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INDICE
INTRODUZIONE ...3
CAPITOLO 1 – ARMONIZZAZIONE CONTABILE E CERTIFICABILITA’ ...7
1.1 INTRODUZIONE ...7
1.2 EVOLUZIONE DEL SISTEMA CONTABILE ...8
1.3 LA RIFORMA DI BILANCIO DEGLI ENTI DEL SERVIZIO SANITARIO NAZIONALE ... 13
1.3.1. Le fonti per la redazione del bilancio... 16
1.3.2 Le fonti per la redazione del bilancio: i postulati ... 18
1.3.3 I principi di redazione ... 20
1.3.4 Il modello contabile per la redazione del bilancio ... 23
1.4 L’INTRODUZIONE DELLA CERTIFICAZIONE DI BILANCIO ... 25
1.4.1 Eterogeneità regionale ... 26
1.4.2 Esperienze di certificazione ... 27
1.5 VALUTAZIONE STRAORDINARIA DELLE PROCEDURE AMMINISTRATIVO-CONTABILI ... 34
CAPITOLO 2 – LA CERTIFICABILITA’ DEI BILANCI. IL QUADRO NORMATIVO ... 40
2.1 INTRODUZIONE ... 40
2.2 IL DECRETO CERTIFICABILITÀ ... 41
2.2.1 La contabilità economico patrimoniale nella GSA ... 43
2.2.2 Il finanziamento sanitario ordinario corrente ... 46
2.2.3 Il finanziamento sanitario aggiuntivo corrente ... 53
2.2.4 Il finanziamento regionale del disavanzo sanitario pregresso ... 56
2.2.5 La sterilizzazione degli ammortamenti ... 58
2.3 IL DECRETO DEL MINISTERO DELLA SALUTE 01 MARZO 2013 ... 59
2.4 IL PERCORSO ATTUATIVO DELLA CERTIFICABILITÀ ... 60
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2.4.2 Il Ciclo Attivo ... 65
2.4.3 Ciclo Passivo e Netto ... 69
2.5 RELAZIONE D’ACCOMPAGNAMENTO ... 72
CAPITOLO 3 – L’ESPERIENZA DELLA REGIONE LIGURIA ... 76
3.1 INTRODUZIONE ... 76
3.2 IL SISTEMA SANITARIO LIGURE ... 76
3.2.1 ARS Liguria ... 80
3.3 L’ESPERIENZA LIGURE SULLA CERTIFICABILITÀ ... 81
3.4 RELAZIONE D’ACCOMPAGNAMENTO AL PAC ... 83
3.4.1 Soggetti responsabili del PAC ... 83
3.4.2 Presentazione del PAC ... 84
3.4.3 Metodologia di redazione ... 85
3.4.4 Verifica dello stato di attuazione del PAC ... 88
3.4.5 Criticità, punti di miglioramento e altre informazioni di rilievo ... 92
3.5 IL PROSPETTO DEL PAC ... 95
3.5.1 Requisiti Comuni ... 95
3.5.2 Il Ciclo Attivo ... 97
3.5.3 Il Ciclo Passivo e Netto ... 99
3.6 ITER DI ELABORAZIONE DELLE PROCEDURE ... 100
3.6.1 La procedura madre ... 102
3.7 PROCEDURE INDIVIDUATE PER L’AREA RIMANENZE ... 105
3.7.1 Procedura gestione scaduti ... 108
3.7.2 Procedura prodotti in conto deposito... 112
CONCLUSIONI ... 116 ALLEGATO 1 ... 122 ALLEGATO 2 ... 123 ALLEGATO 3 ... 124 BIBLIOGRAFIA: ... 125 SITOGRAFIA: ... 129
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INTRODUZIONE
La spesa sanitaria è una parte significativa della spesa pubblica, intorno al 15%, e i dati ad essa relativi non sono oggi ancora pienamente attendibili. La Corte dei Conti ha segnalato forti criticità, mentre una recente relazione del Ministero dell’Economia evidenzia in alcune Regioni la presenza di disavanzi non precedentemente contabilizzati. Si manifesta, quindi, l’esigenza di avere sistemi che diano maggiori garanzie sulla qualità dei dati contabili in modo da permettere alle aziende sanitarie pubbliche di superare positivamente e senza rilievi un eventuale giudizio di certificazione. Hanno quindi bisogno di lavorare per diventare certificabili. Al centro dell’attenzione viene posto il sistema delle regole che governa la formazione del bilancio in modo che i dati risultino attendibili e verificabili, anche se a monte sono necessarie procedure adeguate per produrli.
Il primo capitolo del presente scritto ha ad oggetto l’analisi dell’evoluzione contabile del servizio sanitario, volta a descrivere il funzionamento del complessivo sistema di rendicontazione dei bilanci e comprendere meglio le necessità di introdurre il concetto di certificabilità per gli Enti del Sistema Sanitario Nazionale. È evidente, infatti, che la correttezza e l’attendibilità degli elementi contabili, a livello nazionale, dipenda a cascata dall’attendibilità delle risultanze dei consolidati regionali, ed in secondo luogo dai bilanci d’esercizio dei singoli Enti sanitari, oltre che dalle Gestioni Sanitarie Accentrate. Per questo motivo, la necessità della certificazione dei bilanci ha un origine piuttosto datata. Risale, infatti, alla Legge Finanziaria 2006, che prevedeva la definizione dei criteri e delle modalità di certificazione dei bilanci delle aziende sanitarie locali, delle aziende ospedaliere, degli Istituti di ricovero e cura a carattere scientifico di diritto pubblico, degli istituti zooprofilattici sperimentali e delle aziende ospedaliere universitarie. Prima che la Legge Finanziaria 2006 ne ipotizzasse l’obbligatorietà, alcune aziende avevano già avviato percorsi verso la revisione contabile. Si è trattato, tuttavia, di esperienze singole e
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spesso prive di continuità, che non hanno potuto sostenere l’estensione del modello a un livello più ampio. Per parlare di introduzione strutturata della revisione contabile nel SSN bisogna riferirsi alle sperimentazioni avviate da alcune Regioni, che si possono suddividere in due gruppi a seconda che siano state svolte nella prima metà degli anni Duemila, oppure più recentemente.
Nel corso del capitolo si analizza l’importanza assunta dal D.lgs. 23 giugno 2011, n. 118, con il quale sono state introdotte nuove norme contabili e di bilancio per gli enti coinvolti nella gestione della spesa sanitaria, finanziata con le risorse destinate al Servizio Sanitario Nazionale. Si sottolinea l’introduzione di una cornice normativa coordinata ed organica, su base nazionale, indispensabile per superare la disomogeneità dei criteri di valutazione che non hanno consentito una coerente e trasparente comparazione. Sempre nell’ottica di garantire l’omogeneità delle modalità di rilevazione dei fatti gestionali, il Decreto Legislativo prevede uno schema comune per il bilancio preventivo e il bilancio di esercizio e un contenuto minimo del piano dei conti, stabilendo una corrispondenza con i modelli di rilevazione ministeriale (SP-CE). Un’altra problematica a cui risponde il D.lgs. n. 118 del 2011 concerne la riconciliazione delle contabilità degli enti sanitari con quelle delle Regioni. Questa criticità sinora era accentuata dalla mancanza di un autonomo bilancio per quella parte delle risorse destinate al finanziamento del Servizio Sanitario Nazionale gestite direttamente dalle Regioni, nonché dalla difficoltà di predisporre un vero e proprio consolidamento regionale dei bilanci aziendali.
La seconda tappa analizzata riguarda la valutazione straordinaria delle procedure amministrativo contabili formalizzata con D.M. 18 gennaio 2011. In particolare, le Regioni e le Province autonome si impegnavano ad avviare un percorso che garantisse l’accertamento della qualità delle procedure amministrativo-contabili sottostanti alla corretta contabilizzazione dei fatti aziendali, nonché la qualità dei dati contabili. È
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stata quindi eseguita un’attività straordinaria di ricognizione dello stato delle procedure amministrativo-contabili all’interno delle strutture centrali e presso le Aziende sanitarie.
