Spedizione in abbonamento postaìe - Gruppo IV
RIVISTA DI DIRITTO FINANZIARIO
E S C I E N Z A DELLE F I N A N Z E
Fondata da B E N V E N U T O G R I Z I O T T I
( e RIVISTA ITALIANA DI DIRITTO FINANZIARIO)
DIREZIONE
GIAN ANTONIO MICHELI - GIANNINO PARRAVICINI
COMITATO SCIENTIFICO
ENRICO ALLORIO - ENZO CAPACCIOLI - CESARE COSCIANI FRANCESCO FORTE - EMILIO GERELLI - ALDO SCOTTO
SERGIO STEVE
Pubblicazione sotto gli auspici dell'Istituto di Finanza dell'Università, della Camera di Commercio di Pavia e dell'Istituto di diritto pubblico
della Facoltà di Giurisprudenza dell'Università di Roma
R.a D I R E Z I O N E è in Pavia, Istituto di Finanza presso l'Università e la Camera
di Commercio, Strada Nuova 05. Ad essa debbono essere inviati bozze corrette, cambi, libri per recensione in duplice copia.
1 manoscritti dei lavori giuridici devono essere inviati al prof. G I A N ANTONIO M I C H E L I , Via Scipione Gaetano, n. 1 3 - 0 0 1 9 7 Roma.
Redattori : prof. AI.BF.RTO M A J O C C H I , Straordinario nell'Università di Venezia,
e dott. L U I G I BERNARDI, dell'Istituto di Finanza dell'Università di Pavia.
Redattore Capo: prof. E M I L I O GERELLI, Direttore dell'Istituto di Finanza del-l'Università di Pavia.
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Registrazione presso il Tribunale di Milano al n. 104 del 15 marzo 1966 Direttore responsabile: E M I L I O GERELLI
Rivista associata all'Unione della Stampa Periodica Italiana Pubblicità Inferiore al 70 %
CIUfilSPRBDtNZA ^ p m m ^
INDICE-SOMMARIO fC0
-P A R T E -P R I M A
GIORGIO B R O S I O - Le agevolazioni fiscali come spesa mediante imposta A R N A L D O C I A N I - L'imposizione delle società agricole di capitale . G I A N A N T O N I O M I C H E I . I - Le presunzioni e la frode alla legge nel diritto
tributario
M A R I O Z A N A - L'art. 1 oapoverso della legge 7 gennaio 1929, n. A: norma disapplicata o norma fraintesat
SALVATORE F I O R E N Z A - Diritti doganali e diritti di confine . . . . 323 348 396 407 418 APPUNTI E RASSEGNE G I O R G I O L A M B E R T - G A R D I N I - I consigli tributari 4 3 0 RECENSIONI
REVIGLIO F. - Lezioni sulla riforma tributaria (G. Pola) 441 SEVILLA SEGURA J. V. - Flexibilidad impositiva. Un estudio economico del
sistema fiscal espaUol (C. Cosciani) 442 CARATAZZOLO M. - PERRONE M. - Società ed enti non residenti nella
im-posizione diretta (A. Fan tozzi) 444 GAKLATTI E. - L'entreprise Internationale face à l'impót (A. Fantozzi) . 446
SNOY B. - Taxcs on Direct Investment Income in the EEC (A. Fantozzi) 447
NUOVI LIBRI 449
RASSEGNA DI PUBBLICAZIONI RECENTI 473
PARTE SECONDA
ENRICO DE MITA - Parità di trattamento e ricerca di principi generali
del diritto tributario 162 MARIO TRIMELONI - Fattispecie agevolatine e leggi tributarie con
effi-cacia retroattiva 186
SENTENZE ANNOTATE
Imposte indirette - Atto di adesione - Sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi - Nuovo accertamento ex art. 35 T.U. n. 645 del 1958 - Ap-plicabilità (Cass., Sez. I civ., 10 settembre 1974, n. 2451) (con nota
Imposta sulle successioni e donazioni - Privilegi - Privilegio a favore dello Stato - Azione a garanzia del privilegio - Termine - R.D. 30 dicembre 1 9 2 3 , n. 3 2 7 0 , art. 6 8 . Illegittimità costituzionale (Corte
Oost., 2 2 maggio 1 9 7 4 , n. 1 4 1 ) (con nota di E. D E M I T A ) . . . . 1 6 1
Imposta straordinaria progressiva sul patrimonio delle persone fisiche - Privilegi - D.P.R. !) maggio 1950, n. 203, art. 65 - Questione di le-gittimità costituzionale in riferimento all'art. 3 Cost. - Non manifesta infondatezza (Trib. Milano, ord. 9 gennaio 1975) (con nota di E. DE
M I T A ) 1 6 1
Eredi del contribuente - Responsabilità nella sùceesSione d'imposte indi-rette - Divisibilità fra gli eredi - Sussistenza.
Eredi detti Responsabilità nella successione del debito di imposta -Differenza di trattamento tra imposte dirette ed indirette - Sospetto di illegittimità costituzionale - Presupposto (Cass., Sez. I, 13
otto-bre 1 9 7 5 , n. 3 2 7 7 ) (con nota di E. D E M I T A ) 1 6 2
Imposte e tasse in genere - Periodo d'imposta - Nozione - Applicabilità ai tributi indiretti - Esclusione.
Imposta di fabbricazione - Esenzione disposta dalla legge 5 febbraio Ì970, n. 21 per i tributi dovuti nel comuni siciliani terremotati per «pe-riodi d'imposta »• anteriori al 1970 - Applicabilità dell'esenzione di imposta di fabbricazione - Esclusione (Cass., Sez. I civ., 5 marzo
1975, n. 821) (con nota di M. T R I M E I . O N I ) 186
ogni cittadino deve sapere
un cappio per
la stampa
periodica
Spedire un periodico in casa o all'edicola costerà all'editore il 900 per cento in più (ripetiamo: il 900 per cento in più).
Centinaia e centinaia di testate moriranno. La tiratura diminuirà di milioni di copie.
Ogni cittadino deve sapere:
CON LA STAMPA PERIODICA MUORE LA DEMOCRAZIA
«
ISTITUTO DI ECONOMIA AZIENDALE
DELL'UNIVERSITÀ' COMMERCIALE « L. BOCCONI » - MILANO Fondatore: Gino Zappa Direttore: Giordano Dell'Amore Serie IX - n. 4
ROBERTO RUOZI
INFLAZIONE
RISPARMIO
E AZIENDE DI CREDITO
L'opera tende a mettere in evidenza le caratteristiche della nuova inflazione, in cui coesistono alti tassi di aumenti del reddito, alti tassi di disoccupazione e recessione produttiva. Si esaminano le conseguenze che tale situazione produce sulle famiglie, sulle imprese industriali, sull'agricoltura, sulla borsa valori, sulla pubblica amministrazione, sulle compagnie di assicurazione e su aspetti generali dello svi-luppo economico.
Alla luce delle conseguenze particolarmente negative si esa-minano i principali provvedimenti anti-inflazionistici che dovrebbero essere adottati: politica monetaria, politica fi-scale, politica dei redditi e delle riforme.
Infine, viene anche esaminata l'indicizzazione, che consente di iniziare un discorso sui tassi di interesse e sulle conse-guenze dell'inflazione sulle banche, con particolare riferi-mento ai profìtti, al capitale proprio, alla tecnica dei fidi e a problemi generali di organizzazione e di mercato.
1976, volume in 8°, p. XX-896, con grafici e tabelle, L. 18.000 289
L'IMPOSIZIONE
TRIBUTARIA
seconda edizione riveduta e aggiornata
V o l u m e p r i m o :
P A R T E G E N E R A L E - L E I M P O S T E D I R E T T E
I - PARTE GENERALE:
L'attività finanziaria - Il presupposto del tributo - La normativa e i criteri per la valutazione del presupposto - La dichiarazione tributaria - L'atto di accertamento - Il procedimento per la determinazione del reddito imponibile Il procedimento contenzioso -I tributi regolati dalle norme di applicazione della riforma tri-butaria.
II - LE IMPOSTE DIRETTE:
L'imposta sul reddito delle persone fisiche - L'imposta sul reddito delle persone giuridiche - L'accertamento del reddito delle persone fisiche L'accertamento del reddito delle persone giuridiche -L'imposta sugli incrementi di valore degli immobili - -L'imposta locale sui redditi - Le agevolazioni ed esenzioni tributarie - L'imposta sulle successioni e sulle donazioni L'anagrafe tributaria
-Il nuovo sistema catastale. Indice analitico.
