L ’accentuazione delle misure di prevenzione del contenzio­ sofiscale

Già da molti anni, questo obiettivo è diventato una delle mag­ giori preoccupazioni del potere pubblico (50). Per tutte le ragioni che sono state precedentemente esposte, è interesse comune del contribuente, dell’amministrazione ed in generale di tutta la collet­ tività, limitare il più possibile le ipotesi di ricorso tributario. In questo settore, come in molti altri, la via della prevenzione appare come la più idonea.

L ’amministrazione finanziaria, da parte sua, si è largamente impegnata nel moltiplicare i servizi d’informazione ai contribuenti, nel semplificare i moduli amministrativi, nello sviluppare le proce­ dure di conciliazione. Tutte queste iniziative si propongono di ri­ durre le cause di errore o di interpretazioni errate di disposizioni fiscali, introducendo il maggior numero possibile di forme di colla­ borazione.

Ma è certo che restano da compiere sforzi notevoli, principal­ mente in un settore rilevante, ma delicato: quello del miglioramen­ to della chiarezza nella redazione dei testi fiscali. È impossibile ignorare che, oggi, la qualità di questi testi determina gran parte del numero dei ricorsi tributari. Denunciata già da lungo tempo dalla dottrina, questa carenza qualitativa dei testi giuridici, e parti­ colarmente dei testi tributari, è divenuta oggi una reale

preoccupa-(50) Sulla prevenzione del contenzioso fiscale, si può consultare in partico­

lare uno studio interam ente dedicato a questo problema = E.d.c.e. 1988, p. 23 ss.; Ma l l i e n- La s s u s, La prévention du contentiex, Convegno d ’Orléans, op. cìt., p. 235 ss. e il lavoro di una commissione dedicato alla « prevenzione del conten­ zioso attraverso rinformazione del contribuente », Dossier-bilan, Le contribuable et la réclamation, Dgi, Direzione della Comunicazione 1991, p. 93 ss.

specie concrete. N el suo rapporto pubblico del 1991, il consiglio di stato sottolineava con forza l’incertezza giuridica che stava per tra­ volgere « gli stati in cui prolifera la regolamentazione, in cui il di­ ritto cambia senza sosta e talvolta senza motivo, in cui le tecniche di elaborazione della norma giuridica diventano sempre più sca­ denti » (51). Questo rapporto fornisce, ad esempio, un numero elo­ quente di regimi fiscali in cui l’instabilità è divenuta cronica, come quello degli investimenti effettuati per l’acquisto degli alloggi desti­ nati a locazione che è cambiato quattro volte in 6 anni... Ora biso­ gna capire che questa situazione è tanto più inaccettabile se si con­ sidera che certi accertamenti possono essere fondati su irregolarità commesse in buona fede o possono essere connessi alla complessità ed all’interpretazione di talune normative. Diventa allora psicologi­ camente legittimo ricorrere al giudice per risolvere una controver­ sia che può trovare origine in fondamenti giuridici dubbi o incerti.

Inoltre, il legislatore dovrà rivedere, per correggerle o almeno per precisarle, alcune nozioni fondamentali di diritto tributario, che sono esse stesse di natura tale da generare un contenzioso gravoso ed aleatorio. L’esempio migliore che si può fare è, molto probabil­ mente, quello della nozione di « valore venale », nozione che rive­ ste una centrale importanza nel contenzioso delle imposte di regi­ stro. Non esiste criterio di valutazione più vago e più incerto quan­ do si tratta di procedere al calcolo dell’imposta di registro, per esempio inerente ad una vendita immobiliare. In tale ipotesi, l’am­ ministrazione assume quasi sempre criteri di calcolo discutibili che portano automaticamente il contribuente ad adire il giudice, non fosse altro perché questo è un modo eccellente per raggiungere una « soluzione di compromesso ». Ma altri esempi dello stesso tipo po­ trebbero essere fatti, basti pensare a quella nozione di « plusvalo­ re » che è fonte di un cospicuo contenzioso.

Infine, probabilmente il metodo più sicuro per eliminare tutto il contenzioso eccessivo in materia fiscale dovrebbe essere, verosi­ milmente, lo sviluppo della procedura di ruling o di interpello (52).

(51) Cons. St., Rapporto pubblico 1991, Etudes et documentants n. 43, La Documentation Française, p. 15.

(52) Su questa procedura che ha già dato luogo a una abbondante lettera­ tura, e oltre la bibliografia precedentemente citata, si veda in particolare Benoit B., Rfc, n. 199, 1989, p. 38.