Nel secondo capitolo si descrive in modo specifico il D.M. 17 settembre 2012 con cui è stato approvato il percorso di certificabilità dei bilanci degli enti del SSN. Per certificabilità si intende l’applicazione di una regolamentazione della materia contabile e di un sistema di procedure amministrativo-contabili che ponga gli enti sanitari nella condizione, in ogni momento, di sottoporsi con esito positivo alle verifiche ed alle revisioni stabilite. Il Decreto ha approvato anche la casistica applicativa relativa all’implementazione e alla tenuta della contabilità di tipo economico-patrimoniale della gestione sanitaria accentrata, nonché all’attuazione dei principi di valutazione specifici a cui gli enti del SSN si devono uniformare.
Successivamente, viene presentato il D.M. 01 marzo 2013 con cui sono stati individuati i requisiti comuni a tutte le Regioni da adottare in tempi differenziati, che tengano conto anche degli esiti della verifica dell’adempimento connesso alla valutazione straordinaria delle procedure amministrativo-contabili. Nel Decreto vengono inoltre stabiliti i contenuti della Relazione periodica di accompagnamento al PAC. Ogni Regione, in relazione a quanto stabilito a livello nazionale, ha presentato un programma d’azione definito Percorso Attuativo della Certificabilità (PAC), finalizzato al raggiungimento degli standard organizzativi, contabili e procedurali necessari a garantire la certificabilità dei dati e dei bilanci degli enti del SSN, nonché dei bilanci sanitari regionali consolidati.
Questi riferimenti normativi sono alla base dell’analisi effettuata nel terzo capitolo che cerca di mostrare come le Regioni possono muoversi per attuare le disposizioni nazionali. In particolare, nel caso della Liguria è stato attivato un percorso nelle singole aziende, in Regione e a livello di sistema volto a rafforzare i processi e la cultura della procedura amministrativa, nonché a garantire una maggiore omogeneità. È stato riorganizzato il
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sistema dei controlli puntando ad una crescita culturale e professionale degli operatori nel rispetto dell’adempimento normativo.
Nel corso del capitolo sono state descritte le modalità di redazione e gestione del PAC soffermandosi sugli aspetti procedurali ed evidenziando le azioni individuate per l’area delle rimanenze.
Alla luce di quest’analisi, la tesi si conclude con una riflessione sulle differenze regionali, non tanto relative ai risultati attesi, quanto nei tempi e nel percorso da attuare. Si evidenzia l’importanza di un quadro nazionale a supporto del processo che dovrà necessariamente essere basato sull’impegno e sul coinvolgimento delle Regioni e delle Aziende. Infine, viene sottolineata l’importanza da attribuire al modello di governance che dovrà evitare lacune e incongruenze tra i controlli attivi e quelli di futura attivazione.
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CAPITOLO 1 – ARMONIZZAZIONE CONTABILE E
CERTIFICABILITA’
1.1 Introduzione
L’adozione da parte delle aziende pubbliche della contabilità generale fondata sul principio di competenza economica costituisce un elemento fondamentale nei processi di aziendalizzazione della pubblica amministrazione.
Nelle aziende sanitarie pubbliche italiane la contabilità economico-patrimoniale ha sostituito, anziché affiancato, la tradizionale contabilità finanziaria, non solo a consuntivo, ma anche a preventivo. Altrettanto interessante è stato l’affidamento della disciplina normativa quasi interamente alle Regioni. Dall’emanazione del D.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, 1 che introduceva la contabilità economico-patrimoniale, sono passati ormai più di vent’anni e dalla sua effettiva adozione da parte delle aziende più di dieci, seppur con forti differenze interregionali. L’impostazione di fondo, in seguito, ha subito notevoli modifiche con l’introduzione del D.lgs. 23 giugno 2011, n. 1182, che apre la strada al processo di armonizzazione contabile ed ha coinvolto gran parte delle pubbliche amministrazioni italiane. L’armonizzazione contabile è finalizzata alla riduzione delle diversità mediante il riconoscimento di un contesto unificante, sintesi di quelli precedenti. È dunque un processo di ricerca di omogeneità posta a monte dell’emanazione di qualsiasi standard e dalla quale questi dovrebbero discendere per essene l’esplicitazione operativa.
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“Riordino della disciplina in materia sanitaria, a norma dell’art. 1 della legge 23 ottobre 1992, n. 421”.
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“Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42”.
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1.2 Evoluzione del sistema contabile
L’evoluzione del sistema contabile delle Aziende Sanitarie pubbliche italiane vede come elemento chiave l’adozione della contabilità generale fondata sul principio di competenza economica. Nel sistema nazionale, infatti, la contabilità economico-patrimoniale ha sostituito la contabilità finanziaria in base a criteri e regole quasi totalmente definiti dalle Regioni. Lo sviluppo del sistema contabile delle aziende sanitarie pubbliche può essere riassunto in cinque fasi principali.
La prima fase fa riferimento agli anni immediatamente successivi all’introduzione del Sistema Sanitario Nazionale ed è caratterizzata dalla presenza della sola contabilità finanziaria come previsto dalla L. 23 dicembre 1978, n. 833, in materia di “istituzione del servizio sanitario nazionale”.
La seconda fase, contraddistinta da forti differenze interregionali, si colloca indicativamente tra la seconda metà degli anni ottanta e la prima metà degli anni novanta. La caratteristica principale di questa fase sta nella compresenza di contabilità finanziaria e contabilità analitica dovuta ai limiti che emergono dall’utilizzo di quella finanziaria, e in particolare al suo ristretto contenuto informativo in relazione alla complessità e alle dimensioni delle strutture sanitarie. Ulteriori problematiche che si possono evidenziare sono collegate all’incapacità della contabilità finanziaria di rappresentare la situazione patrimoniale, all’equilibrio economico della gestione complessiva, ai fenomeni interni d’azienda e all’impiego delle risorse da parte delle singole unità organizzative. Inoltre, il sistematico ricorso a politiche di bilancio volte ad eludere l’obbligo formale di contenere le spese entro il finanziamento assegnato portò alcune Regioni ad avviare progetti e sperimentazioni per introdurre la contabilità analitica (spesso denominata contabilità dei costi o contabilità per centri di costo). In relazione a queste problematiche, si delineò un quadro in cui si manteneva la contabilità finanziaria, con la sua funzione autorizzativa ritenuta
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imprescindibile per il contenimento della spesa, ma al contempo si introduceva la contabilità analitica con l’obiettivo di risolvere l’incapacità della contabilità finanziaria di rappresentare i fenomeni interni d’azienda. In particolare, si stabiliva che i costi fossero riferiti a oggetti, denominati centri di costo, corrispondenti ad articolazioni organizzative. La contabilità analitica doveva rispondere principalmente ad esigenze di controllo della gestione, favorendo la responsabilizzazione delle unità organizzative sull’impiego efficace ed efficiente delle risorse, anche nella prospettiva di introdurre un vero e proprio sistema di programmazione e controllo. La contabilità analitica introdotta era di natura statico-tabellare, senza meccanismi formali di rilevazione e di coordinamento con la contabilità finanziaria, per circoscrivere gli effetti della problematica inerente il ricorso alle politiche di bilancio che ne avrebbero potuto compromettere la significatività. Per questo motivo erano diverse anche le unità organizzative a cui si affidavano le due contabilità: la ragioneria si occupava della contabilità finanziaria, il controllo di gestione di quella analitica.