1 9 7 6 , v o l u m e in 8°, p. 6 0 4 , L. 1 2 . 0 0 0
V o l u m e s e c o n d o :
L E I M P O S T E I N D I R E T T E - L A R I S C O S S I O N E D E L L E I M P O S T E SUI R E D D I T I (in preparazione)
538
ISTITUTO DI ECONOMIA AZIENDALE dell'università commerciale « L. Bocconi » - Milano Fondatore: Gino Zappa - Direttore: Giordano Dell'Amore
serie IX - n. 1
GIORDANO DELL'AMORE
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I VINCOLI PUBBLICI
NELLA POLITICA
DEI PRESTITI BANCARI
Introduzione.
Le restrizioni indirette del credito bancario - Le autolimitazioni creditizie I vincoli diretti alla politica dei prestiti -Le molteplici caratteristiche dei massimali di credito - Gli effetti economici dei massimali - I vincoli qualitativi della politica dei prestiti - I vincoli relativi alla durata dei pre-stiti - Le tipiche strutture tecniche dei prepre-stiti bancari per cassa - La disciplina pubblica relativa alla forma tecnica dei prestiti - La domanda di credito bancario in rapporto alla struttura tecnica dei prestiti - La politica degli investi-menti delle banche rispetto alla struttura tecnica dei pre-stiti - La composizione qualitativa dei prepre-stiti nella gestione bancaria I fini del controllo selettivo dei prestiti bancari -I prestiti bancari alla produzione e quelli cosidetti suntivi - Il controllo selettivo del credito rateale - Il con-trollo selettivo del mercato mobiliare.
Bibliografia.
1976, volume in 8° p. XVI-llft, L. 2500
CODICE DEL CATASTO
E DEI TRIBUTI
SUGTI IMMCBIEI
In questo Codice sono state raccolte, integralmente o per stralcio, tutte quelle disposizioni legislative o regolamentari che riguardano sia i tributi che colpiscono gli immobili, sia la formazione e conservazione del catasto.
In calce ad ogni articolo è stata riportata la parte di eventuali circo-lari del Ministero delle Finanze e dell'Assonime ad essi relativa. Infine, per rendere più agevole la consultazione, è stato trascritto in nota il testo delle disposizioni richiamate, anche se non di carattere fiscale.
Costituzioni e accordi lateranensi - Codice civile - Repressione delle violazioni delle leggi finanziarie - Legge delega per la riforma tributa-ria - Contenzioso - Nuovo catasto terreni - Nuovo catasto edilizio ur-bano - Provvedimenti comuni al Nuovo catasto terreni ed al Nuovo catasto edilizio urbano - Libri fondiari - Imposizione sul reddito - Im-posizione indiretta - Agevolazioni tributarie - Anagrafe tributaria. In appendice: Elenco dei territori montani.
Indici: Sistematico, cronologico dei provvedimenti, della prassi am-ministrativa e delle circolari assonime, ed analitico.
1976, volume in 16°, p. 1533, carta india, ril. L. 22.000 51
S A G G I B R E V I D I E C O N O M I A a cura della
BANCA COMMERCIALE ITALIANA
I. M.T. SALVEMINI
LA MONETA NELLA POLITICA
DI FINANZIAMENTO DEL DISAVANZO Aspetti tecnici e istituzionali del finanziamento mo-netario.
La teoria del finanziamento monetario del disavanzo. Politica di bilancio, finanziamento del disavanzo e politica monetaria.
Il finanziamento monetario del disavanzo in Italia,
1958-1972.
Il finanziamento del Tesoro da parte della Banca d'Ita-lia: proposte di riforma.
Bibliografia.
1974, 8°, p. X-102, con tabelle e grafici, L. 1600
II. K. BRUNNER
INFLAZIONE, MONETA E STRUTTURA FISCALE
Introduzione di Mario Monti.
Lo schema analitico. Le implicazioni del modello.
Alcuni aspetti dei processi di lungo periodo. Conclusioni.
1976, 8°, p. VIII-110, con grafici, L. 2800
COME SPESA MEDIANTE IMPOSTA
S O M M A R I O : 1 . Premessa. — 2 . 1 - 4 . La nozione di spesa mediante imposta. — 3. 1-9. L'esperienza di riforma italiana. — 4. Conclusioni.
1. La riduzione dei varchi aperti nei sistemi tributari dai prov-vedimenti di agevolazione e esenzione costituisce normalmente un obiettivo centrale di ogni progetto, o tentativo, di riforma. L'esistenza di un numero eccessivo di tali disposizioni si riflette infatti negati-vamente sulla funzionalità di ogni sistema tributario per almeno due ordini di motivi.
Da un lato, questo tipo di provvedimenti aumenta la complessità del sistema tributario rendendolo poco chiaro e comprensibile, sia nei confronti dei contribuenti chiamati ad assolvere i propri obblighi, sia nei confronti dei governi, cui spetta la valutazione degli effetti economici e la fissazione degli orientamenti generali e settoriali della politica tributaria. D'altro lato, i varchi aperti nella base imponi-bile dei tributi dai provvedimenti di agevolazione ed esenzione spin-gono inevitabilmente all'aumento delle aliquote, al fine di mantenere invariato il livello complessivo del gettito.
A sua volta, l'aumento delle aliquote, una volta realizzato, rende troppo oneroso e quindi insostenibile il carico fiscale gravante su al-cune categorie di contribuenti, individui e imprese. Diventa così ne-cessario il ricorso a nuovi provvedimenti particolari di sgravio. Si instaura in tal modo un circolo vizioso, il cui risultato è rappresen-tato dall'allargamento delle disparità di trattamento e quindi delle ingiustizie, dall'aumento delle distorsioni nelle situazioni concorren-ziali e, per queste vie, dal moltiplicarsi dei tentativi di evasione alle imposte.
— 321 —
considerate unanimemente una delle « piaghe » maggiori del sistema d'imposizione.
Ma il problema dei provvedimenti di agevolazione ed esenzione non può essere adeguatamente affrontato e risolto osservandolo uni-camente sotto il profilo dell'entrata. Infatti, nella misura in cui i provvedimenti in questione, riducendo il debito d'imposta, costitui-scono altrettanti trasferimenti monetari impliciti ai contribuenti che ne beneficiano, essi rappresentano delle spese : appunto le spese ef-fettuate mediante l'imposta, che vengono erogate con modalità parti-colari, le leggi tributarie, ma che devono essere comunque conside-rate, al pari delle altre categorie di spesa, quelle esplicite, nel qua-dro complessivo dello politica di bilancio.
Questa impostazione, divenuta oggi prevalente nella letteratura e nella prassi fiscale anglosassone, e non solo in quella, soprattutto per merito dei contributi di S . SURREY [ 8 , 9 ] , può essere utilizzata convenientemente per analizzare gli aspetti di efficienza e di equità dei provvedimenti di agevolazione e di esenzione, che sono normal-mente oggetto, a dispetto del gran numero, di scarsa attenzione di studio.
Il presente lavoro vuole rappresentare semplicemente un primo e parziale tentativo di indagine della recente esperienza di riforma italiana in tema di agevolazioni e esenzioni fiscali mediante un loro esame in termini di spesa mediante imposta.
2.1 Che i provvedimenti, che riducono il debito d'imposta, deb-bano essere considerati come spese è implicito nella constatazione che ogni dispositivo di riduzione del carico d'imposta deve essere consi-derato, per essere pienamente apprezzato, come costituito da due ele-menti separati. Il primo è rappresentato dal pagamento figurativo dell'imposta, che avrebbe dovuto essere effettuato in mancanza del provvedimento speciale; il secondo dalla spesa simultanea di tale somma a favore della persona beneficiaria del provvedimento.
Evidentemente, il problema cruciale per identificare il disposi-tivo di spesa mediante imposta sta nel distinguere, all'interno di ogni provvedimento legislativo che istituisce un tributo, le disposizioni spe-ciali che danno origine alle spese mediante imposta, da quelle che rappresentano la struttura fondamentae costitutiva del tributo.
carat-teristiche fondamentali. Le deroghe, cioè i provvedimenti speciali di agevolazione e di esenzione, possono essere successivamente indivi-duate come scostamenti da questo modello. La scelta è piuttosto de-licata. La proposizione di un modello riflette infatti gli obiettivi e le funzioni che si vogliono assegnare ad ogni singola imposta. Poi-ché il problema è eminentemente normativo, esso non si presta a so-luzioni univoche.