Si sa che si tratta di una domanda scritta indirizzata dal contri­ buente all’amministrazione finanziaria al fine di ottenere una rispo­ sta precisa e motivata a proposito di un’operazione, di un accordo o di una costruzione giuridica... alle quali il medesimo contribuente ha intenzione di procedere (53). Questa pratica, che è già larga­ mente impiegata in altri paesi (in specie negli Usa), in Francia, co­ nosce solo un limitato campo di applicazione. In effetti, la legge 8 luglio 1987 ne riduce la sfera applicativa al solo settore dei procedi­ menti per evitare il ricorso all’elusione. Ci si può allora chiedere se una sensibile estensione di tale pratica ad altri aspetti della materia fiscale, non sarebbe uno dei metodi più efficaci per prevenire tutti i rischi di un ulteriore contenzioso (54).

E senza dubbio impossibile ignorare il carico di lavoro supple­ mentare che deriverebbe, all’amministrazione, da una simile esten­ sione. Tanto più che, se si vuole una risposta soddisfacente, occor­ re che i servizi fiscali abbiano il tempo necessario per esaminare compiutamente questioni che per definizione sono complesse, sen­ za che per questo il termine per la risposta accordato all’ammini­ strazione sia così lungo da divenire dissuasivo. Ma i benefici che si potrebbero trarre da una simile sperimentazione giustificherebbe­ ro, probabilmente essi soli, questa estensione. Anzitutto in termini di costi del bilancio, poiché numerosi ricorsi tributari sarebbero co­ sì evitati. Inoltre, per l’amministrazione, questo sarebbe il mezzo per attuare la maggiore collaborazione possibile prima di tutte le contestazioni da parte dei contribuenti. Infine, per gli stessi contri­ buenti, il T u lin g sarebbe in qualche modo il mezzo per spingerli alla verità ed alla trasparenza fiscale, dunque si potrebbe progredire nella lotta contro l ’evasione. In definitiva, l’educazione tributaria, tramite il diritto d ’interpello, potrebbe costituire, da una parte e dall’altra, inizio della saggezza... e della pace fiscale...

In questa sede, il tema del « contenzioso tributario » è stato esaminato solo in un’ottica strettamente nazionale. Ma è chiaro che, oggi, non è più possibile ignorare la dimensione comunitaria di questa materia. Da un lato, perché il controllo fiscale è divenuto europeo. La libera circolazione dei capitali, delle merci, delle pre­ stazioni di servizi... ha richiesto degli strumenti di controllo che si

(53) Occorre inoltre sottolineare che il ricorso alla procedura di interpello non è di ostacolo alla procedura di rettifica in caso di violazione del contribuente.

fondano su una collaborazione molto stretta fra le amministrazioni finanziarie degli stati-membri (55). Ma se si può sperare, fra breve tempo, nella creazione di una sorta di « spazio europeo », bisogna poi nello stesso tempo essere realisti e vigili a causa delle evidenti differenze che esistono negli stati-membri sia per il numero e sia soprattutto per l’efficacia degli strumenti di controllo e di verifica impiegati da ciascuno di essi.

Anche se non è possibile parlare di una « Europa del conten­ zioso tributario » a causa delle notevoli differenze che continuano a sussistere nello stesso tempo nell’organizzazione e nelle competen­ ze delle diverse giurisdizioni, ed anche nelle procedure utilizzate, non si può però ignorare che « la decisione del giudice competente in materia fiscale talvolta non può essere compiuta in funzione del­ le sole leggi nazionali. Infatti, il contenzioso tributario ha subito una notevole evoluzione dopo l’entrata in vigore dei trattati Cee » (56). Esiste un ordine giuridico comunitario efficace anche nei confronti di tutta la disciplina nazionale, ed in particolare del diritto tributario. Si sa, inoltre, che oggi il contribuente può impu­ gnare una norma impositiva invocando la sua non conformità alle disposizioni dei trattati comunitari (57).

Le regole della competenza e della procedura in materia tribu­ taria sono ormai soggette in modo determinante ai vincoli del dirit­ to comunitario. A scadenza più o meno breve, il controllo fiscale ed il contenzioso che esso suscita possono dunque subire un reale cambiamento di dimensioni.

(55) L ’ultimo caso è successivo all’entrata in vigore del regime specifico de

« Tva, intra-comunitaria » avvenuta il 1° gennaio 1993. Sul controllo fiscale e

l’Europa del 1993, vedere Br u ro n J ., Le contróle fiscal, op. cit., p. 104 ss. (56) Ha t o u xB., Le contentieux fiscal judicieaire, Rffp, op. cit., p. 78.