La terza fase corrisponde alla seconda metà degli anni novanta ed è contraddistinta dalla compresenza di contabilità generale (economico-patrimoniale), contabilità finanziaria e contabilità analitica. Con il D.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, si prevedeva, infatti, che le ASL e AO dovessero adottare, a partire dal 01 gennaio 1995, una contabilità generale e una contabilità analitica per centri di costo, che permettesse di effettuare analisi comparative dei costi, dei rendimenti e dei risultati. Al contempo il Decreto stabiliva che si mantenesse in via provvisoria la contabilità finanziaria. Di fatto, in molte Regioni, questa fase fu pressoché indistinguibile dalla precedente: la contabilità finanziaria restava il sistema contabile principale a cui in alcuni casi si affiancava la contabilità analitica. Per quanto riguarda la contabilità generale, la gran parte delle aziende utilizzava dei software che permettevano di ottenere le rilevazioni tramite una codifica delle scritture di contabilità finanziaria.
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Nella quarta fase, che si colloca nel primo decennio del duemila, si concretizza l’abbandono della contabilità finanziaria e l’esclusivo utilizzo della contabilità generale e della contabilità analitica. Questo è possibile grazie al D.lgs. 19 giugno 1999, n. 2293, in cui si prevede la soppressione della contabilità finanziaria. Si obbligano le aziende a dotarsi della contabilità generale, modificando la propria rendicontazione verso lo Stato e passando dal modello ministeriale di rilevazione RND.01 (di contabilità finanziaria) ai modelli CE (di contabilità generale). La caratteristica principale di questa fase risiede nell’elevata eterogeneità interregionale. Si attribuiva alle singole Regioni il compito di emanare norme per la gestione economico-finanziaria e patrimoniale delle unità sanitarie locali e delle aziende ospedaliere, individuando un riferimento soltanto generico alle disposizioni previste dal codice civile.
Le indicazioni a livello nazionale prevedevano:
l’obbligo di redigere il bilancio d’esercizio, il bilancio economico pluriennale di previsione e il bilancio preventivo economico annuale;
l’obbligo di tenere una contabilità analitica per centri di costo e responsabilità che permettesse delle analisi comparative di costi, rendimenti e risultati e di rendere annualmente pubblici i risultati di queste analisi;
la previsione di un apposito schema di bilancio comune alle aziende di tutte le Regioni, volto a garantire l’omogeneità tra le voci dei bilanci pluriennali e annuali, nonché tra i valori inseriti in tali voci. Per finalità di rendicontazione verso lo Stato, lo schema di bilancio venne integrato dal modello CE per il conto economico e da quello SP per lo stato patrimoniale.
A queste previsioni si aggiunsero, nel corso della seconda metà degli anni novanta, alcune linee guida dei Ministeri del Tesoro e della Salute che
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Norme per la razionalizzazione del servizio sanitario nazionale, a norma dell’art. 1 della legge 30 novembre 1998, n. 419.
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comunque non fornivano indicazioni sulla nota integrativa, sui principi contabili e sui criteri di valutazione da adottare nella redazione del bilancio. Le indicazioni nazionali si sono concentrate esclusivamente sulla regolamentazione della struttura e del contenuto del bilancio, lasciando alle Regioni la possibilità di stabilire dei propri schemi in relazione ai principi ed ai metodi di valutazione. Molto spesso questo ha comportato l’emanazione di una molteplicità di leggi e regolamenti che hanno dato vita ad un quadro incoerente e frammentario. Al verificarsi di questa situazione hanno contribuito sia la percezione che ciò rappresentasse un importante significato simbolico dell’autonomia conquistata dalle Regioni, sia la possibilità di coprire, con specifiche disposizioni contabili, l’eventuale formazione dei disavanzi.
Con l’espansione della responsabilità e dell’autonomia regionale, ha iniziato ad emergere la necessità di maggiore attendibilità e confrontabilità dei bilanci. In questa direzione dal 2005 si sono susseguite una serie di normative volte ad incrementare la trasparenza dei rapporti tra Stato e Regione. La Legge Finanziaria del 20064, ad esempio, prevedeva l’introduzione della certificazione dei bilanci nelle aziende sanitarie pubbliche, individuando i criteri e le modalità di svolgimento. Il Decreto del Ministero della Salute del 31 dicembre 2007 introduceva una versione più aggiornata e più analitica dei modelli di CE e SP, accompagnandola con apposite linee guida che lo hanno reso il principale modello di controllo della spesa regionale per le amministrazioni centrali.
Sulla scia di queste normative si introduce la quinta fase, il cui inizio può essere individuato con la legge 05 maggio 2009, n. 42, di delega al Governo in materia di federalismo fiscale. L’obiettivo era quello di garantire l’attendibilità e la confrontabilità dei bilanci della sanità pubblica attraverso l’armonizzazione contabile e la certificabilità. La prima è stata introdotta con il D.lgs. 23 giugno 2011, n. 118, in cui si stabilisce principalmente:
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Articolo 1, comma 291, legge 23 dicembre 2005, n. 266. “Disposizioni per la formazione del bilancio pluriennale dello stato”.
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l’applicazione delle disposizioni del Codice Civile alle Aziende Sanitarie Pubbliche, fatte salve alcune deroghe esplicitamente indicate relative ai coefficienti di ammortamento; la sterilizzazione degli ammortamenti derivanti da cespiti acquisiti con contributi in conto capitale o donazioni; la valutazione delle rimanenze e all’attribuzione di plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze e insussistenze;
la definizione di uno schema di bilancio comune a tutte le aziende sanitarie pubbliche, che comprende Stato Patrimoniale, Conto Economico, Nota Integrativa e Rendiconto Finanziario e corredato dalla relazione sulla gestione;
l’obbligo per le Regioni di rilevare in contabilità generale le operazioni relative alla Gestione Sanitaria Accentrata presso la Regione;
l’adozione del bilancio consolidato del SSR, fatte salve alcune deroghe relative all’esclusione dall’aerea di consolidamento delle aziende controllate da ASL, AO, IRCCS pubblici (anche se trasformati in fondazioni) e AOU integrate con il SSN.
L’obiettivo di certificabilità, invece, è presente nel patto per la salute 2010/2012, in base al quale le Regioni “si impegnano a garantire l’accertamento della qualità delle procedure amministrativo-contabili sottostanti alla corretta contabilizzazione dei fatti aziendali, nonché la qualità dei dati contabili”5
. Inoltre, le Regioni hanno il compito di effettuare una valutazione straordinaria delle procedure amministrativo-contabili delle aziende e del Consolidato regionale. Nel caso in cui siano sottoposte a piani di rientro dai disavanzi sanitari dovranno intensificare le verifiche ai fini della certificazione annuale.
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Conferenza Stato-Regioni, Patto 03 dicembre 2009, articolo 11 comma 1, “Qualità dei dati contabili di struttura e di attività”.
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1.3 La riforma di bilancio degli enti del Servizio Sanitario Nazionale
Il D.lgs. 23 giugno 2011, n. 118, rappresenta un importante tassello di un lungo processo finalizzato a conseguire l’armonizzazione della finanza pubblica.
Il Decreto, avente ad oggetto “disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi”, risente dell’effetto dei tre grandi vettori di cambiamento che hanno coinvolto il tema della programmazione e controllo della spesa sanitaria. Questi sono il federalismo (volto a supportare un efficace sistema di delega), la certificabilità (tesa a raggiungere la standardizzazione delle regole contabili e la loro omogeneizzazione) e l’armonizzazione (indirizzata ad ottenere un raccordo tra il modello di stato e i modelli regionali). I destinatari del provvedimento sono in primo luogo le Regioni, che devono evidenziare gli andamenti connessi alle operazioni di impiego e di spesa nell’ambito sanitario. Uno degli aspetti più importanti del provvedimento consente alle Regioni di aderire ad uno dei due modelli di gestione proposti per la parte del bilancio regionale che riguarda il finanziamento e la spesa del relativo servizio sanitari: possono decidere di mantenere una contabilità separata tra gli enti del Sistema Sanitario e la Regione, che presuppone la rilevazione mediante le scritture in contabilità finanziaria; oppure gestire direttamente una quota del proprio finanziamento sanitario6, effettuando le rilevazioni mediante scritture in contabilità economico-patrimoniale (Figura 1.1).
