Dopo aver opportunamente analizzato il controllo di gestione individuandone attori, obiettivi e strumenti nonché averlo classificato nelle diverse tipologie configurate in base all’oggetto del controllo rimane in ultima istanza da definire come lo stesso processo possa risultare efficace nell’ assolvere alle proprie
funzioni tra cui fondamentalmente nell’indirizzare i
comportamenti in linea con il conseguimento degli obiettivi supportando dunque i processi decisionali. Come ben sappiamo ciascuna realtà aziendale ha le proprie specifiche caratteristiche e per questo non esiste un’architettura del sistema di controllo che possa risultare ottimale a prescindere, bensì sarà compito dell’ azienda quello di assicurare la realizzazione di un sistema correttamente integrato ed adeguato alle esigenze e caratteristiche specifiche della stessa quali la struttura organizzativa e la relativa articolazione delle relazioni, lo stile di direzione e i processi di delega, gli specifici obiettivi e i fattori critici di successo. Quel che però accomuna ciascun’organizzazione e quindi fondamento del processo di costituzione di un valido sistema di controllo, è in primis l’individuazione di centri di responsabilità, i quali sulla base del sistema di deleghe e delle gerarchie permettono la suddivisione dell’organizzazione in unità operative; in secondo luogo dovranno venirsi a configurare sistemi informativi capaci di supportare il processo di rilevazione nonché misurazione delle performance e da ultimo, ma non meno importante , dovrà essere definito il processo mediante il quale indirizzare i comportamenti individuali e organizzativi in linea con gli obiettivi, misurare il grado di raggiungimento degli stessi, indagare sulle cause di
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eventuali scostamenti tra obiettivi e risultati e di conseguenza porre in essere azioni correttive. Da qui l’importanza nell’individuare ed analizzare quelle che sono le tre componenti essenziali del controllo e che distinguiamo in componenti strutturali e di processo. Nello specifico la componente strutturale fa riferimento alla struttura organizzativa del controllo, intesa come l’identificazione dei centri di responsabilità e la relativa assegnazione delle responsabilità e alla struttura informativo-contabile intesa come l’articolazione del sistema informativo capace di assicurare l’efficace raccolta ed elaborazione nonché trattamento ed impiego di dati. È la dimensione procedurale a rappresentare invece l’essenza del controllo di gestione ovvero l’insieme di attività (meccanismi operativi e stile di controllo) necessarie per l’effettiva realizzazione del processo di controllo. Come abbiamo sottolineato l’esigenza del sistema di controllo di essere adeguato alle caratteristiche specifiche dell’impresa, non dobbiamo tralasciare il presupposto che anche gli stessi elementi del sistema siano opportunamente integrati tra loro in quanto da un lato è la struttura a rappresentare punto fondamentale e dunque base per l’articolazione e realizzazione del processo, dall’altro è a sua volta lo stesso processo a condizionare gli elementi strutturali i quali dovranno essere adeguati alle esigenze della gestione. Di seguito uno schema che riassume quanto finora esposto.