(57) Cfr. allegato sul contenzioso tributario francese e la convenzione euro­ pea dei diritti dell’uomo.

IN C ID EN CE DE L ’AVIS DE LA COMMISSION DEPARTEMENTALE DES IMPORTS DIRETCTS

E T DES TAXES SUR LE C H IFFRE D ’AFFAIRES SUR LA CHARGE DE LA PREUVE DEVANT LES TRIBUNAUX

A qui appartient la charge de la preuve?

Le principe:

L ’administration supporte la charge de la preuve

Situations concernées

en cas de vérification de comptabilité:

comptabilité présentée Les exceptions: La charge de contribuable preuve incombe au lorsque la est régulière;

— lorsque l’administration prouve que la comptabilité est gravement irrégu­ lière et qu’elle n ’a pas suivi l’avis de la commission pour établir l’impôt;

• en cas de litige portant sur le carac­ tère déductible de certaines rémunéra­ tions;

• lorsque la commission ne s’est pas prononcée sur un point litigieux ou rendu un avis irrégulier.

• en cas de vérification de comptabilité: — lorsque la comptabilité n ’a pas été présentée;

— lorsque l’administration prouve que la comptabilité est gravem ent irrégu­ lière et qu’elle a suivi l’avis de la com­ mission pour établir l’impôt;

• en cas de taxation d ’office à l’issue d ’un examen de situation fiscale pre- sonnelle.

ISSUE DES POURVOIS DEVANT LE CONSEIL D’ETAT PAR RAPPORT A LA DECISION IN ITIA LE (a)

An n e x en. 2

1989 1990

Contentieux général:

— maintien ou rétablissement total de la décision 51 % 55 %

— annulation totale 17% 17% -— annulation partielle 4% 6% — autres solutions (b) 2 8 % 22 % Contentieux fiscal: — maintien 5 0 % 57 % ^ S an n u llatio n en la forme 17% 19%

— annulation au fond réformation 13% 15%

— autres solutions (b) 2 0 % 9%

(a) Par hypothèse, ce tableau exclut les affaires dans lesquelles une décision n ’est pas nécessaire pour saisir le juge (dommages de travaux publics...).

(b) Incompétence, non lieux, désistement, sursis.

ISSUE DES APPELS DEVANT LE CONSEIL D ’ETAT PAR RAPPORT AUX JUGEM ENTS DES TRIBUNAUX ADM INISTRATIFS ATTAQUES

1989 1990

Tous appels Recours m inistériels

Autres

justiciables Tous appels Recours ministériels Autres justibiables Contentieux général: — maintien — annullation en la 5 3 % 3 5 % 5 5 % 5 7 % 3 5 % 6 0 % forme 1% 1% 1% 2% 7% 1% — annullation au fond 14% 3 4 % 12 % 13 % 3 2 % 11% — réformation 7% 11% 6% 5% 7% 4%

— autres solutions (a) 2 5 % 19% 2 6 % 2 3 % 19% 2 4 %

Contentieux fiscal: — maintien — annullation en la 4 9 % 2 7 % 5 2 % 5 6 % 3 1 % 5 9 % forme 2% 1% 2 % i% 1% 1% — annullation au fond 1 2 % 2 4 % 10 % 12% 2 0 % 10% — réformation 1 8 % 3 6 % 15 % 2 5 % 4 2 % 2 2 %

— autres solutions (a) 2 0 % 12 % 2 1 % 7% 5% 7 %

ISSUE DES APPELS DEVANT LES COURS ADMINISTRATIVES PAR RAPPORT AUX JUGEMENTS DES TRIBUNAUX

ADM INISTRATIFS ATTAQUES (TRANSFERTS E T RECOURS DIRECTS) (hors ordonnances de renvoi des présidents)

1990

Tous appels Recours ministériels Autres justiciables Contentieux général:

— m a in tie n 49% 30% 50%

— a n n u la tio n en la fo rm e i_ _

— a n n u lla tio n au fond 16% 1% 17,5%

— ré fo rm a tio n 26% 54% 18% — a u tr e s solutions (a) 9% 15% 12,5% Contentieux fiscal: f i - m a in tie n _{56% 19% 68%} — a n n u lla tio n e n la fo rm e _ _ — a n n u lla tio n au fo n d 11% 37,5% 8,5% — ré fo rm a tio n 12,5% 32% 10,5%

— a u tre s so lu tio n s (a) 19,5% 10,5% 21% (a) Incompétence, ou lieu, désistement, sursis.