Ad esempio, quale concetto di reddito personale può essere as-sunto per definire la struttura normale di un'imposta personale sul reddito? Il Tesoro americano, che ha proceduto a partire dal 1969 alla compilazione del « Tax Expenditures Budget » (letteralmente : bilancio delle spese effettuate mediante le imposte), che dall'eserci-zio 1976 è inserito nel bilancio federale ed in cui sono riportati anali-ticamente i singoli provvedimenti di sgravio unitamente alle stime del mancato gettito, cioè alla spesa implicita, ha assunto come mo-dello per l'imposta personale progressiva sul reddito la formulazione di tipo comprensivo alla Haig e Simons. Non ha però poi tenuto con-to, nell'elaborazione delle stime, dei redditi figurativi delle abitazioni occupate dai proprietari, seguendo in ciò la versione tradizionale del-l'imposta americana, né della riduzione dell'onere susseguente alla tassazione separata dei coniugi e nemmeno delle detrazioni di base, esempi, questi ultimi due di situazioni per le quali la soluzione cor-retta — in accordo cioè ad una concezione prevalente di modello di imposta sul reddito — è soggetta ad un ampio margine di opina-bilità.
Ancora maggiori le difficoltà per i redditi industriali e commer-ciali. Facendo un breve esempio, non esistono soluzioni teoricamente esatte per il calcolo delle detrazioni per l'ammortamento dei beni d'investimento, né di quelle relative al consumo delle scorte. Ma que-ste zone d'ombra certamente non marginali e comunque inevitabili e le connesse difficoltà di definizione non sminuiscono comunque la ri-levanza della nozione di spesa mediante imposta.
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criteri piuttosto prudenziali e riferiti alle sole imposte sul reddito, delle persone fìsiche e delle società, valutano per il 1976 la perdita di gettito conseguente ai provvedimenti di spesa mediante imposta pari al 2 6 % delle intere entrate federali : (cfr. U . S . GOVERNMENT [ 1 0 ] p p . 7 1 - 1 5 7 ) .
2.2. In ogni caso, una volta accettato il concetto di spesa me-diante imposta e raggiunto un accordo sul problema definitorio, re-lativo cioè al modello di riferimento da adottare per ciascuna impo-sta, ogni sistema tributario deve essere considerato come costituito in realtà da due parti distinte.
La prima è composta dalle disposizioni strutturali relative al-l'applicazione delle singole imposte, che assicurano l'introito del get-tito fiscale. La seconda è composta dal sistema delle spese mediante imposta con il quale il governo eroga finanziamenti impliciti attra-verso il meccanismo fiscale, anziché con i provvedimenti diretti.
Ma ciò che importa osservare è che il secondo sistema è inne-stato sul primo, senza però alcuna relazione logica necessaria con esso, nel senso che le spese mediante imposta potrebbero comunque in linea teorica essere sostituite da erogazioni esplicite accompagnate dall'abolizione di ogni provvedimento particolare di sgravio e, so-prattutto, che l'innesto fra i due sistemi può essere fonte di notevoli disparità di trattamento, da un lato, e di inefficienze, dall'altro.
Prima di esaminare piti da vicino gli aspetti di equità e di effi-cienza dei provvedimenti di agevolazione, è necessario effettuare una prima e sommaria classificazione. In particolare, le spese mediante imposta possono essere distinte, a prezzo di un'evitabile sovrapposi-zione, in due ampie categorie, in relazione al fine principale che si promettono di raggiungere. Secondo questo criterio di prevalenza, costituiscono la prima i provvedimenti diretti a modificare, attra-verso le variazioni del carico fiscale, la distribuzione personale dei redditi.
Appartengono invece alla seconda i provvedimenti diretti a mo-dificare, in primo luogo, le decisioni di allocazioni delle risorse, cioè i cosiddetti incentivi fiscali.
del secondo tipo, cioè gli incentivi, è di alterare la distribuzione del reddito a sfavore delle classi meno abbienti.
2.3. Le argomentazioni a dimostrazione dell'inferiorità delle age-volazioni concesse tramite l'imposta rispetto ai provvedimenti diretti di spesa appaiono piuttosto convincenti nei confronti della maggior parte delle imposte progressive sul reddito personale adottate corren-temente. Esse si riassumono in tre motivi principali. Il primo, e più ovvio, è costituito dalla limitazione della cerchia dei potenziali bene-ficiari ai soli contribuenti, cioè a coloro dotati di un reddito supe-riore al minimo imponibile. In secondo luogo, nella misura in cui le agevolazioni si sostanziano in detrazioni o abbattimenti della base imponibile (caso questo soprattutto delle facilitazioni collegate alle attività di spesa del reddito) esse avvantaggiano maggiormente, in un'imposta progressiva, i contribuenti ad aliquota marginale più elevata.
Non diverso è, in generale, il risultato delle agevolazioni colle-gate all'attività di guadagno del reddito, cioè i trattamenti di favore
(aliquote ridotte, tassazione separata ecc.) riservati a talune cate-gorie di cespiti, sia esse perché riducono in maniera del tutto ca-suale la progressività, sia per le maggiori possibilità di spostamento nella composizione del reddito di cui godono i contribuenti maggiori. Il risultato finale del meccanismo delle agevolazioni ed esenzioni è che esse si traducono in una riduzione del carico per i contribuenti minori, a cui sono nominalmente dirette, assai inferiore in misura as-soluta a quella accordata ai contribuenti più ricchi.
Osservati in termini di spese mediante imposta, i provvedimenti di agevolazione si risolvono dunque in trasferimenti impliciti, che avvantaggiano i contribuenti maggiori. Secondo i calcoli effettuati da PECHMAN e OKNER [6] per l'imposta federale sul reddito delle per-sone fisiche americana, le agevolazioni, confrontate in riferimento ad una base imponibile di tipo comprensivo, si tradurrebbero in una ri-duzione del carico fiscale per i contribuenti minori (quelli al di sotto dei 5000 dollari di reddito annuo) pari al 2 % del mancato gettito complessivo. Non vi è dubbio che da un punto di vista distributivo sarebbe assai più efficiente qualsiasi programma diretto di spesa.
— 328 —
cioè sfruttate per ottenere riduzioni, crediti di imposta, o differi-menti, da utilizzare per ridurre il carico gravante su altri redditi af-fluenti alla stessa persona o a persone diverse. Nuovamente, sono av-vantaggiati i redditi maggiori.
Più in generale, il raggiungimento delle finalità dei provvedi-menti di agevolazione e incentivazione presuppone l'esistenza di un sistema economico perfettamente concorrenziale in ogni suo com-parto, che permetta la trasmissione degli effetti delle misure fiscali ai destinatari finali individuati dai provvedimenti che le hanno po-ste in essere. Ad esempio, che la riduzione di un'imposta sul consu-mo di un determinato bene, disposta per agevolare il consumatore fi-nale, si traduca in un'effettiva riduzione di prezzo.
Poiché l'ipotesi di perfetta concorrenza è senz'altro irrealistica nelle economie moderne, buona parte delle misure di incentivazione, anche di quelle con finalità dichiaratamente sociali, si trasformano nella concessione di rendite agli operatori dei settori e/o delle aree che ne beneficiano.
2.4. La valutazione dell'efficienza relativa dei provvedimenti di spesa mediante imposta costituisce un problema assai complesso e difficilmente suscettibile di conclusioni di carattere generale. La sua soluzione richiede infatti di confrontare singolarmente gli effetti di ogni provvedimento di incentivazione fiscale con quelli degli inter-venti di assistenza finanziaria diretta nelle loro possibili forme alter-native : sussidi, prestiti, contributi in conto interesse e capitale, ga-ranzie, assicurazioni, ecc. Purtuttavia, almeno tre ordini di consi-derazioni di carattere generale fanno dubitare della possibilità di ri-solvere, in termini di efficienza, l'alternativa: incentivi fiscali/spese dirette, a favore della prima soluzione.
L'obiezione senz'altro più importante è però relativa al pro-cesso decisionale. Il fatto che i trasferimenti impliciti siano decisi in sede di approvazione delle imposte e con le stesse procedure ha nu-merose e importanti implicazioni. La prima è che essi vengono pro-posti e valutati da organi normalmente non abituati a vagliare ana-liticamente tali provvedimenti nei loro equivalenti di spesa e a raf-frontarli e coordinarli con i trasferimenti espliciti. In secondo luogo, la maggior facilità per i gruppi di pressione di ottenere in tale sede agevolazioni sulla base di argomentazioni generiche e discutibili. In terzo luogo, poiché le imposte sono normalmente modificate e sosti-tuite solo in tempi molto lunghi, i trasferimenti impliciti in esse con-tenuti tendono non solo a rimanere in vigore nel tempo, ma anche ad ampliarsi per effetto dell'espansione generale dell'attività economica e quindi, presumibilmente, della base imponibile sulla quale sono cal-colati.