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Alla luce di quanto detto verranno brevemente analizzate le componenti precedentemente definite ed essenziali per la costruzione e dunque l’efficacia del sistema di controllo soffermandoci nello specifico sull’analisi degli elementi strutturali dello stesso; rimane punto fondamentale e dunque da non trascurare quanto detto circa la necessità di integrazione tra tutti gli elementi e tra gli elementi stessi e gli altri sistemi aziendali nonché con le caratteristiche organizzative e strutturali dell’impresa. La struttura organizzativa del controllo, prima dimensione di analisi, rappresenta quello che è l’elemento soggettivo dello stesso sistema, in quanto riferita all’articolazione dell’organizzazione in centri operativi nei quali si svolgono i processi produttivi, nonché alle relazioni intercorrenti tra tali unità e la definizione dei ruoli e dei compiti assegnati ai membri dell’organizzazione per il perseguimento degli obiettivi di ciascun centro. Affinché questo sia possibile è necessario dunque che vengano opportunamente individuati e definiti i centri di responsabilità corrispondenti alle unità operative, ciascuno dei quali dovrà essere assoggettato ad un unico responsabile; dovranno inoltre essere adeguatamente e chiaramente suddivisi
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ed assegnati i compiti nonché le responsabilità di ciascun centro. Nello specifico il sistema dei ruoli si sostanzia nella assegnazione agli attori aziendali dei compiti da porre in essere nonché nella definizione delle relazioni comportamentali da rispettare, contribuendo così alla formazione della divisione del lavoro e congiuntamente delle mansioni attribuite nelle specifiche unità organizzative. Vediamo dunque come a partire dal sistema dei ruoli si vadano a definire anche le relazioni, nonché le responsabilità, esistenti tra le unità organizzative a comprensione del rapporto reciproco di tutti gli elementi costitutivi della struttura organizzativa del CdG.19
Struttura Organizzativa Del Controllo
Figura 7- Gli elementi della struttura organizzativa del controllo
Come già discusso in precedenza ulteriore dimensione strutturale del controllo di gestione è rappresentata da quella che viene a definirsi struttura tecnico-informativa. Essa viene a configurarsi come l’insieme di tutti quelli strumenti a disposizione del management capaci di assicurare un’efficace raccolta ed elaborazione nonché trattamento ed impiego di dati di natura
19 D.M. SALVIONI, S. FRANZONI, Governance e Controllo della gestione aziendale,
Giappichelli editore Torino, 2014
RELAZIONI RUOLI
RESPONSA BILITA’
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monetaria, dunque di strumenti di misurazione delle performance e del grado di raggiungimento degli obiettivi; parliamo nello specifico dell’efficacia e quindi capacità del sistema informativo
aziendale di rispondere alle esigenze gestionali
dell’organizzazione. E’ all’interno della struttura tecnico- informativa che ritroviamo quelli che sono gli strumenti a supporto del management, tra cui:
Il sistema dei budget e degli standard
Il sistema delle rilevazioni contabili(contabilità direzionale)
Il sistema delle misurazioni, analisi degli scostamenti e di reporting
Il sistema di analisi e simulazione delle prospettive
Il sistema di elaborazione automatica dei dati aziendali Comprendiamo l’importanza di tale strumentazione a disposizione del controllo di gestione nel rispondere alle esigenze informative del management circa l’assunzione di decisioni di carattere gestionale, cruciali per il successo dell’organizzazione, ma è anche opportuno sottolineare che tali dati al fine di assolvere tale funzione, necessitano di opportune elaborazioni volte a fornire agli stessi caratteristiche qualitative e quantitative essenziali per l’efficacia della struttura informativa stessa. Parliamo nello specifico di fondamentali requisiti che gli stessi devono assumere quali: l’integrazione, la flessibilità, l’accettabilità, la tempestività, la rilevanza, l’accuratezza, la
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verificabilità, e la selettività.20 Soffermandoci brevemente su ciascuno di questi requisiti , l’integrazione deve avvenire tra quelli che sono i dati contabili ed i dati extracontabili, nonché’ tra i dati interni e quelli esterni; con flessibilità intendiamo invece la capacità del sistema informativo di far fronte alle esigenze di adattamento dell’organizzazione ai mutamenti dell’ambiente nella quale opera, andando a soddisfare quelle che sono le richieste informative sia interne che esterne. Al fine di un corretto funzionamento della struttura tecnico-informativa, è la stessa a richiedere universale condivisione e accettazione, da parte di tutti coloro coinvolti nel processo, circa l’impiego delle informazioni nonché verso le esigenze di cambiamento dei sistemi informativi. Con focus specifico sui dati il sistema informativo deve essere poi in grado di fornire gli stessi con tempistiche in linea con l’utilizzo che ne dovrà esser fatto; la tempestività riguarda nello specifico il tempo che intercorre tra l’accadimento del fenomeno e la disponibilità del dato che lo misura e rappresenta.21 I Dati devono poi avere una certa valenza rispetto allo scopo della rilevazione e selettivi, ovvero il sistema deve fornire una quantità di dati effettivamente necessaria a supportare i diversi centri decisionali senza rischiare , all’opposto , di non fornirne a sufficienza. Infine strettamente collegati tra di loro rimangono il requisito dell’accuratezza e verificabilità, intesi rispettivamente come la capacità della struttura tecnico- informativa di fornire dati aderenti alla realtà, limitando il più possibile il margine d’errore, ed in relazione a ciò, il sistema dovrà essere verificabile attraverso documentazioni e rilevazioni
20 Controllo di gestione, metodologie e strumenti. A cura di Stefano Marasca, Luciano
Marchi, Angelo Riccaboni. Knowità, 2013 - Business & Economic
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contabili per permettere agli individui di conoscere come i dati sono stati elaborati e manipolati. Concludendo rimane da sottolineare la necessità di coerenza tra la struttura tecnico- informativa con quella organizzativa, assicurata attraverso la corrispondenza tra i centri di responsabilità e quelli di risultato all’interno della contabilità analitica; nonché ulteriore coerenza dovrà riscontrarsi poi tra tutti gli elementi costitutivi della struttura informativa.