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Istituzione della Gestione Sanitaria Accentrata (GSA) regionale. Viene attivata all’interno del bilancio delle Regioni una contabilità separata, finalizzata a gestire tutte le risorse destinate al funzionamento della sanità.
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Fonte: nostra rielaborazione da: Lazzini S., “Strumenti economico aziendali per il governo della sanità”, Milano, Franco Angeli, 2012.
Figura 1.1: Il meccanismo di raccordo Regione-Aziende in gestione sanitaria accentrata
Nell’ipotesi in cui abbiano aderito a questa opzione, alle Regioni compete il consolidamento dei conti degli enti sanitari in raccordo con gli esiti della Gestione Sanitaria Accentrata.
Gli altri soggetti destinatari a cui è rivolto il Decreto sono le Aziende Sanitarie locali, le Aziende Ospedaliere, gli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico pubblici e gli istituti zooprofilattici. Il provvedimento non circoscrive il proprio ambito ai soli aspetti contabili delle Aziende Sanitarie, ma è teso a configurare un sistema omogeneo e trasparente per le determinazioni economico-finanziarie del sistema.
La parte specifica di pertinenza al settore sanitario è disciplinata nel Titolo II, da cui emergono importanti innovazioni:
la realizzazione di un modello contabile unico a livello nazionale. Si recepisce il modello contabile delle imprese estendendo l’obbligo di
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utilizzo dei principi contabili nazionali, integrati da specifiche deroghe che vengono tassativamente elencate;
l’avvicinamento alla normativa civilistica ed ai principi contabili in uso nel settore privato. Ciò ha permesso la comparabilità dei dati sia all’interno del comparto che tra diverse tipologie di aziende, ed è il presupposto di un modello di controllo contabile finalizzato a garantire l’attendibilità dei dati;
le spese gestite dalla Regione attraverso la Gestione Sanitaria Accentrata regionale. Questo comporta un maggiore controllo sulle modalità di utilizzo delle risorse da parte delle Regioni ed un maggior raccordo tra contabilità pubblica e contabilità economico-patrimoniale;
l’integrazione tra sistema di bilancio e modello CE e SP;
la previsione di un bilancio consolidato a livello regionale, che introduce una logica di corporate incentrata sul ruolo che il sistema federale attribuisce alle Regioni.
Il dettato normativo riflette l’esigenza di pervenire ad una armonizzazione dell’informativa di bilancio che si raccorda, su un piano strumentale, anche con le istanze definite dal D.lgs. 06 maggio 2011, n. 687. Il provvedimento disciplina l’autonomia di entrata delle Regioni a statuto ordinario e la conseguente soppressione dei trasferimenti statali. Queste disposizioni individuano, inoltre, le forme di compartecipazione delle Regioni a statuto ordinario al gettito di tributi erariali e i meccanismi perequativi che costituiscono le fonti di finanziamento necessarie per sostenere le spese delle Regioni stesse.
Sussistono forti connessioni tra i due Decreti, in quanto, senza un processo di armonizzazione che consenta di esprimere i risultati di gestione in modo omogeneo ed univoco tra le varie Regioni, sarebbe impossibile pervenire
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Disposizioni in materia di entrata nelle Regioni a statuto ordinario e delle Province, nonché di determinazione dei costi e dei fabbisogni standard nel settore sanitario.
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all’individuazione del costo standard sulla base del quale effettuare la distribuzione del finanziamento del sistema sanitario.
1.3.1. Le fonti per la redazione del bilancio
Come precedentemente detto, le disposizioni contenute nel Titolo II del D.lgs. n. 118 del 2011 sono il riferimento principale per la redazione del bilancio delle Aziende Sanitarie ed Ospedaliere.
La disciplina individua i principi contabili specifici per la sanità rimandando, per quanto non disposto, alla normativa civilistica e ai contenuti del D.lgs. n. 502 del 1992.
Dall’interpretazione degli articoli 28 e 38 di questo Decreto si possono comprendere le fonti da utilizzare per la redazione del bilancio in ambito sanitario. Come primo elemento bisogna prendere in considerazione i principi contabili specifici per il settore sanitario contenuti nel D.lgs. n. 118 del 2011, e, ove questi non dispongano, la disciplina rimanda agli articoli dal 2423 al 2428 del Codice Civile. L’articolo 38 conclude il quadro delle fonti stabilendo che, per quanto non diversamente disposto dal Titolo II, restano confermate le disposizioni del D.lgs. n. 502 del 1992.
Il Legislatore effettua un intervento selettivo nell’ambito della redazione del bilancio, andando a specificare solo i criteri che riguardano quelle poste, che essendo peculiari per la sanità, non avrebbero potuto trovare un’immediata applicazione analogica del disciplinato civilistico. Si sancisce la sostanziale applicabilità dei principi civilistici al settore sanitario, pur con le dovute differenze relative alle specificità della gestione sanitaria.
Il rimando alle norme civilistiche include anche la possibilità di avvalersi dei principi contabili dell’Organismo Italiano di Contabilità (OIC)8
, ove
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L’OIC è l’ente che sostituisce nell’emanazione dei principi contabili il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e il Consiglio nazionale dei ragionieri. Collabora all’elaborazione dei principi contabili a livello internazionale e supporta il legislatore nazionale.
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essi non contrastino con quanto stabilito dal D.lgs. n. 118 del 2011. Il quadro delle fonti è dunque molto articolato.
Le norme civilistiche sono il frutto dell’applicazione a livello nazionale della IV Direttiva CEE, recepita nel nostro ordinamento con il D.lgs. 27 aprile 1991, n. 1279. Questo Decreto ha sancito il primo grande passo verso un’armonizzazione in chiave europea della disciplina prevista per la redazione dei bilanci.
Le norme previste dal Codice Civile in merito alla redazione del bilancio regolano sostanzialmente chi ha le responsabilità, le funzioni informative, i principi di redazione che devono essere utilizzati, la struttura dei prospetti di Stato Patrimoniale e di Conto Economico, il contenuto della Nota Integrativa e della relazione sulla gestione, ed infine i criteri di valutazione da seguire per l’inserzione delle poste.
Le norme che regolano la redazione del bilancio operano su livelli successivi e correlati. Al primo livello troviamo i principi generali o postulati di bilancio, al secondo i principi di redazione, e al terzo i principi contabili.
I postulati di bilancio, o clausole generali, discendono dallo scopo stesso del bilancio e ne individuano i canoni ispiratori, ossia l’essenza a cui ricondurre l’informativa di bilancio. I principi di redazione declinano in termini operativi i precedenti postulati per giungere ai principi contabili che forniscono le regole applicative per la vera e propria formazione del bilancio.
I principi contabili emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità riguardano l’intero processo di redazione del bilancio ed è per questo che possono avere ad oggetto i metodi di rilevazione delle operazioni di gestione, i criteri di valutazioni delle poste attive e passive del bilancio e i parametri di riferimento sui quali formulare le scelte di intersezione di un determinato elemento patrimoniale. I criteri di redazione contenuti nel
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Attuazione delle direttive n. 78/660/CEE e 83/349/CEE in materia societaria, relative ai conti annuali e consolidati, ai sensi dell’art. 1, comma 1, della legge 26 marzo 1990, n. 69.
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Codice Civile regolano fattispecie di portata generale e richiedono spesso un’ulteriore declinazione per rivestire un vero e proprio ruolo fattuale. I principi contabili vanno percepiti come strumento di lavoro da usare con un’adeguata capacità critica e da adattare alle specifiche situazioni, e non come un dettato normativo da applicare pedissequamente.