An n e x en. 3 DELAI GENERAL DE RECLAMATION

OUVERT A TOUS LES CONTRIBUABLES

Impôts _{Point de départ} du délai de réclamation (1)

D ate d ’expiration du délai de réclamantion

— pour les impôts directs par voie de rôle (2): impôt sur le revenu, impôts lo­ caux

— date de mise en ne-

couvrement du rôle

qui figure sur l’avis

d ’imposition envoyé

au contribuable

pour l’impôt sur le reve­ nu: 31 décembre de la 2è année qui suit cel de la mise en recouvrement du rôle (3):

— pour les impôts locaux: 31 décembre de l’année qui suit celle de la mise en recouvrement du rôle ou du versement de l’im­ pôt (3)

— pour la Tva, les droits

d ’enregistrement et de

timbre, les contributions indirectes, la retenue à la source sur les revenus mobiliers, la taxe d ’ap­ prentissage (4)

— jour de la remise effective au contribua­ ble de l’avis de mise en recouvrement

— 31 décembre de la 2è

année qui sur celle de la notification de l’avis de mise en recouvrement (3):

Segue: An n e x e n. 3

Impôts Point de départ du délai de réclamation (1)

D ate d’expiration du délai de réclam antion

— pour les versements,

effetctués spontanément,

des autres impôts: verse­ ment de Tva, d ’impôt sur les sociétés, de taxe sur les salaires (5) — date du versement de l’impôt —^31 décembre de la 2è année du versement de l’impôt contesté (3):

(1) La réclamation est, eji principe, rejetée si elle est envoyée avant le point de départ du délai.

(2) Le rôle est le titre par lequel le percepteur a le droit de réclamer le paiement de l’impôt.

(3) Ou celle de la réalisation de l’événement qui rem et en cause le bien-fondé de l’imposition: par exemple, texte réglementaire ou législatif ou décision de justice avec effet rétroactif.

(4) C ’est-à-dire les impôts recouvrés par les comptables de la direction générale des impôts.

(5) C’est-à-dire les impôts ne donnant pas lieu à l’établissement d ’un rôle ou à la notification d’un avis de mise en recouvrement.

An n e x en. 4 AFFAIRES EN R EG ISTR EEES, REGLEES ET EN INSTANCE

A LA F IN DE LA PERIO D E CONSIDEREE (CONSEIL D ’ETAT, COURS ADM INISTRATIVES D ’APPEL

ET TRIBUNAUX ADM INISTRATIFS)

Conseil d ’Etat Cours administratives d ’appel Tribunaux administratifs 1989 1990 1989 1990 1989 1990 Affaires enregistrées 8 2 0 5 ( 9 6 8 6 ) 8 0 6 9 1 0 1 5 7 4 2 8 4 7 0 6 3 2 6 9 9 8 2

Affaires réglées (a) 8 2 3 8

(9 6 6 3 )

8 9 1 9 2 6 2 6 4 6 6 0 5 7 4 5 7 5 7 6 2 9

Affaires restant en in­ stance à la fin de la

période 2 2 1 91

( 2 2 2 1 4 )

2 1 3 4 1 7 5 3 1 7 1 1 5 1 3 5 9 6 5 1 4 5 7 5 2

(a) Les affaires ne comprennent ni les décisions avant dire droit, ni les décisions renvoyant l’affaire au tribunal ou aux tribunaux judiciaires en revanche, à la dif­ férence des années précédentes, les décisions rendues sur les demandes de sursis à exécution sont comprises dans les affaires réglées.

AFFAIRES ENREGISTREES, REGLEES ET EN INSTANCE A LA F IN DE LA PERIOD E CONSIDEREE

(COURS ADMINISTRATIVE D ’APPEL)

An n e x en. 5

enregistrées réglées en instance

Fiscal 2 210 1 973 4 165

Marchés _{245 321 558}

Responsabilité _{537 735 1 028}

Pensions 225 125 355

Autres _{1 067 1 245 1 029}

Ordonnances de renvoi des

présidents de cours _{— 241 —}

Total _{4 284 4 660 7 155}

An n e x en. 6 LES ACTIVITES DU COM ITE DU CON TEN TIEUX FISCAL,

DOUANIER E T DES CHARGES (RAPPORT 1 9 9 2 ) , (P. 12)