Infine, una notevole limitazione dell'efficacia degli incentivi è rappresentata, nel caso delle imposte ad aliquote progressive, dal fatto che essi agiscono in maniera differenziale nei confronti delle di-verse categorie di redditi. In particolare, poi, i contribuenti al di sotto del minimo imponibile sono lasciati completamente al di fuori da misure di questo tipo.
È bene ribadire, a conclusione di questa rassegna del concetto di spesa mediante imposta, che i raffronti effettuati con i provvedimenti di spesa diretti non vogliono significare che le esenzioni e le agevola-zioni fiscali debbano essere necessariamente sostituite con le spese dirette quando esse non possono essere abolite — questa è invece la tesi del Surrey — quanto piuttosto semplicemente che essi devono •tesTdel Snri-ey — quanto piuttosto Bcmplinomonto che enne devono co-munque essere esaminate in tutte le loro implicazioni di spesa. E que-sto un punto sul quale ritorneremo esaminando l'esperienza italiana.
3.1. La crescita dei provvedimenti di agevolazione e di esenzione verificatasi nel sistema italiano antecedente alla riforma del 1971 teo-ricamente giustificabile in via generale con la necessità di modificare attraverso la leva fiscale la distribuzione dei redditi e/o l'allocazione delle risorse, era riconducibile a svariate motivazioni specifiche, delle quali è opportuno ricordare solamente le principali.
— 330 —
realizzare un organico processo di riforma tributaria per adeguare il sistema alla realtà economica e sociale emergente. In mancanza di esso, l'aggiornamento è stato realizzato mediante una lunga serie di modifiche e ritocchi particolari ai vecchi tributi e con l'introdu-zione di imposte nuove di difficile coordinamento con la struttura preesistente. Gli scompènsi derivati da questa disorganica trasfor-mazione hanno sovente condotto all'adozione di regimi particolari per attenuare le disfunzioni e le disparità più evidenti.
In secondo luogo, l'insufficiente evoluzione della base imponibile dei tributi e della capacità di accertamento, susseguente alla man-cata modernizzazione del sistema, è all'origine del continuo ina-sprimento delle aliquote. Di qui la necessità di interventi ulteriori per rimediare alle situazioni troppo onerose.
Ma oltre a queste motivazioni peculiari all'esperienza italiana, lo sviluppo dei provvedimenti fiscali di agevolazione ed esenzione, e più in generale dei sussidi, finanziari e in natura, è da ricondurre a talune spiegazioni comuni ai sistemi economici progrediti. In primo luogo, essi rappresentano l'espressione, o meglio la conseguenza, del-l'insufficienza dell'economia di scambio a risolvere i problemi sempre più complessi di allocazione delle risorse, ciò che rende necessario il ricorso a provvedimenti specifici che modifichino i risultati del mer-cato. In secondo luogo, viste sotto il profilo distributivo, le spese me-diante imposta appaiono sovente lo strumento utilizzato dalle classi dominanti o dai gruppi di potere per modificare a loro favore la distri-buzione del caricò fiscale, nominalmente stabilita a chiamare a mag-giore contribuzione i più abbienti. La particolarità dei provvedimenti e la difficoltà di valutarne esattamente l'incidenza e le implicazioni riducono infatti notevolmente le possibilità di un loro esame da parte della generalità dei contribuenti e dei loro rappresentanti politici.
In quest'ottica, esse rappresentano anzi una via alternativa al ricorso alla frode tributaria nei sistemi fiscali in cui l'accertamento delle imposte è effettuato in maniera sufficientemente efficiente e ri-gorosa. Si spiega così la forte rilevanza che i provvedimenti di spesa mediante imposta hanno nei sistemi fiscali, quali quello statunitense, progrediti sia nell'impostazione generale, che nelle strutture ammi-nistrative.
ri-forma era chiamata a sfrondare drasticamente e a riordinare e che, seguendo lo schema di classificazione adottato dalla prima Commis-sione di studio nominata per la riforma (cfr. COSCIANI [ 2 ] ) , poteva es-sere classificata in tre gruppi principali.
Costituivano il primo quei provvedimenti di esenzione (quali i minimi imponibili, gli abbattimenti della base imponibile, le detra-zioni per i carichi di famiglia ecc.), che definivano la struttura dei tributi diretti, modellandone la fisionomia in funzione della nozione di capacità contributiva nominalmente adottata. Si è detto nominal-mente, perché l'eccessivo ricorso a tali disposizioni aveva finito per snaturare la funzione stessa dei tributi, come è dimostrato dall'im-posta personale sul reddito delle persone fisiche, il cui gettito era — come noto — irrisorio rispetto all'esosità delle aliquote.
La seconda categoria, piuttosto composita, era formata dai prov-vedimenti di agevolazione concessi per finalità prevalentemente so-ciali e diretti a favorire talune categorie di persone, riducendo il ca-rico fiscale gravante su determinate attività di investimento o di pro-duzione da esse svolte. Era il caso, segnatamente, degli sgravi con-cessi all'edilizia abitativa e alle attività di produzione svolte mediante forme cooperative, dell'esenzione o della tassazione separata di ta-lune categorie di redditi, come gli interessi delle obbligazioni o del risparmio postale, ecc.
Per la maggior parte di tali provvedimenti il beneficio, espresso in termini di efficienza nel raggiungere le finalità proposte, era cer-tamente inferiore al costo, cioè al mancato gettito, sia perché le mo-tivazioni, se pure inizialmente giustificate, erano venute a cadere o comunque si erano attenuate, sia perché parecchi provvedimenti si erano progressivamente trasformati in comodi paraventi fiscali. È questo certamente il caso — riprendendo gli esempi citati — sia delle agevolazioni previste per le cooperative, in mancanza di una rigida delimitazione dei requisiti richiesti, sia della tassazione separata dei titoli obbligazionari e dei depositi bancari e postali, il cui tratta-mento di favore era egregiamente suscettibile di ammorbidire la pro-gressività dell'imposta personale e di eludere le imposte sui trasferi-menti gratuiti o per causa di morte.
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In un labirinto praticamente inestricabile di misure, che interes-savano le inijioste dirette come quelle indirette, emergevano, sotto il profilo della incentivazione spaziale, i regimi di agevolazione previ-sti per il Mezzogiorno e le aree depresse del Centro-Nord e, sotto il profilo settoriale, i regimi sostitutivi disposti per il settore del cre-dito e della costruzione e gestione delle autostrade e le agevolazioni disposte per l'agricoltura, per il settore tessile, per quello cantie-ristico, per i trasporti, le attività turistiche ed altre ancora.
Per la maggior parte dei casi compresi in questa categoria, si possono ripetere, e con maggior vigore, le argomentazioni critiche già avanzate per la categoria precedente.
3.3. Veniamo al processo di riforma. Le proposte suggerite dalla prima Commissione di studio, per quanto delineate unicamente nelle linee generali, costituivano un'impostazione non soltanto organica, ma anche in linea con il concetto di spesa mediante imposta.
Esse partivano da due constatazioni basilari. Per la prima, esi-steva una relazione inversa fra la diffusione dei provvedimenti di agevolazione e la loro efficacia in termini di incentivazione. Diretta, invece era la relazione individuata fra la diffusione delle agevola-zioni e la spinta all'evasione, sia perché i contribuenti non benefi-ciati erano motivati al ricorso ai mezzi illegali, quando le esenzioni ed agevolazioni, divenute troppo vistose, non apparivano più giustifì cate; sia per il già ricordato circolo vizioso che si instaura- fra re-strizione della base imponibile ed aumento delle aliquote.
Motivi di efficienza e di equa distribuzione del carico fiscale spin-gevano quindi nella stessa direzione della riduzione della materia, che del resto si veniva a restringere già autonomamente per l'aboli-zione di alcune imposte nelle quali si annidavano buona parte delle agevolazioni esistenti.
I principi elaborati dalla prima Commissione venivano sostan-zialmente ribaditi da quelle succedutele nella laboriosa gestazione del progetto di riforma. Si arrivava quindi alla legge di riforma, la cosid-detta legge delega, che affrontava il problema delle agevolazioni in maniera esplicita, recependo le indicazioni fornite dalle commissioni di studio.