1.3.2 Le fonti per la redazione del bilancio: i postulati
Gli articoli del Codice Civile dedicati alla compilazione del bilancio sono coordinati con quanto contenuto dal D.lgs. n. 118 del 2011. Il bilancio di esercizio viene redatto con riferimento all’anno solare ed è costituito dallo Stato Patrimoniale, dal Conto Economico, dal Rendiconto Finanziario e dalla Nota Integrativa. Inoltre è corredato da una relazione sulla gestione sottoscritta dal direttore generale. In questo caso non viene riproposta la medesima articolazione prevista nell’art. 2423, che si apre con l’indicazione del soggetto a cui compete la redazione del bilancio, ma si ritiene che, considerata la priorità che il Legislatore assegna alla redazione del bilancio, anche in ambito sanitario, la responsabilità spetta agli organi apicali delle Aziende Sanitarie.
Il bilancio è costituto da quattro prospetti: lo Stato Patrimoniale, il Conto Economico, il Rendiconto Finanziario e la Nota Integrativa. Il secondo comma dall’art. 242310
C.C. introduce i postulati principali del bilancio, ossia quei principi ispiratori che sono connaturati al ruolo e all’essenza stessa del bilancio, sulla base dei quali costruire in maniera consequenziale tutte le altre regole.
I postulati individuati dal Codice Civile sono la chiarezza e la rappresentazione veritiera e corretta. La chiarezza deve essere interpretata
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Art. 2423, comma 2: “Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio”.
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come intelligibilità, comprensibilità del bilancio, che deve risultare di agevole lettura e idoneo a non suscitare nel lettore un’interpretazione ambigua. L’informazione trasferita deve risultare completa ed essere il risultato di un sistema unitario e organico di prospetti e documenti. L’OIC stabilisce che il bilancio di esercizio sia comprensibile, quindi analitico e corredato dalla Nota Integrativa, e che faciliti la comprensione e l’intelligibilità degli schemi della simbologia contabile. Per l’OIC il principio di rappresentazione veritiera e corretta rinvia ai principi contabili, e quindi avvalorerebbe ulteriormente il ruolo che essi hanno come regole redazionali. Veritiero e corretto riflette l’esigenza di fornire in modo onesto e neutrale un quadro fedele e attendibile delle risultanze aziendali, per redigere un bilancio che non privilegi per forma e contenuto qualche centro di interesse particolare, e che quindi permetta a tutti gli stakeholder di apprendere le posizioni di equilibrio raggiunte. Il termine veritiero non può essere riferito ad una verità assoluta, ma ad un processo valutativo che presenta necessariamente una componente discrezionale. Questa discrezionalità deve trovare un riscontro oggettivo che permetta di interpretare i fatti gestionali ed individuare i legami tra fatti passati ed eventi futuri, in modo da poter rappresentare la realtà gestionale. L’utilità dei principi contabili si ravvisa sulla base del loro grado di maggior o minor specificità. Infatti questi forniscono un quadro di regole e procedure a supporto dei processi valutativi per garantire quanto meno la veridicità dell’informativa di bilancio.
Il dettato civilistico, inoltre, introduce il postulato della completezza informativa11, cardine dell’informativa di bilancio, per il cui perseguimento non si possono verificare anche dei casi di non applicazione delle norme. Il disposto normativo circoscrive tale esercizio ai soli casi eccezionali, senza tuttavia definire i caratteri, e stabilisce che la “Nota Integrativa deve
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Art. 2423 c.c., comma 3: “Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo”.
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motivare la deroga e deve indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico”12
.
1.3.3 I principi di redazione
L’individuazione dei postulati, o principi di redazione del bilancio, vengono individuati nell’art. 2423 bis del Codice Civile. I principi di redazione esprimono una stretta coerenza con i postulati generali dai quali scaturiscono e dei quali rappresentano la declinazione funzionale. Il rispetto di tali principi dovrebbe portare ad un bilancio redatto in modo chiaro, veritiero e corretto. Secondo l’OIC, i principi riferibili alla redazione del bilancio si distinguono in principi contabili generali, o postulati del bilancio di esercizio, ed in principi contabili applicati. I primi rappresentano le regole di carattere generale cui devono adeguarsi i principi contabili applicati alle singole poste di bilancio, incluse quelle relative ad imprese che operano in settori specialistici.
L’art. 2423 bis individua sei principi fondamentali per la redazione del bilancio. Il più importante stabilisce che “la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato” 13
. Si possono individuare tre nozioni differenti:
la prima si riferisce alla dinamica della gestione aziendale e sancisce che ogni valutazione deve avvenire nella prospettiva della continuazione dell’attività, comportando una prima importante conseguenza. Nel processo di valutazione dei beni patrimoniali si deve tener presente che questi vengono inseriti nel sistema aziendale, e di conseguenza non è possibile effettuare una valutazione a prezzi
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Art. 2423 c.c., comma 4.
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di mercato. Essi non otterranno una remunerazione diretta in conseguenza della loro cessione, ma il loro realizzo avverrà indirettamente per effetto dei ricavi conseguiti dalla vendita dei prodotti che avranno concorso a produrre. La seconda conseguenza si ha nel caso in cui venga meno la continuità aziendale e non sia più possibile adottare i principi in oggetto, ma si debba seguire quelli previsti per la fase di liquidazione;
la seconda nozione fa riferimento al principio della prudenza. Il rispetto di tale principio implica che non sia possibile iscrivere in bilancio gli utili non ancora realizzati, mentre sarà necessario inserire tutte le perdite, anche se presunte, e tutti i rischi prevedibili. L’OIC allarga la prospettiva di impiego di tale principio a tutti i casi in cui il bilancio espone delle stime ed effettua delle congetture. Gli amministratori sono obbligati a scegliere tra le varie alternative, fermo restando la rappresentazione veritiera e corretta, quella che risulti più prudente, ossia quella che garantisca la conservazione del capitale aziendale e conseguentemente la potenziale tutela dei terzi creditori;
l’ultima nozione è relativa alle valutazioni che devono essere effettuate tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato. L’OIC riconduce tale nozione al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, secondo cui è necessario far emergere la sostanza economica di ogni operazione, a prescindere dagli aspetti formali e dalle implicazioni giuridiche o fiscali che li hanno originati.
L’art. 2423 bis prosegue al punto due stabilendo che “si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla chiusura dell’esercizio”14
. Tale prescrizione funge da raccordo tra il principio della prudenza e il principio della competenza economica esposto al punto successivo, secondo il quale
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“si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento”15
. La competenza economica è legata al manifestarsi di un fatto esterno che sancisce l’atto di scambio, e permette al redattore del bilancio di iscrivere il ricavo solo nel momento in cui esso è riconosciuto da una controparte. Nell’ambito sanitario, questo principio permette di determinare la competenza economica dei contributi in conto esercizio, che diventano tali nel momento in cui viene emanata la delibera regionale, a prescindere dal momento di effettiva erogazione. L’OIC stabilisce che i ricavi siano da considerare dell’esercizio nel momento in cui il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato e lo scambio è già avvenuto. I costi sono da considerarsi dell’esercizio quando sono correlati con i ricavi di competenza. L’articolo del Codice Civile prescrive che “si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”16. Si fa riferimento, quindi, sia al principio di competenza che al principio di prudenza.
Il Codice Civile stabilisce che “gli elementi eterogenei presenti nelle singole voci debbano essere valutati separatamente”17. Se una voce degli schemi di bilancio aggrega al suo interno elementi che presentano delle caratteristiche funzionali differenti, è necessario adottare dei criteri di valutazione distinti.
Al sesto punto del primo comma l’art. 2423-bis introduce il postulato della costanza di applicazione dei criteri di valutazione, stabilendo che questi non possano essere modificati da un esercizio all’altro. Questo postulato deriva dalla possibilità prevista nel Codice Civile per gli amministratori di scegliere alcune poste di bilancio tra varie alternative. Questo arbitrio può essere totalmente svincolato da ogni limite poiché gli amministratori potrebbero modificare ogni anno la situazione del bilancio, inficiando la valenza di qualsiasi comparazione temporale.