CAPITOLO III
Evoluzione del Controllo di Gestione
3.1. Limiti e superamento del sistema tradizionale
Come già brevemente accennato possiamo ricollegare il principale limite dei sistemi di controllo di gestione tradizionali nell’eccessivo focus, in fase di pianificazione, sul breve periodo. Si sancisce cosi una netta separazione tra un orizzonte temporale di lungo periodo demandato alla pianificazione strategica, ed uno di breve periodo demandato al CdG il quale viene ad essere circoscritto nel solo obiettivo di indirizzare l’organizzazione verso il raggiungimento degli obietti operativi a breve termine. Come già sottolineato nella dottrina aziendalistica dei limiti di tale approccio, incentrato sul sistema budget, contabilità analitica, reporting economico-finanziario, vengono a risentirne soprattutto le imprese operanti in ambienti molto discontinui nei quali l’incremento delle turbolenze correlato ad un controllo incentrato sul breve periodo risulta inadeguato per poter mettere
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in atto interventi correttivi tempestivi.22 Qualsiasi previsione su possibili evoluzioni future richiederebbe infatti capacità ben maggiori di quelle a disposizione dagli individui operanti in queste realtà aziendali. Di fatti è l’imprevedibilità dei mutamenti, caratterizzante ambienti turbolenti, a rendere difficile la scissione tra breve e lungo periodo e dunque la scomposizione del piano strategico in piani operativi; da qui il nuovo compito del CdG nell’adeguarsi a tali cambiamenti evolvendosi in un controllo sempre più strategico. Congiuntamente anche l’aumento della complessità del contesto competitivo porta ad un incremento della complessità delle stesse organizzazioni le quali risultano non più gestibili in modo statico e gerarchico, ma al contrario necessitano di un’integrazione tra tutte le diverse unità. E’ dunque per far fronte all’esigenza delle aziende operanti nei nuovi contesti ambientali che possiamo vedere come, sia nella letteratura che nella pratica, sono state rese necessarie evoluzioni della prassi aziendale riscontrabili da prima nel sistema dei Non Financial Indicators poi nella Contabilità direzionale integrata.
22GIOVANNI AZZONE, Sistemi di controllo di gestione: Metodi, strumenti e
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Figura 7- Tappe evolutive del management Accounting
Un salto evolutivo difatti viene sancito con l’identificazione dei nuovi requisiti del controllo di gestione, il quale necessita di una maggior completezza ed articolazione nonché di un orientamento di lungo periodo reso possibile dall’impiego di indicatori capaci di prevedere il risvolto futuro delle azioni intraprese dall’organizzazione , di natura economico-finanziaria (Vedi EVA) e non. Ne è esempio l’Activity Based Costing (ABC), un metodo di calcolo dei costi basato sulle attività, sviluppatosi negli anni ’80, in grado di evidenziare le relazioni con la creazione di valore per il cliente, diversamente dalla contabilità tradizionale, e dunque strumento informativo fondamentale per supportare le realtà complesse e focalizzate sui processi ed i clienti piuttosto che sui prodotti. Ulteriore requisito del più evoluto sistema di CdG coincide con l’emergere di strumenti “intelligenti” capaci di aggregare entrambi gli aspetti, finanziari e
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non, e capaci dunque di rispondere alle molteplici esigenze informative superando così gli stessi limiti e problematiche denunciate da R. Kaplan e T. Johnson negli anni ‘80. La Balanced Scorecard rappresenta un punto cruciale di questa evoluzione.