, il confronto tra gli obiettivi pianificati ed i risultati effettivamente conseguiti permetterà di ottenere quelle informazioni necessarie per poter mettere in atto eventuali azioni correttive che andranno ad impattare sia sugli obiettivi assegnati che sulle azioni intraprese o sulle scelte effettuate. Essendo oggetto del controllo i risultati, è ad essi che si presta particolare attenzione monitorandoli nel loro grado di raggiungimento, piuttosto che alle azioni necessarie per il loro conseguimento; ciò non esclude però il fatto che un controllo diretto ai risultati vada indirettamente ad influire sui comportamenti tenuti in azienda in quanto porterà gli attori aziendali a porre maggiore attenzione sulle conseguenze delle le azioni poste in essere.18 Anche in questo caso sarà opportuno, prima di architettare un sistema di controllo sui risultati, valutare le specifiche condizioni di fattibilità dello stesso in relazione alle caratteristiche proprie dell’organizzazione. Da qui in primis verrà definita la dimensione del controllo, ovvero fin dove spingere lo stesso tra i vari livelli organizzativi prestando anche attenzione nel
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Si configura una forma di monitoraggio indiretta che assegna al controllo sui risultati un significato più ampio ovvero quello di governo dell’intera gestione, sicuramente più adatto a realtà aziendali operanti in contesti altamente dinamici.
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minimizzare i costi del controllo proporzionali al numero di individui coinvolti nel processo. Passo successivo, nonché punto cruciale di tutto il processo, è rappresentato dalla scelta dello specifico oggetto del controllo. Si tratta infatti di definire quali i risultati attesi e quali quelli indesiderati e dunque chiarire ciò che ci si aspetta da ciascun attore coinvolto nel processo. Punto fondamentale risulta essere a questo punto l’allineamento di tali aspettative con la strategia aziendale, in modo tale da non rischiare di condurre l’organizzazione in direzioni non volute, ma al contrario facendo coincidere quanto desiderato da quanto effettivamente realizzato. Infine dovranno essere definite le opportune misure di risultato configuranti il sistema di indicatori economico-finanziari, ma anche di diversa natura, in grado di rilevare non solo il grado di raggiungimento degli obiettivi desiderati , ma allo stesso tempo indurre i comportamenti in linea con le esigenze dell’organizzazione. Altra forma di controllo, sviluppatasi nell’attuale scenario caratterizzato sempre più da turbolenze ed incertezze, risponde all’esigenza e la necessità dell’azienda di adattarsi ai cambiamenti e rinnovarsi anche rafforzando i legami interni attraverso un maggior focus sulle risorse umane; assumono dunque un ruolo centrale anche le politiche sul personale e conseguentemente il loro controllo. Parliamo dunque di quello che viene denominato controllo del personale e che si sostanzia in iniziative volte a far si che gli individui si autocontrollino e siano indirizzati ad eseguire correttamente le proprie mansioni.
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Si perseguono così svariate finalità tra cui:
- Chiarire quelle che sono le aspettative dell’azienda nei confronti dei dipendenti
- Essere in grado di fornire garanzie sulle competenze e le capacità del personale
- Incrementare la probabilità che i dipendenti si autocontrollino
Ruolo fondamentale in tale ambito è demandato ai responsabili delle risorse umane i quali in primis saranno coinvolti nella selezione di un personale competente ed in grado di svolgere in modo opportuno e corretto le mansioni a loro assegnate; risultano dunque fondamentali a tal fine la formazione di tali individui in modo da comunicare fin da subito quali le esigenze aziendali rispetto alle mansioni e ai ruoli assegnati e la corretta attribuzione delle risorse necessarie affinché gli stessi si comportino in modo adeguato e siano inoltre motivati nel raggiungimento degli obiettivi richiesti. Per concludere, tra le diverse tipologie di controllo ritroviamo anche quello sulla cultura interna, il quale consiste di norme comportamentali e standard di condotta volti a giustificare i modi di agire degli individui. I controlli sulla cultura interna hanno l’obiettivo di
indurre i membri dell’organizzazione a controllarsi
reciprocamente condividendo gli stessi valori e le norme comportamentali, favorendo al contempo l’insorgenza di comportamenti desiderati e sfavorendo quelli dannosi per l’organizzazione.