La legge stabiliva, infatti, in via generale, una drastica riduzione delle esenzioni, il cui mantenimento veniva a perdere in ogni caso gran parte delle giustificazioni in seguito alla riduzione generale delle aliquote. Nelle ipotesi di conservazione dei provvedimenti di esenzione si stabilivano due linee principali di intervento e cioè : a) mantenimento delle esenzioni stabilite nel vecchio Testo Unico delle imposte dirette mediante il loro inserimento, previe le necessarie mo-dificazioni, nelle due nuove imposte sul reddito delle persone fisiche e locale; b) trasformazione in buoni d'imposta, commisurati a pre-cisi parametri non riferiti all'imponibile, delle esenzioni stabilite, per le imposte dirette, da leggi diverse dal Testo Unico e per tutte le im-poste indirette.
Non vi è dubbio che la soluzione individuata con i buoni d'impo-sta costituiva l'aspetto più originale del sistema proposto. Si trat-tava, infatti, di una soluzione che, quantunque assolutamente non specificata nelle sue caratteristiche tecniche, permetteva in teoria di combinare i vantaggi di efficienza, di precisione e di oggettività colle-gati ai trasferimenti diretti con quelli di semplicità amministrativa propri degli incentivi fiscali. I buoni non implicavano infatti esborsi diretti, ma semplicemente crediti d'imposta da utilizzare a fronte del debito fiscale del contribuente interessato, o della generalità dei con-tribuenti quando ad essi fosse stato riconosciuto il carattere delle ne-goziabilità.
3.4. Malgrado la notevole portata innovativa delle direttive fis-sate nella legge delega per la materia delle agevolazioni ed esenzioni, non si può non rilevare come esse sottacessero un'impostazione par-ziale del problema nella misura in cui i singoli provvedimenti di sgra-vio fiscale erano individuati come deviazioni particolari dalla strut-tura già delineata dei singoli tributi di nuova istituzione o di quelli modificati, che presentavano di per sé stessi notevoli contenuti di esenzione ed agevolazione.
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che tenda correttamente ad individuare tutti i trasferimenti erogati attraverso il sistema tributario, cioè condotta alla luce della nozione di spesa mediante imposta, non può essere limitata all'esame del solo decreto delegato relativo alle agevolazioni (D.P.R. 29 settembre 1973), ma deve estendersi necessariamente al contenuto di agevolazione ed esnzione dei singoli tributi. E ciò che tenteremo nei paragrafi suc-cessivi.
Inizieremo l'analisi osservando i provvedimenti specifici conte-nuti nel decreto delegato sulle agevolazioni. Passeremo successiva-mente all'esame delle singole imposte. La complessità, dei problemi sollevati dall'individuazione dei trasferimenti impliciti erogati me-diante i singoli tributi obbliga però a limitare l'analisi, anche se condotta sommariamente, a due soli di essi : l'imposta sul reddito delle persone fisiche e quella sul valore aggiunto, che costituiscono comunque le « colonne portanti » del nuovo sistema tributario.
3.5. Il contenuto innovatore, insito nella soluzione dei buoni di imposta, è stato perso cammin facendo fra la legge delega ed il de-creto delegato.
La constatata inefficienza della pubblica amministrazione ha in-fatti indotto il Tesoro a porre il veto all'introduzione —- sotto qual-siasi forma — dei buoni d'imposta, che avrebbero comportato un onere insostenibile di lavoro per la macchina burocratica. D'altro lato, le incertezze circa la soluzione legislativa del progetto di rior-dino generale del sistema degli incentivi ha ostacolato il lavoro del legislatore delegato suggerendogli di trovare soluzioni circoscritte nell'ambito ristretto della politica delle entrate e suscettibili di non contrastare con la futura disciplina degli incentivi.
Sorge spontanea la constatazione che si siano voluti mantenere in vita, sia pure svuotandoli parzialmente, dei meccanismi di agevo-lazione, per il solo fatto che esistevano precedentemente, cioè per ri-spettare diritti ritenuti già acquisiti, senza cioè far affidamento al-cuno sull'efficacia degli stessi. È questo certamente il caso delle age-volazioni per le cooperative, per le quali sono però state richiamate rigidamente le condizioni necessarie per accedere al beneficio e di quelle per il Mezzogiorno e le aree depresse dal Centro-Nord ed an-cora del sistema agevolativo previsto per l'edilizia abitativa.
Il compito del legislatore delegato al decreto sulle agevolazioni è stato reso più semplice nel settore delle imposte indirette dall'abo-lizione dell'imposta generale sulla entrata e dalla ristrutturazione delle imposte di bollo e registro, .i tre tributi in cui si concentrava la maggior parte dei regimi agevolativi esistenti. Il pieno apprezza-mento delle misure agevolative presenti nel nuovo sistema richiede conseguentemente che l'analisi venga estesa dal decreto sulle agevo-lazioni a quelli istitutivi delle imposte indirette, nuove o parzialmente modificate.
Restando comunque nell'ambito del decreto delegato sulle agevo-lazioni, si osserva una generale azione di contenimento dei provvedi-menti di sgravio, sia a carattere settoriale, che a carattere generale. Quanto ai regimi sostitutivi, è stato abolito quello relativo alle so-cietà concessionarie delle costruzioni e gestioni autostradali, mentre è stato mantenuto il regime a favore del credito. In questo caso, co-munque, l'aliquota dell'imposta sostitutiva è stata fissata ad un li-vello tale da assicurare nella sostanza al regime sostitutivo una fun-zione meramente semplificativa e non agevolativa. Semmai, l'agevola-zione è stata attribuita alle aziende esercenti il credito attraverso la riduzione degli obblighi amministrativi e contabili e non tanto agli utilizzatori, per i quali si profila in alcuni casi più conveniente l'ado-zione del regime normale (cfr. R E V I G L I O [7] Cap. X).
Anche per le imposte indirette, comunque, la soluzione dei contri-buti, o dei buoni d'imposta, non ha avuto applicazione alcuna.
Questo il quadro, abbozzato unicamente nelle sue linee generali, della vicenda delle agevolazioni ed esenzioni all'interno del decreto delegato.
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e quelle per l'edilizia abitativa, particolarmente rilevanti e significa-tive sia sotto il profilo quantitativo, cioè del gettito perduto e trasfe-rito dall'Erario, sia sotto quello analitico, cioè degli effetti di effi-cienza e di equità dei provvedimenti di agevolazione e della possibilità di una loro sostituzione con provvedimenti di spesa diretta.
3.6. Non ha certo bisogno di essere ribadito il completo insuc-cesso della intera politica di incentivazione introdotta, in questo dopo-guerra, a favore delle imprese insediatesi nel Mezzogiorno, che è con-sistita come noto — nella, concessione di agevolazioni creditizie, contributi in conto capitale a fondo perduto, sgravi di oneri sociali, riduzioni nelle tariffe elettriche e del trasporto ferroviario ed, infine, in agevolazioni fiscali.
E storia nota che il processo di industrializzazione del Sud è stato assai meno intenso di quello sperato e che esso è stato concentrato in iniziative di rilevante dimensione, operanti soprattutto nei settori di base. La forte intensità di capitale caratteristica di queste realizza-zioni, il loro isolamento della realtà economica locale, che si è tradotto nella assoluta carenza di stimoli alla creazione di un tessuto connet-tivo di piccole e medie imprese, hanno condotto ad una creazione di nuovi posti di lavoro del tutto sproporzionata, perchè insufficiente, al-l'ammontare delle spese sostenute.
Sarebbe del tutto ingiustificato imputare l'insuccesso nella poli-tica di sviluppo del Mezzogiorno alle sole agevolazioni fiscali, che dell'impegno finanziario complessivo hanno rappresentato una quota trascurabile. Tuttavia, vi sono fondati motivi per dubitare seria-mente dell'efficacia incentivante del meccanismo agevolativo fiscale, che è necessario riprendere brevemente nelle sue linee fondamentali.
Sul lato della gestione era prevista l'esenzione decennale degli utili realizzati a valere sull'imposta di ricchezza mobile e su quella sulle società, a condizione — in quest'ultimo caso — che la sede della società fosse localizzata nel Mezzogiorno.
Per le agevolazioni fiscali sulle spese d'impianto il discorso è abbastanza semplice, in quanto esse sono state sommerse nei loro ef-fetti da quelle assai più consistenti di tipo finanziario. Nella misura però in cui è possibile abbiano dispiegato effetti propri, siano cioè ruscite a modificare le scelte di localizzazione, non si sono discostate dalla logica introdotta dagli altri tipi di incentivazione.