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Art. 2423-bis c.c., comma 1, punto 2.
16
Art. 2423-bis c.c., comma 1, punto 4.
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1.3.4 Il modello contabile per la redazione del bilancio
Dal D.lgs. 118 del 2011 emerge come la più significativa novità sia il nuovo modello contabile che ne scaturisce. La redazione dei bilanci del settore viene subordinata al rispetto delle norme civilistiche ed ai principi contabili nazionali, così come predisposto dalla prassi professionale. Si assolve così al compito di omogeneizzare il comportamento contabile e valutativo degli operatori, assimilandolo a quelli delle imprese, e di consentire operazioni di consolidamento dei dati elaborati.
La scelta dei principi contabili nazionali appare, per la loro autorevolezza e per la loro diffusione, quella più ragionevole e più efficace, seppur inevitabilmente in molti passaggi distante dall’esperienza maturata nella realtà del servizio sanitario e non sempre adeguata a spiegare il meccanismo del trasferimento fondi della finanza derivata pubblica.
Il generale richiamo alla normativa civilistica ed ai suoi principi contabili viene mitigato dal Legislatore attraverso l’introduzione di quelli che vengono definiti “principi di valutazione specifici per il settore sanitario”18, ed attraverso i nuovi schemi di bilancio e i prospetti di allegati tesi a omogeneizzare gli aspetti formali del bilancio stesso. I primi consistono in un sistema di deroghe rispetto alla normativa civilistica, di cui si cerca di attenuare la logica commerciale dei principi contabili adeguandola ad un contesto di natura pubblica. Con l’introduzione di tali deroghe si vogliono salvaguardare le prassi ormai consolidate, si vuole rendere efficace il controllo sui dati di bilancio e in grado di raccordarsi con il sistema finanziario dello Stato, ed infine omogeneizzare i singoli comportamenti aziendali.
Con i nuovi schemi si mira invece a favorire la comparabilità dei dati tra diverse realtà aziendali ed a facilitare il processo di consolidamento dei conti.
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Il sistema dei principi contabili e le relative deroghe previste vengono arricchite dalla previsione di una documentazione integrativa, che, in ossequio a specifiche normative regionali, viene definita casistica applicativa. La casistica applicativa consiste nell’insieme di esemplificazioni sul trattamento contabile, sul sistema di controllo interno e sulla valutazione di specifiche voci o poste di bilancio che, per la natura della normativa istitutiva o per la particolarità del settore di applicazione, non sono di immediata deduzione dai principi contabili. Tale casistica, seppur prevista all’interno del Decreto sull’armonizzazione contabile, viene introdotta nell’ambito del parallelo percorso sulla certificabilità ed individuata in un apposito Decreto emanato nel settembre 201219. La casistica costituisce una novità nell’ambito dei diversi modelli contabili e si traduce in un’interpretazione fatta dal Ministero della Salute di concerto con il Ministero dell’Economia sull’applicazione dei principi alla specifica realtà sanitaria. Questa individua una precisa metodologia di redazione delle norme contabili, assumendo un diverso significato a seconda che si rivolga a esplicite situazioni gestionali, la cui rilevazione contabile è prevista nelle norme professionali, o alle specifiche deroghe previste dal Decreto. Si prevede, inoltre, l’individuazione della casistica relativa alla Gestione Sanitaria Accentrata e quella relativa al bilancio consolidato. Alla GSA non risulta applicabile il sistema di principi OIC , che non contempla un sistema parallelo di contabilità finanziaria-economico-patrimoniale, ma si costruisce su un sistema integrato tra le norme contenute nel Decreto e la casistica. La prima casistica della Gestione Accentrata sofferma la sua attenzione persino sulle scritture ordinarie e sui meccanismi rilevativi prima che sull’esposizione in bilancio. Analogamente, le tecniche di consolidamento di tali bilanci necessitano di specifiche casistiche di raccordo con i bilanci finanziari della Regione e con una serie di procedure in essere estranee al sistema delle imprese.
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Decreto del Ministero della Salute 17 settembre 2012 recante “Disposizioni in materia di certificabilità dei bilanci degli enti del Servizio Sanitario Nazionale”.
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1.4 L’introduzione della certificazione di bilancio
L’obiettivo della revisione contabile, impropriamente definito certificazione del bilancio, compare per la prima volta nell’ordinamento del Servizio Sanitario Nazionale con la Legge Finanziaria del 2006, la quale ne estende l’obbligo a tutte le aziende. È necessario sottolineare però che, nonostante la perentorietà della norma, essa non ha trovato nel tempo concreta applicazione. La ragione risiede nel fatto che la legge, pur creando l’obbligo giuridico, non ha contestualmente operato per rimuovere gli ostacoli presenti e dare attuazione ai necessari presupposti. Proprio da queste difficoltà prende avvio la normativa sulla certificabilità, che tenta di realizzare un percorso in grado di raggiungere questi obiettivi.
La revisione contabile è l’espressione di un giudizio professionale sulla chiarezza e sull’attendibilità del bilancio da parte di un soggetto abilitato. In sostanza, la revisione contabile è una metodologia di controllo codificata in precisi standard, ormai di valenza internazionale, utilizzata da specifici soggetti identificati dalla normativa per esprimere un giudizio sul rispetto da parte del bilancio delle specifiche norme alla base della sua redazione, e sulla sua capacità di rappresentare in maniera veritiera e corretta la situazione economica, patrimoniale e finanziaria.
Il giudizio del Revisore viene espresso attraverso formule codificate, previste nei principi di revisione. Esso è riferito al bilancio nel suo complesso e si basa su un’analisi dei rischi di errore presenti nella documentazione controllata. I primi due aspetti riflettono la volontà di evitare che il lettore del bilancio sia confuso o travisato da un commento analitico; il terzo evidenzia come il giudizio del Revisore non attesti che il bilancio è privo di errori, ma che eventualmente non siano significativi e non inficino la comprensione della situazione economica, patrimoniale e finanziaria dell’azienda da parte di un lettore razionale. Il Revisore attesta la capacità dell’azienda di produrre numeri attendibili e chiari attraverso
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un’analisi del sistema di controllo contabile interno e l’applicazione di una serie di procedure stabilite.
Il Sistema Sanitario ha nel tempo attribuito crescente attenzione all’istituto della revisione contabile, poiché è sembrata la risposta più adatta ai dubbi sull’attendibilità dei sistemi di rendicontazione della sanità pubblica. La conoscenza dell’evoluzione della tematica nel nostro Paese non può prescindere da quanto realizzato in diversi contesti regionali dove, nel tempo e con successivi tentativi, si è elaborata di fatto la vera metodologia di introduzione di tale controllo sui bilanci. Per parlare di introduzione strutturata della revisione contabile del Sistema Sanitario Nazionale bisogna analizzare le sperimentazioni avviate dalle varie Regioni.
1.4.1 Eterogeneità regionale
La possibilità attribuita ad ogni Regione di disciplinare il sistema contabile delle proprie Aziende Sanitarie, purché garantisca la transizione dalla tradizionale contabilità finanziaria alla contabilità economico-patrimoniale, ha generato due principali problematiche: la disorganizzazione della normativa regionale, e la sua eterogeneità interregionale. Quest’autonomia contabile molto spesso ha favorito il ricorso a politiche di bilancio, con il conseguente deterioramento dell’attendibilità dei dati di spesa e di disavanzo. Per disciplinare il sistema contabile delle proprie Aziende Sanitarie, quasi tutte le Regioni hanno emanato un’apposita legge. Nella maggior parte dei casi, la legislazione di riferimento risale alla metà degli anni novanta, sebbene in molte Regioni siano intervenute successive modifiche. Per la sanità pubblica, le disposizioni contenute nelle leggi regionali si mantengono a un livello generale e il fabbisogno di integrazione è elevato. La legislazione regionale deve quindi contenere un esplicito rinvio a successive delibere di giunta che stabiliscano delle regole più specifiche, che verranno raccolte in un “manuale” o “regolamento” volto a
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disciplinare in modo organico ed esaustivo la materia. In assenza di uno specifico regolamento o manuale, la legislazione regionale è stata integrata da provvedimenti diversi per natura (es. delibere di giunta o decreti dirigenziali), denominazione (es. direttive o linee guida) e organicità. I regolamenti o i manuali raramente sono esaustivi; solo Trento, Basilicata e Sardegna hanno redatto un manuale completo e aggiornato, che raccoglie e disciplina l’intera materia. Nelle altre Regioni quanto stabilito nella legge e nel regolamento è stato modificato e/o integrato da disposizioni successive non totalmente incorporate in una versione aggiornata del manuale stesso.