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2.4 Gli elementi del controllo
Dopo aver opportunamente analizzato il controllo di gestione individuandone attori, obiettivi e strumenti nonché averlo classificato nelle diverse tipologie configurate in base all’oggetto del controllo rimane in ultima istanza da definire come lo stesso processo possa risultare efficace nell’ assolvere alle proprie
funzioni tra cui fondamentalmente nell’indirizzare i
comportamenti in linea con il conseguimento degli obiettivi supportando dunque i processi decisionali. Come ben sappiamo ciascuna realtà aziendale ha le proprie specifiche caratteristiche e per questo non esiste un’architettura del sistema di controllo che possa risultare ottimale a prescindere, bensì sarà compito dell’ azienda quello di assicurare la realizzazione di un sistema correttamente integrato ed adeguato alle esigenze e caratteristiche specifiche della stessa quali la struttura organizzativa e la relativa articolazione delle relazioni, lo stile di direzione e i processi di delega, gli specifici obiettivi e i fattori critici di successo. Quel che però accomuna ciascun’organizzazione e quindi fondamento del processo di costituzione di un valido sistema di controllo, è in primis l’individuazione di centri di responsabilità, i quali sulla base del sistema di deleghe e delle gerarchie permettono la suddivisione dell’organizzazione in unità operative; in secondo luogo dovranno venirsi a configurare sistemi informativi capaci di supportare il processo di rilevazione nonché misurazione delle performance e da ultimo, ma non meno importante , dovrà essere definito il processo mediante il quale indirizzare i comportamenti individuali e organizzativi in linea con gli obiettivi, misurare il grado di raggiungimento degli stessi, indagare sulle cause di
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eventuali scostamenti tra obiettivi e risultati e di conseguenza porre in essere azioni correttive. Da qui l’importanza nell’individuare ed analizzare quelle che sono le tre componenti essenziali del controllo e che distinguiamo in componenti strutturali e di processo. Nello specifico la componente strutturale fa riferimento alla struttura organizzativa del controllo, intesa come l’identificazione dei centri di responsabilità e la relativa assegnazione delle responsabilità e alla struttura informativo-contabile intesa come l’articolazione del sistema informativo capace di assicurare l’efficace raccolta ed elaborazione nonché trattamento ed impiego di dati. È la dimensione procedurale a rappresentare invece l’essenza del controllo di gestione ovvero l’insieme di attività (meccanismi operativi e stile di controllo) necessarie per l’effettiva realizzazione del processo di controllo. Come abbiamo sottolineato l’esigenza del sistema di controllo di essere adeguato alle caratteristiche specifiche dell’impresa, non dobbiamo tralasciare il presupposto che anche gli stessi elementi del sistema siano opportunamente integrati tra loro in quanto da un lato è la struttura a rappresentare punto fondamentale e dunque base per l’articolazione e realizzazione del processo, dall’altro è a sua volta lo stesso processo a condizionare gli elementi strutturali i quali dovranno essere adeguati alle esigenze della gestione. Di seguito uno schema che riassume quanto finora esposto.
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Alla luce di quanto detto verranno brevemente analizzate le componenti precedentemente definite ed essenziali per la costruzione e dunque l’efficacia del sistema di controllo soffermandoci nello specifico sull’analisi degli elementi strutturali dello stesso; rimane punto fondamentale e dunque da non trascurare quanto detto circa la necessità di integrazione tra tutti gli elementi e tra gli elementi stessi e gli altri sistemi aziendali nonché con le caratteristiche organizzative e strutturali dell’impresa. La struttura organizzativa del controllo, prima dimensione di analisi, rappresenta quello che è l’elemento soggettivo dello stesso sistema, in quanto riferita all’articolazione dell’organizzazione in centri operativi nei quali si svolgono i processi produttivi, nonché alle relazioni intercorrenti tra tali unità e la definizione dei ruoli e dei compiti assegnati ai membri dell’organizzazione per il perseguimento degli obiettivi di ciascun centro. Affinché questo sia possibile è necessario dunque che vengano opportunamente individuati e definiti i centri di responsabilità corrispondenti alle unità operative, ciascuno dei quali dovrà essere assoggettato ad un unico responsabile; dovranno inoltre essere adeguatamente e chiaramente suddivisi