La riduzione dei costi d'impianto ha cioè favorito l'insediamento di unità produttive a forte intensità di capitale, scorrelate dalle pro-spettive di integrazione nel tessuto industriale del Mezzogiorno, quan-do non ha addirittura stimolato le iniziative del tutto avventate sotto il profilo della economicità di gestione e delle prospettive.
Un po' più complesso, ma ugualmente negativo, il giudizio sulle agevolazioni indirizzate alla gestione. L'esenzione del reddito pro-dotto si rivela (e si è rivelata inutile), se le condizioni ambientali non sono tali da permettere la generazione del reddito e se comunque le imprese possono ottenere lo stesso risultato dell'esenzione attraverso la via più immediata dell'evasione, come è purtroppo frequente nel-l'esperienza italiana.
Che tali motivazioni non siano infondate è dimostrato anche dalla scarsa documentazione disponibile. Nel 1970, i redditi ammessi a go-dere dell'esenzione per il Mezzogiorno erano singolarmente ridotti in ammontare e comunque inferiori (85 miliardi contro circa 90) ri-spetto a quelli fruenti della medesima agevolazione nelle ben più ristrette aree depresse del Centro-Nord (cfr. MINISTERO DELLE FINAN-ZE [5]). È lecito anzi il dubbio che la funzione principale delle age-volazioni sulla gestione sia in realtà consistita in un paravento fi-scale per i redditi maturati altrove da aziende con impianti nel Mez-zogiorno.
Constatazioni, queste, sufficienti per far pendere la bilancia del legislatore verso l'abolizione o la trasformazione radicale delle age-volazioni fiscali per il Mezzogiorno.
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valida, nella misura in cui essa abbassava sensibilmente il costo di produzione e incentivava la creazione, o trasformazione, di impianti a maggior intensità di lavoro ed era al contempo amministrativa-mente semplice e sicura. Semplice, in quanto il contributo poteva es-sere erogato, come suggerito, mediante detrazione dalle somme pa-gate dalle imprese a titolo di trattenuta sui salari e sicura perché tale procedimento avrebbe limitato considerevolmente le possibilità di evasione.
L'incertezza sull'esito legislativo della proposta di riordino dellà intera materia degli incentivi per il Mezzogiorno e la riluttanza del-l'amministrazione statale a introdurre i contributi hanno finito per imporre la soluzione meno soddisfacente. Le esenzioni a, valere sul-l'imposta di registro e su quella generale sull'entrata sono state abo-lite, mentre quelle assise sull'imposta di ricchezza mobile e su quella sulle società sono state trasferite sulle nuove imposte corrispondenti, con la precisazione che per l'imposta sulle società l'agevolazione con-siste nella riduzione a metà dell'aliquota. È stato cioè reintrodotto, sia pure con una certa diminuzione d'intensità, il criticato sistema precedente.
3.7. Altro settore tradizionale di applicazione delle agevolazioni fiscali, cioè dei trasferimenti impliciti, era prima della riforma quello dell'edilizia abitativa, che fruiva di un sistema agevolativo strut-turato, come già nel caso del Mezzogiorno, in due direzioni e cioè sia sul costo di costruzione degli immobili (riduzione dell'imposta di re-gistro e di quella comunale sui materiali da costruzione), sia sul red-dito degli stessi (esenzione venticinquennale dall'imposta di ricchezza mobile). Un sistema che si prestava a, dubbi consistenti sia sotto il profilo dell'efficienza-, che sotto quello dell'equità.
Sotto il profilo dell'efficienza è sufficiente osservare che, analo-gamente al Mezzogiorno, le agevolazioni di tipo fiscale sono rimaste schiacciate dagli altri tipi di incentivi disposti per l'attività- edilizia, soprattutto quelli creditizi, e più in generale dagli indirizzi contrad-dittori seguiti nella politica urbanistica ed edilizia. La riduzione del-l'imposta di registro — ad esempio — può contenere ben poco il co-sto delle abitazioni se non si affronta il problema del prezzo delle aree edifìcabili, o quello delle tecniche di produzione.
im-piicito, crescente al crescere del reddito dei beneficiari, premio dal quale era invece esclusa la vasta categoria delle persone impossibili-tate ad accedere, per la precaria situazione economica, alla proprietà dell'abitazione. Infine, il profilo distributivo si ripercuoteva su quello dell'efficienza : la concessione generalizzata delle agevolazioni (erano escluse le sole abitazioni di lusso, praticamente inesistenti) disper-deva in un numero elevatissimo di rivoli insignificanti, e quindi non efficienti, un flusso considerevole di risorse sottratte alla disponi-bilità dell'Erario. Anche in questo caso, il trasferimento delle age-volazioni fiscali nel nuovo sistema prestava il fianco a dubbi consi-stenti, mentre si profilava più opportuna la loi'o trasformazione in un qualche sistema di trasferimenti espliciti.
Una soluzione di questo tipo veniva accolta nella fase iniziale dei lavori preparatori del decreto delegato sulle agevolazioni, in cui si prospettava la trasformazione delle agevolazioni ed esenzioni in con-tributi di ammontare complessivo uguale a quello del mancato get-tito, da corrispondere agli stessi beneficiari, sia in conto capitale, cioè al momento dell'acquisto dell'immobile, sia in conto reddito, per un periodo equivalente a quello dell'esenzione dall'imposta reale. La commisurazione del contributo in base ad un metro fisico di misura : la superficie dell'abitazione, avrebbe fortemente attenuato la regres-sività del precedente sistema. Non vi è alcun dubbio infatti che un meccanismo di erogazione diretta può essere congegnato in maniera assai più soddisfacente sotto il profilo distributivo.
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l'imponibile, quale la superficie, non eliminava comunque la conces-sione del contributo alle categorie più agiate, per le quali esso risul-tava comunque indifferente sulle decisioni abitative. Né l'introdu-zione. di un massimale all'erogazione — come proposto — può cor-reggere questo difetto, anzi lo peggiora nella misura in cui svantag-gia le famiglie numerose.
E bene ribadire che queste osservazioni non vogliono minimamente portare acqua al mulino della conservazione delle agevolazioni fiscali, quale invece è stata attuata, sia pure nella situazione di riduzione ge-nerale di aliquote che la rende anzi ancora più insoddisfacente.
Si vuole piuttosto sottolineare che una volta imboccata la strada dei trasferimenti diretti, in sostituzione di quelli impliciti, essa va percorsa con tutta coerenza fino al fondo. Nel caso in esame ciò può significare la concentrazione dello sforzo finanziario in programmi di-retti di costruzioni di abitazioni, effettivamente destinate alle cate-gorie meno abbienti, che sono altrimenti destinate a rimanere emargi-nate, sia dalle agevolazioni fiscali, che dai contributi diretti.
Come si vede, l'esame delle agevolazioni concesse all'edilizia abi-tativa permette di dare una risposta ad un importante quesito teorico e cioè : una volta individuati i trasferimenti impliciti, e soprattutto valutati in termini di efficienza di equità e di mancato gettito, è ra-gionevolmente proponibile la loro trasformazione pura e semplice in provvedimenti diretti di spesa, beninteso quando essi appaiano nelle loro finalità giustificati? Nonostante i numerosi motivi di superiorità della soluzione delle spese dirette, che si sono indicati nella parte ini-ziale del presente lavoro, la risposta non può essere categoricamente positiva, se l'alternativa — come appaiono suggerire il Surrey e le proposte avanzate dalle diverse Commissioni di Studio italiane della riforma tributaria e dalla stessa legge delega di riforma — è circo-scritta alla stessa categoria di contribuenti, se cioè si sostanzia in una pura e semplice trasformazione da implicita ad esplicita dell'eroga-zione.
Detto in altre parole, l'erogazione diretta non è di per sé una ga-ranzia di risultato, se essa opera secondo la stessa logica delle agevo-lazioni fiscali, cioè dei trasferimenti mediante imposta.
l'impo-stazione delle spese mediante imposta, ogni deviazione in senso ridut-tivo dalla struttura fondamentale di ogni singolo tributo.
Osservata sotto questo profilo più comprensivo, l'estensione dei re-gimi di agevolazione, sopravvissuti alla riforma o nati con essa, si pre-senta ancora piuttosto cospicua. Iniziamo dal primo dei due casi pro-posti : l'imposta sul reddito delle persone tìsiche.
L'analisi deve essere condotta in due fasi distinte. La prima, piut-tasto delicata, richiede di confrontare la soluzione adottata nel deli-mitare la base imponibile, e quindi nel fissare la struttura dell'impo-sta, ad un modello normativo generalmente accettato di imposta sul reddito, al fine di individuare le deviazioni che comportano riduzioni di carico fiscale e quindi spese mediante imposta. La seconda, di valu-tare gli effetti, in particolare quelli distributivi, derivanti dai disposi-tivi di personalizzazione dell'imposta : abbattimenti, detrazioni, ecc.