1.4.2 Esperienze di certificazione
Già prima che la Legge Finanziaria 2006 ne ipotizzasse l’obbligatorietà, alcune aziende avevano avviato percorsi verso la revisione contabile. Il primato spetta all’ASL di Rovigo e all’AO di Novara, certificate nel 2001. Si è trattato però di esperienze singole e spesso prive di continuità, che non hanno potuto sostenere l’estensione del modello a un livello più ampio. Per parlare di introduzione strutturata della revisione contabile nel SSN bisogna quindi riferirsi alle sperimentazioni avviate da alcune Regioni. Queste sperimentazioni si possono suddividere in due gruppi, a seconda che siano state svolte nella prima metà degli anni duemila20, oppure più recentemente21.
La prima significativa esperienza regionale è quella dell’Emilia-Romagna. La Legge Regionale 25 febbraio 2000, n. 11, infatti, stabiliva che, al fine di rafforzare le funzioni di verifica e valutazione dei risultati della gestione, il bilancio delle Aziende Sanitarie regionali doveva essere certificato22. Alla fine del 2000 venne così avviato il progetto REBISAN con l’obiettivo di
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Emilia-Romagna, Calabria, Lazio, Puglia e Toscana.
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Umbria, Basilicata.
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raggiungere la certificazione dei bilanci delle Aziende Sanitarie. Tale progetto ha assunto fin dall’inizio un orizzonte temporale pluriennale. Il suo obiettivo prioritario non era la certificazione vera e propria, ma piuttosto la costruzione di uno strumento di miglioramento e di omogeneizzazione dell’organizzazione interna delle Aziende Sanitarie attraverso la definizione di una metodologia comune per le procedure operative e amministrative e le rilevazioni contabili e la formazione del bilancio. Infatti, i documenti predisposti a conclusione del progetto REBISAN e formalizzati con D.G.R. 16 febbraio 2005, n. 41623, includono:
il piano dei conti regionale e l’articolazione degli schemi obbligatori di Stato Patrimoniale e Conto Economico;
le linee guida per la corretta rilevazione e imputazione delle varie voci di bilancio: strumento atto ad assicurare l’omogeneità nelle rilevazioni aziendali e quindi la confrontabilità dei bilanci;
i principi contabili specifici, in relazione a tematiche peculiari delle Aziende Sanitarie.
Il progetto ha visto un ampio coinvolgimento di tutti i soggetti operanti nel sistema. In particolare, il coordinamento operativo è stato affidato a un team composto da dirigenti regionali, esponenti delle aziende e professionisti operanti nelle aree della contabilità e del bilancio, della revisione e del controllo di gestione. Successivamente sono state individuate cinque aziende “pilota” (sulle diciotto operanti in Regione) coinvolte in attività di rilevazione e analisi delle procedure esistenti. I risultati emersi per ogni azienda sono stati confrontati ed è stata valutata l’applicabilità e l’onerosità delle soluzioni proposte in termini amministrativi, organizzativi, procedurali e informativo-informatici. In base a quanto ottenuto dal progetto REBISAN, tutte le Aziende Sanitarie pubbliche sono state chiamate ad adeguare i propri sistemi contabili agli schemi e alle
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Revisione dei bilanci delle aziende sanitarie - esiti del progetto “Certificazione dei bilanci delle Aziende Sanitarie e provvedimenti relativi”.
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indicazioni regionali, al fine di creare le condizioni necessarie per l’avvio della revisione del bilancio d’esercizio.
La Calabria ha pubblicato nel 2003 un bando di gara per la “gestione del servizio di revisione contabile sul bilancio d’esercizio delle aziende sanitarie locali e delle aziende ospedaliere per il biennio 2002-2003”24. La gara è stata assegnata ad un’unica società di revisione di prestigio internazionale, con la quale è stato stipulato un contratto d’appalto per il servizio di revisione contabile dei bilanci di tutte le Aziende Sanitarie pubbliche della Regione. Le attività che la società di revisione doveva svolgere in ciascuna azienda includevano:
un’attività propedeutica alla revisione del bilancio 2003: attraverso un’analisi dell’organizzazione generale dell’azienda, dei principali processi amministrativo-contabili e del sistema di controllo interno, ed una revisione limitata sulle principali voci di bilancio25;
la revisione completa del bilancio 2003.
I risultati emersi non hanno consentito di certificare i bilanci, a causa delle gravi carenze riscontrate nelle norme contabili. L’analisi condotta ha evidenziato, infatti, la necessità di modificare e definire completamente i sistemi e le procedure amministrativo-contabili di tutte le Aziende Sanitarie della Regione.
Il caso del Lazio è per alcuni versi simile a quello calabrese, poiché anche qui è stata bandita una gara centralizzata per la gestione del servizio di revisione contabile del bilancio d’esercizio delle Aziende Sanitarie ed Ospedaliere della Regione Lazio per il triennio 2003-200526. L’attività di revisione era finanziata per il 70% dalla Regione, ed il restante 30% era a carico delle aziende. La gara era strutturata in modo da non lasciare che fossero le singole aziende a individuare la società di revisione. A differenza
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Bollettino Ufficiale della Regione Calabria (BURC) 21 marzo 2003.
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Immobilizzazioni materiali, rimanenze, contributi in conto esercizio, ciclo attivo, ciclo passivo e costi del personale.
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del caso calabrese, però, l’incarico non è stato affidato a un’unica società di revisione, ma a sei società diverse. Il servizio richiesto alle società di revisione consisteva nell’analizzare il sistema contabile delle Aziende Sanitarie al fine di individuare le principali criticità e le aree che necessitavano di interventi prioritari, in riferimento alle modalità di formazione dei dati contabili e del bilancio. Anche in questo caso, sono state svolte attività propedeutiche e di revisione limitata sui dati del bilancio 2003, che dovevano rappresentare la base per la revisione contabile completa. A seguire era prevista la revisione del solo Stato Patrimoniale al 31 dicembre del 2004 e la revisione completa del bilancio 2005. Purtroppo anche questa esperienza si è conclusa senza che alcun bilancio fosse certificato con giudizio positivo. Nella maggior parte dei casi il processo si è concluso con l’impossibilità di esprimere un giudizio.
La Puglia ha utilizzato un approccio difforme rispetto a quelli precedentemente analizzati. In ottemperanza alla L. R. 9 dicembre 2002, n. 2027, l’Agenzia Regionale Sanità (ARES) ha pubblicato un bando di gara per l’affidamento di un servizio di supporto professionale alle attività di verifica e controllo dei bilanci delle Aziende Sanitarie. L’intervento prevedeva una revisione limitata dei bilanci 2003, per ottenere dei riscontri immediati sulla qualità dei dati contabili e dei valori di bilancio e per intraprendere eventuali azioni migliorative. L’attività di verifica ha riguardato le immobilizzazioni materiali e immateriali, il magazzino, la tesoreria, il ciclo attivo, il ciclo acquisti e il personale. Da questa verifica sono scaturiti una serie di suggerimenti con cui si segnalavano le problematiche riscontrate e si proponevano le possibili azioni migliorative sulle procedure e sui sistemi di controllo interno. L’ARES ha successivamente rinnovato l’incarico di revisione limitata sui bilanci per gli esercizi 2004 e 2005, senza però mai richiedere una revisione completa. La Toscana, infine, rappresenta il caso più consolidato e l’unico che ha portato al completamento del processo di certificazione del bilancio.