Na t u r ee ts e n sd e sd e c is io n sp r is e se n 1991

N ature des impôts

Nom bre d e décisions prises en 1991

(D .S .F . + D R ., D .S.) Total Rem ises, modérations accordées Transactions acceptées Transactions, remises, modérations refusées Total I - Im pôt directs: ■8fc"Impôts d ’E tat — Impôts locaux 3 0 4 3 5 2 3 3 6 5 7 2 7 5 6 2 1 6 7 8 9 7 0 3 2 5 4 8 6 9 3 3 0 6 8 9 Total Répartition en % 2 6 4 0 9 2 6 8 , 5 2 7 5 6 0 , 7 1 1 8 7 1 0 3 0 ,8 3 8 5 5 5 8 1 0 0 I l - Droits d ’enregistrement Répartition en % 5 0 1 7 9 8 6 ,5 8 9 6 1 ,6 6 9 1 9 1 1 ,9 5 7 9 9 4 1 0 0 I I I - Répartition sur le chiffre d ’affaires

Répartition en % 1 7 2 4 6 6 9 2 ,3 2 5 5 6 1 ,4 11 8 5 7 6 ,3 1 8 6 8 7 9 1 0 0 Total à I I I Répartition en % 4 8 6 7 3 7 7 7 , 2 6 2 0 8 1 ,0 1 3 7 4 8 6 2 1 , 8 6 3 0 4 3 1 1 0 0 Pour mémoire année 1 9 9 0 Total en % 5 4 0 1 0 8 7 8 ,5 7 0 4 0 1 ,0 1 4 0 8 1 8 2 0 ,5 6 8 7 9 6 6 1 0 0 5. R iv. dir. f in. - I - 1994

Evolutiond e s DEGREVEMENTS d e 1990 a 1991

Montant des dégrèvements Nature des impôts 1990 1991 Différence

Montant _% I - Impôts directs: a) Recouvrés par les comptables du Trésor —- Impôts d’Etat et assimilés: — droits 2 6 0 9 1 5 2 9 4 3 3 2 + 3 3 4 1 7 1 2 .8 — pénalités _ 3 9 8 9 7 9 3 9 1 4 3 2 - 7 5 4 7 k 1 ,9 — Impôts locaux — droits 5 3 8 9 5 9 4 0 2 5 3 2 Ì - 1 3 6 4 2 7 t e 2 5 ,3 b) Recouvrés par les comptables de la Dgi: — droits + pénalités 2 4 6 8 7 12 0 8 4 - 1 2 6 0 3 c i t e s - 5 1 ,1 Total 1 2 2 3 5 4 0 1 1 0 0 3 8 0 - 1 2 3 1 6 0

H

1 0 ,1 II - Droits d’enregistrement 2 3 1 8 8 3 2 2 2 6 9 9 - 9 1 8 4 _{I f ! ” 4 ,0}

III - Taxes sur

le chiffre d’affaires 4 5 3 1 4 3 4 6 3 5 5 2 + 10 4 0 9 + 2 ,3

Total I à III 1 9 0 8 5 6 6 1 7 8 6 6 3 1 T 1 2 1 9 3 5 - 6 ,4

Alleg a ton. 7 IL CONTENZIOSO FISCALE FRANCESE

E LA CONVENZIONE EUROPEA D EI D IR IT T I D ELL’UOMO

Il consiglio di stato, a differenza della corte di cassazione, continua a rifiutare ai contribuenti la possibilità di invocare le disposizioni della Cedh a sostegno del proprio ricorso tributario. Il consiglio di stato ritiene, infatti, che il giudice tribu­ tario non si possa pronunciare né in m ateria penale né sulle controversie di natura civile: Cons. S t., 31 luglio 1992, n. 74132 société d’études et de réalisation Port-

Deauville, D .F. 24-1993 Comm. 1192; Cons. St., 22 aprile 1992, n. 85159, M .

Perseguert, D .F. 41-1992, Comm. 1837 con le conclusioni del commissario di go­

verno A. de Casanova.

Si ricorderà, peraltro, che il consiglio di stato non si è ancora chiaramente pronunciato in ordine alla questione relativa all’applicabilità, in materia di sanzio­

ni fiscali, del famoso art. 6 di questa convenzione europea (Cons. St., 29 gennaio

1992, n. 67906, Beltoise, Rjf, 3-1992, n. 368). Non è tuttavia improbabile che tale questione debba essere comunque affrontata, in considerazione del fatto che la giurisprudenza della corte europea dei diritti dell’uomo e quella della corte costi­ tuzionale francese sono inclini a ritenere che alle sanzioni fiscali, come a tutte le altre sanzioni, debbano essere estese le garanzie proprie del diritto penale.

I POTERI D I CONTROLLO, LE PROVE,

Nel documento Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze. 1994, Anno 53, marzo, n.1 (pagine 63-73)