Se è evidente che è impossibile individuare un modello normativo di imposta personale sul reddito generalmente accettato nell'attuale realtà fiscale italiana, è altrettanto chiaro che la nozione di base impo-nibile assunta dall'imposta italiana risulta piuttosto limitata, sia quando essa sia confrontata al concetto più ampio di reddito-en-trata, sia che il confronto venga limitato a quello più ridotto di red-dito-prodotto (cfr. REVIGLIO [7] cap. II).
La mancata corrispondenza alla nozione di reddito-entrata è resa evidente da alcune facili constatazioni. In primo luogo, in materia di plusvalenze l'imposta italiana ha incluso nella base imponibile uni-camente quelle derivanti da operazioni speculative. Ed ancora, essa considera tali, oltre a quelle realizzate nell'esercizio di imprese, le plusvalenze realizzate dai privati soltanto in tre casi ben specificati : a) lottizzazione o esecuzione di opere per rendere edificabili terreni ; li) acquisto e vendita, entro cinque anni, di immobili non destinati ad abitazioni dall'acquirente; c) acquisto e vendita, entro due anni, di oggetti d'arte, d'antiquariato e per collezioni. Al di fuori di que-ste ipotesi, la dimostrazione dell'effetto speculativo incombe all'Am-ministrazione stessa.
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Non meno importanti sono le deviazioni rispetto all'altro, e più limitato, punto di riferimento, cioè al concetto di reddito-prodotto. La nuova imposta ha infatti escluso, sottoponendoli a tassazione se-parata, gli interessi da obbligazioni e da conti correnti bancari e po-stali, mentre ha dichiarato intassabili gli interessi e i premi matu-rati sui titoli di debito pubblico, o assimilati. Ed ancora, recen-temente, un provvedimento legislativo (decreto legge 8 aprile 1974) ha- sancito la possibilità per i possessori di titoli azionari di optare per la tassazione separata dei dividendi.
Per effetto di queste decisioni, la base imponibile si è venuta re-stringendo considerevolmente, mentre si è allargato in parallelo il campo dei trasferimenti impliciti, che si realizzano ogni qualvolta il debito d'imposta viene ridotto, rispetto al regime di tassazione nor-male, dai sistemi di imposizione separata o di esclusione dall'impo-nibile. Si aggiungono le diversità nei sistemi di accertamento, parti-colarmente evidenti nei casi dei terreni e fabbricati, per i quali i va-lori catastali sottostimano notevolmente il reddito effettivo, attri-buendo nuovamente un trasferimento mediante imposta ai proprie-tari degli stessi.
L'estensione delle agevolazioni e delle esenzioni nella nuova im-posta risulta in tal modo considerevole. Esse portano ad escludere praticamente tutti i redditi da capitale, soggetti a tassazione sepa-rata quando non esentì. La ristrettezza della base imponibile che ne è derivata ha reso necessario il ricorso ad aliquote abbastanza ele-vate sul reddito tassabile, introducendo il circolo vizioso di cui si è parlato all'inizio. Certamente, il disegno originario di progressività dell'imposta è rimasto stravolto, mentre appare piuttosto dubbio che gli svantaggi ora. menzionati (minor gettito e progressività ridotta e distorta) siano compensati dai benefici extra-fiscali cui mirano le age-volazioni. Senz'altro, alle decisioni non pare abbia presieduto alcun tentativo di stima dei costi e dei benefici delle diverse alternative.
Passando ai dispositivi di personalizzazione, il giudizio è sen-z'altro positivo per quanto concerne le soluzioni accolte per il mini-mo imponibile e le detrazioni per carichi famigliari. Accogliendo l'im-postazione data fin dalla prima Commissione di studio, il legislatore delegato ha introdotto il sistema del credito d'imposta, che pone i contribuenti su un piano di perfetta parità, assicurando un uguale trasferimento implicito, indipendentemente dal reddito percepito.
so-ciale. Soffermiamoci su un caso particolare : le detrazioni dei premi assicurativi. La possibilità stabilita dalla legge di detrarre senza al-cun vincolo dall'imponibile i premi pagati per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e gli infortuni, viene ad assicurare, per il normale gioco delle detrazioni, un trasferimento implicito, che è tanto più elevato, a parità di premio pagato, quanto maggiore è il reddito e quindi l'aliquota.
Poiché il trasferimento implicito si risolve in una diminuzione del premio assicurativo pagato, è evidente l'inferiorità, sotto il pro-filo distributivo, della politica di incentivazione a questa forma di ri-sparmio attuata con la spesa mediante imposta, rispetto ad un inter-vento di spesa diretta. Poiché, inoltre, non esiste alcun limite all'am-montare dei premi ammissibili in detrazione e poiché, d'altro lato, il capitale ritirato alla scadenza del contratto (nel caso di assicura-zione sulla vita) non è soggetto all'imposta, il provvedimento in que-stione rappresenta un tipico caso di « paravento fiscale ». Con la sot-toscrizione di una polizza sulla vita a tempo con riscatto del capi-tale maturato il contribuente sottrae all'imposta un reddito, oggi, e negli anni successivi gli interessi sul capitale mandato a risparmio per questa via. Poiché l'operazione si presenta particolarmente con-veniente, il ricorso si prospetta particolarmente ampio, come pure ampia la perdita prospettiva di gettito.
3.9. Una trattazione esauriente delle agevolazioni ed esenzioni, cioè dei trasferimenti impliciti erogati con la nuova imposta sul va-lore aggiunto, non può essere esperita nel presente lavoro, data la complessità del problema. E necessario giocoforza limitarci ad alcune considerazioni principali.
La prima è che, nonostante la vocazione alla generalità della nuova imposta, rafforzata dalle Direttive Comunitarie, il modello ita-liano contiene un numero elevatissimo di agevolazioni ed esenzioni concesse a diverso titolo: esenzioni, esclusioni, assimilazione al re-gime delle esportazioni, riduzioni particolari di aliquota (1). Il risul-tato è che con queste disposizioni di deroga sono state trasferite alla nuova imposta una frazione notevole delle agevolazioni ed esenzioni precedentemente assise sull'IGE.
E questo il caso dell'esenzione dall'imposta dei giornali quotidia ni, o delle riduzioni d'aliquota per alcuni beni alimentari di prima
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necessità, quali il pane, la pasta, e per i prodotti tessili, per i quali però la riduzione è stata concessa solo temporaneamente. Per i can-tieri navali, il sistema agevolativo è stato mantenuto, ovviamente va-riandone l'assetto, utilizzando la via dell'assimilazione al regime pra-ticato per le esportazioni, anche per quella parte delle costruzioni utilizzate per i trasporti interni.
Quanto alle esenzioni non collegate ad un regime precedente, il novero si presenta vastissimo soprattutto per le prestazioni di servizi, ma non è neppure trascurabile per le cessioni di beni. Se in generale alle decisioni di concedere le misure di sgravio hanno presieduto mo-tivi di semplicità amministrativa e/o di carattere sociale, le scelte effettuate si prestano in taluni casi a seri dubbi sui loro effetti distri-butivi. Valga come esempio l'esenzione generalizzata dell'acquisto di terreni, che apre grossi varchi nella tassazione del consumo, quando tali acquisti non abbiano natura esclusivamente strumentale, perché in tal caso l'imposta viene ricuperata successivamente al momento della vendita del fabbricato, ma siano finalizzati al consumo diretto, come nel caso di terreni utilizzabili per parchi, giardini, riserve di caccia.
In generale, comunque, l'individuazione dei trasferimenti impli-citi operanti attraverso l'imposta sul valore aggiunto ed il loro ap-prezzamento sul piano distributivo si presentano piuttosto delicati.
Trattandosi di un'imposta generale sui consumi, che tende a rea-lizzare un disegno sia pur limitato di progressività dell'imposizione sulla spesa, o comunque una determinata politica del consumo, ri-sulta assai difficile distinguere le disposizioni che rappresentano la realizzazione del disegno di progressività da quelle che costituiscono eccezioni alla struttura normativa dell'imposta e si sostanziano quindi in trasferimenti impliciti a determinate categorie di consumatori, nel-l'ipotesi ovviamente che i meccanismi di traslazione siano tali da far giungere a quest'ultimi le misure agevolative.