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L’esperienza Toscana ha preso avvio nel 2003, con una sperimentazione nata per riorganizzare il sistema informativo regionale e rivedere le regole di rendicontazione delle aziende del SSR, ma che aveva tra i propri obiettivi anche l’introduzione della revisione contabile. L’aspetto più interessante del caso toscano è il percorso seguito, in cui, per garantire l’omogeneità dei comportamenti e dei risultati, si è avuto sin dall’inizio una guida regionale. In particolare, le diverse esperienze e professionalità coinvolte sono state riunite in un Comitato Regionale di Supervisione del progetto, cui hanno partecipato quattro aziende pilota, gli uffici regionali, i rappresentanti della Corte dei Conti ed alcuni esperti identificati dalla Regione. Attraverso un apposito procedimento di gara è stata poi selezionata una società di revisione che ha supportato il lavoro del Comitato Regionale con analisi, approfondimenti e verifiche, inizialmente finalizzate a una più coerente definizione delle norme contabili e dei controlli interni, e successivamente alla rimozione degli eventuali ostacoli organizzativi e procedurali alla certificabilità dei dati. Le caratteristiche del percorso toscano possono essere riassunte nei seguenti punti:
il recepimento dei principi contabili nazionali per le imprese, integrati da specifiche disposizioni regionali finalizzate ad adattare le norme nazionali alle specificità della realtà sanitaria. L’idea del progetto è stata quella di favorire la comparabilità dei dati delle aziende attraverso l’adozione di un insieme di norme regionali che trovassero il proprio fondamento nei principi contabili nazionali. Pur avendo operato alcuni adattamenti alla realtà sanitaria (i c.d. «principi contabili regionali») e pur avendo effettuato alcune esemplificazioni e parziali deroghe (la c.d. «casistica»), è importante sottolineare il tentativo di integrale recepimento delle norme civilistiche all’interno del SSR, considerato come primo presupposto per la certificabilità dei dati;
l’approfondimento della tematica dei controlli interni come punto di partenza del percorso verso la certificazione. All’interno della
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normativa regionale sono stati definiti, per ciascun principio contabile, degli standard di controllo interno a cui ogni procedura aziendale doveva adeguarsi. Queste indicazioni hanno consentito a ogni azienda di avviare un processo di analisi e di riorganizzazione delle proprie procedure amministrativo-contabili, rivisitando gli apparati organizzativi, con particolare riferimento all’area amministrativa;
l’analisi e la valutazione preliminare delle procedure amministrativo-contabili per l’avvio della certificazione. La società di revisione identificata a livello regionale ha svolto un’analisi preliminare delle procedure amministrativo-contabili nelle prime fasi del progetto, producendo un report su cui regione e aziende hanno costruito il piano di lavoro per l’implementazione del percorso verso la certificazione del bilancio;
lo svolgimento di una revisione full audit. Il percorso regionale ha puntato all’introduzione della revisione contabile come momento di verifica dell’intero bilancio di esercizio. L’esclusione di un approccio per revisioni limitate ha consentito, infatti, di affrontare in maniera trasversale il sistema delle procedure aziendali e dei relativi controlli interni.
L’adozione dei principi contabili regionali è avvenuta in via sperimentale nel 2003 e in via definitiva nel 200428 (D.G.R. 1343/2004). La prima certificazione è stata completata nel 2004 e ha riguardato lo Stato Patrimoniale al 31 dicembre del 2003 dell’Asl 7 di Siena. Ciò, di fatto, ha validato l’intero percorso e la strumentazione messa a disposizione dal progetto. Negli anni successivi, il numero di aziende certificate si è progressivamente esteso, fino a raggiungere la certificazione di tutte le aziende sanitarie presenti sul territorio.
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D.G.R. del 20 dicembre 2004, n. 1343. “Approvazione disposizioni varie in materia di contabilità delle aziende sanitarie della Toscana”.
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In conclusione, l’esperienza della Regione Toscana ha fornito una conferma sulla possibilità di certificare le Aziende Sanitarie ed ha messo a disposizione un insieme di metodi e procedure per le altre Regioni e per il sistema nazionale.
Tra le esperienze regionali più recenti, meritano attenzione quella dell’Umbria e quella proposta dalla Basilicata.
L’Umbria ha sviluppato un percorso analogo a quello toscano, focalizzando l’attenzione maggiormente sulla certificazione di bilancio come strumento di governance del gruppo. Come in Toscana, i lavori sono iniziati con la definizione di un sistema di principi contabili e di controlli interni, utilizzabili da tutte le aziende e che si rifacevano al modello civilistico. Nel contempo, però, l’Umbria ha iniziato un complesso percorso riorganizzativo, volto ad introdurre un nuovo sistema informativo, basato sull’utilizzo della tecnologia SAP in tutte le aziende del SSR e negli uffici della Regione. Successivamente, sono state sviluppate procedure amministrative e di consolidamento dei dati, che hanno permesso la redazione del bilancio consolidato, anticipando molte delle disposizioni presenti nel decreto sull’armonizzazione contabile, e l’avvio di una riflessione in materia di controllo interno e internal auditing di gruppo. In questo contesto, l’introduzione della certificazione è stata vissuta, oltre che naturalmente come strumento di verifica dell’attendibilità dei dati, prevalentemente come momento riorganizzativo e di standardizzazione dei processi amministrativi e come occasione di validazione dei percorsi interni. Come in Toscana, anche in Umbria la guida del progetto è stata affidata a un Comitato di Supervisione Regionale, che ha affiancato nelle varie fasi sia il recepimento dei principi contabili nazionali e delle norme contabili regionali, che il check up dei processi amministrativi, informativi e organizzativi effettuato da una società di revisione appositamente incaricata. Il progetto è culminato con la valutazione straordinaria delle procedure prevista nel Patto per la Salute che, nel validare le scelte fatte e gli strumenti adottati, ha dato il via alla certificazione di bilancio della
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prima Azienda Sanitaria Regionale. Anche per l’Umbria, il percorso verso la revisione contabile si sta estendendo a tutte le aziende.
Diverso è stato l’approccio della Basilicata, che ha sviluppato un programma volto alla standardizzazione contabile e alla verifica dell’attendibilità dei dati in concomitanza con il recente processo di accorpamento delle aziende. L’armonizzazione dei dati e delle procedure è stata perciò stabilita per facilitare il percorso di accorpamento e validarne il completamento. L’analisi delle procedure, affidata a due società di revisione selezionate tramite apposita gara, ha quindi rappresentato il presupposto per una profonda riorganizzazione del sistema. A ciò ha fatto seguito l’incarico per la revisione di due enti del SSR29
.
1.5 Valutazione straordinaria delle procedure amministrativo-contabili
Il vero avvio di un percorso nazionale verso la certificazione del bilancio si è avuto con l’approvazione del Patto per la Salute 2010/2012. In questo documento le amministrazioni centrali e regionali hanno concordato l’avvio di un processo che, in un ampio arco temporale, avvicinasse tutte le realtà all’obiettivo della certificazione dei dati e dei bilanci. All’interno del Patto viene infatti stabilito che le Regioni si impegnino a garantire l’accertamento della qualità delle procedure amministrativo contabili sottostanti alla corretta contabilizzazione dei fatti aziendali, nonché la qualità dei dati contabili. A tal fine, in primo luogo, devono effettuare una valutazione straordinaria dello stato delle procedure amministrativo-contabili, con conseguente certificazione della qualità dei dati delle aziende e del Consolidato Regionale. Nei casi in cui la Regione sia sottoposta ai piani di rientro dai disavanzi, dovranno intensificare le verifiche periodiche delle procedure amministrativo contabili ai fini della certificazione annuale dei
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