Il meccanismo può essere esemplificato illustrando il regime spe-ciale disposto per l'agricoltura. Tale regime prevede, fra l'altro, l'eso-nero dall'imposta delle vendite dirette ai consumatori effettuate sul luogo di produzione e la concessione ai produttori, non esonerati dagli obblighi contabili-amministrativi, di una detrazione per le imposte pa-gate a monte di ammontare pari all'imposta dovuta sulla cessione dei loro prodotti.
Per quanto concerne le vendite dirette è evidente che, nella mi-sura in cui i produttori sono in grado di allineare i propri prezzi a quelli dei soggetti tassati normalmente che contengono l'imposta, essi possono incamerare la differenza. L'agevolazione si risolve in questo caso in un vantaggio, sussidio, attribuito ai produttori. Più impor-tanti sono comunque gli effetti del regime normale per i prodotti agricoli.
La concessione di una detrazione pari all'imposta applicata sulle vendite può essere giustificata formalmente con la considerazione che l'aliquota gravante sugli acquisti è normalmente doppia di quelle sulle vendite e che quindi, nell'ipotesi — accolta per il regime forfettario — di una percentuale di valore aggiunto nelle produzioni agricole del 50 %, si concederebbe di portare in deduzione quanto è stato media-mente esborsato sugli acquisti.
In realtà, ad un esame più attento non può però sfuggire che buona parte dei prodotti o dei servizi utilizzati in agricoltura sono soggetti all'aliquota dimezzata (è questo il caso delle sementi, dei fer-tilizzanti, del legname, ecc.), oppure sono addirittura esenti, come le prestazioni delle macchine agricole.
In secondo luogo, i dati della contabilità nazionale informano che nel nostro Paese la quota di valore aggiunto prodotto in agricoltura sul valore finale dei beni si aggira all'incirca sul 75 %. Poiché, è pre-vista, comunque, la possibilità per i produttori di optare per il sistema di detrazione normale, è necessario dedurre che il meccanismo escogi-tato si risolve in un sussidio netto alla produzione agricola ed in una conseguente perdita netta per l'erario, pari appunto alla differenza fra le due imposte dovute, rispettivamente, a monte e a valle.
Infatti l'acquirente, pagherà l'imposta assieme al prezzo, ma l'era-rio percepirà unicamente l'imposta pagata sugli acquisti a monte.
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Dati i rapporti di forza tradizionalmente esistenti nel nostro paese sni mercati agricoli, non è certo da scartare l'ipotesi che siano i commercianti all'ingrosso, più che i produttori o i consumatori fi-nali, ad intascare il sussidio, imponendo una riduzione sui loro prezzi di acquisto.
4. Per quanto il presente lavoro si sia posto obiettivi limitati, esso permette comunque di raggiungere conclusioni di un qualche in-teresse.
La prima è che la nozione di spesa mediante imposta si rivela particolarmente idonea, sia nell'individuazione delle misure di esen-zione ed agevolaesen-zione, che non consistono unicamente nei provvedi-menti particolari di sgravio fiscale, ma in ogni deviazione in senso riduttivo dalla struttura normalmente accettata di ogni tributo, sia nell'analisi degli effetti di efficienza e di equità distributiva degli stessi.
Operato seguendo quest'ottica, l'esame del processo di riforma tributaria realizzato in questi ultimi anni rivela che, a dispetto delle intenzioni iniziali di riduzione drastica dei provvedimenti di esen-zione ed agevolaesen-zione, i varchi lasciati aperti da questo tipo di di-sposizioni rimangono piuttosto ampi e numerosi, anche se la ridu-zione generalizzata nelle aliquote, che è stata operata, ne ha ridotto in qualche modo l'intensità.
Ciò ha importanti implicazioni sotto il profilo dell'equità e del-l'efficienza del nuovo sistema tributario. Quanto alla prima, se è cor-retta l'analisi svolta nei primi paragrafi, che tendeva a dimostrare che la presenza di un numero elevato di esenzioni ed agevolazioni al-tera inevitabilmente la distribuzione del carico fiscale a sfavore delle categorie meno agiate a dispetto delle intenzioni nominali e che co-munque i trasferimenti impliciti effettuati da tali provvedimenti sono chiaramente inferiori a provvedimenti diretti di spesa, è necessario concludere che sul disegno di distribuzione del carico fiscale, che costituiva un obiettivo fondamentale dell'azione di riforma, ha pe-sato in senso negativo e continuerà a pesare il mantenimento di un numero così elevato di esenzioni ed agevolazioni.
Sotto il profilo dell'efficienza, le considerazioni che suggerivano l'abolizione delle esenzioni e cioè che la loro efficacia è funzione diretta della loro intensità, ma inversa della loro diffusione, rimangono va-lide e inducono a seri dubbi sulla convenienza dell'aver conservato con la riforma buona parte delle misure agevolative precedenti. Anzi là riduzione delle aliquote, diminuendo l'intensità degli interventi, fa fondatamente presumere che al mancato gettito dell'erario non cor-risponderanno se non limitati benefici, in termini di migliore allo-cazione delle risorse.
GIORGIO BROSIO
Università di Torino,
Laboratorio di Economia Politica.
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L'IMPOSIZIONE DELLE SOCIETÀ AGRICOLE DI CAPITALE <»)
„n M M A R 1 Q. i premessa — 2. 1.-5. Imposta sul reddito delle persone giuridiche S°M e s p o s t a S sui redditi. - 3. 1.-3. Imposta comunale sull'incremento
di valore degli immobili. — 4. Considerazioni finali.
1 Dall'insieme della normativa tributaria scaturita dalla rifor-ma si ha l'impressione che il problerifor-ma dell'imposizione sulle società di capitale sia stato considerato senza avere ben presente il caso delle società che operano esclusivamente o prevalentemente nel settore agri-colo Solo nei più recenti provvedimenti legislativi in materia di imposta sull'incremento di valore degli immobili la fattispecie è stata esplicitamente od implicitamente presa in considerazione dal legisla-tore italiano.
L'argomento specifico meriterebbe peraltro un attento esame, per-ché il non tener conto dei particolari aspetti giuridici ed economici dell'imposizione sulle società di capitale operanti nell'agricoltura, da una parte ha rischiato e rischia di far sorgere grossi problemi inter-pretativi, tali da compromettere quella certezza del diritto di cui nel campo tributario si sente particolarmente bisogno ; dall'altra parte può essere fonte di sperequazioni fiscali e, soprattutto, di notevoli incoe-renze sul piano della logica economica, con conseguenze negative an-che nei confronti degli obiettivi di politica economica e finanziaria an-che vengono insistentemente proposti, in sede politica ed in sede scienti-fica, per il settore agricolo.
posta sull'incremento di valore degli immobili (Invini). In tutte e tre queste imposte, infatti, la qualità del soggetto passivo — nel senso, appunto, cbe si tratti di una società in genere o di una società di ca-pitale in ispecie — viene a condizionare in modo più o meno decisivo l'esistenza o talune caratteristiche del rapporto tributario.
Per ricostruire, quindi, il trattamento fiscale specificamente fatto, anche sotto un aspetto comparativo, alle società agricole di capitale nel nuovo ordinamento tributario italiano è necessario esaminare par-titamele le modalità dell'imposizione a cui esse vengono assoggettate in sede Irpeg e in sede Ilor (il discorso sull'accertamento è stretta-mente connesso per queste due imposte) nonché in sede Invim.
Esamineremo, pertanto, nei due successivi capitoli, gli aspetti giu-ridici ed economici di questo trattamento per giungere poi, nel capi-tolo conclusivo, ad alcune considerazioni critiche sull'entità e sulle altre caratteristiche del carico fiscale complessivo cui risultano as-soggettate, nel nostro attuale ordinamento, le società agricole di ca-pitale.
2.1. L'art. 3 della 1. 9 ottobre 1971 n. 825, di delegazione legi-slativa per la riforma tributaria, ha fissato i criteri e principi di-rettivi ai quali doveva essere informata la disciplina dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche. Al n. 5 del comma 1 del suddetto articolo è previsto che la determinazione del reddito dei terreni e fabbricati e dei redditi agrari sia fatta a norma del n. 15 dell'art. 2, e cioè sulla base del catasto; mentre per la determinazione dei red-diti di impresa è previsto che si proceda secondo i criteri di cui al n. 16 dello stesso articolo 2 e cioè « secondo criteri di adeguamento del reddito imponibile a quello calcolato secondo principi di compe-tenza economica, tenuto conto delle esigenze di efficienza, rafforza-mento e razionalizzazione dell'apparato produttivo ».
