La progressiva estensione della discrezionalità

La necessità di limitare la discrezionalità è giustificata in fun­ zione del contraddittorio che deve essere instaurato tra gli uffici fi­ scali ed il contribuente. Non si può però escludere che tale dialogo, pur iniziato, possa essere interrotto a causa di un comportamento del contribuente o per iniziativa dell’amministrazione.

La) Il ricorso ai poteri ordinari di controllo interrompe tale dialogo. Secondo l’art. 16 del lpf l’amministrazione che giudichi la dichiarazione del contribuente non coerente con altri elementi fi­ scalmente rilevanti in suo possesso, può richiedere allo stesso chia­ rimenti e giustificazioni. La scelta di avvalersi o meno di tale ri­ chiesta è certo manifestazione di una discrezionalità degli uffici fi­ scali, anche se in questo caso risulta rigorosamente definita. L’am­ ministrazione infatti deve inviare la richiesta con raccomandata con ricevuta di ritorno, deve fare menzione che in mancanza di risposta potrà procedere a tassazione d’ufficio, deve indicare gli elementi secondo i quali ha potuto mettere in discussione la veridicità della dichiarazione, deve lasciare al contribuente due mesi per rispondere.

Nella maggior parte dei casi il contribuente risponde, anche se l’amministrazione può chiedere ulteriori chiarimenti se quelli forni­ ti dal contribuente appaiono insufficienti. Quando però manchi una risposta alla richiesta dell’amministrazione o le indicazioni fornite dal; contribuente siano imprecise o non documentate si passa da un controllo in contraddittorio ad un accertamento d’ufficio. In tal caso infatti l’amministrazione può abbandonare la procedura prevista dall’art. 16 del lpf per ricorrere a quella prevista dall’art. 69 del lpf, altrimenti detta sans justification supplémentaire.

In tal caso viene attribuito alFamministrazione un ampio pote­ re nello stabilire l’efficacia di questo accertamento. Può stabilire l’ammontare dell’imposta sulla base degli elementi a sua disposizio­ ne; non è obbligata a tenere in considerazione quegli elementi for­

niti dal contribuente che le sembrino inaccettabili; non deve moti­ vare ulteriormente questo accertamento. Ciò significa che il dialogo fra le due parti viene progressivamente meno a mano a mano che si estende la discrezionalità degli uffici fiscali.

l.b) Le stesse considerazioni sulla discrezionalità sono valide nel caso in cui il controllo non possa essere più ulteriormente svolto perché ci si oppone al suo esercizio. Opposizione che può essere imputata ad un singolo, ma anche ad una pluralità di individui, co­ me accade in occasione di contestazioni fiscali. La procedura iden­ tica in entrambe le ipotesi prevede, secondo l’art. 74 del lpf che l ’amministrazione, senza pregiudizio di eventuali senzioni penali, possa stabilire d’ufficio gli imponibili quando il contribuente o terzi impediscano lo svolgimento del controllo fiscale. Si tratta pur sem­ pre di una procedura che permette d’ufficio una valutazione unila­ terale dell’imponibile.

Le condizioni previste per l’applicabilità di questa procedura sono particolarmente rigorose per il contribuente consentendo ai funzionari fiscali di avvalersi di un ampio potere discrezionale an­ che se successivamente limitato dalla stessa amministrazione. Nor­ mativamente la procedura di valutazione d’ufficio potrebbe essere posta in essere fin dalla prima opposizione. L ’amministrazione pe­ rò, quando si tratta di un’opposizione iniziale, può invitare i propri funzionari ad avvertire il contribuente delle conseguenze del suo comportamento prima di ricorrere all’opposizione d’ufficio.

Anche se con questa autolimitazione la discrezionalità rimane pur sempre ampia; l ’amministrazione può determinare l’imponibile senza consultare il contribuente secondo una scelta che può essere facilmente compresa in considerazione della situazione di fatto che si è creata. L ’amministrazione deve comunicare al contribuente l’imponibile prima di determinare la maggiore imposta. Il contri­ buente può rimanere all’oscuro di questi imponibili e dei criteri sul­ la base dei quali sono stati determinati, secondo una soluzione più discutibile di quella precedentemente illustrata perché più simile ad una sanzione. D ’altra parte tale comunicazione non potrà impe­ dire che la procedura di applicazione dell’imposta prosegua. Infine se l’amministrazione riesce a dimostrare che non poteva non ricor­ rere alla procedura di valutazione d’ufficio, attribuisce al contri­ buente l’onere di provare l’infondatezza degli imponibili così deter­ minati. Anche se può apparire logico sottrarre gli uffici dall’onere

di provare la fondatezza degli imponibili dal momento che non han­ no potuto effettuare il naturale controllo, non si può negare che il ricorso a tale procedura attribuisca alFamministrazione un ampio potere discrezionale.

2. Anche l’art. 168 del Cgi autorizza l’abbandono della proce­ dura in contraddittorio a favore di un intervento d’ufficio quando si constati una sproporzione tra il contenuto della dichiarazione pre­ sentata ed il tenore di vita del contribuente quale si può desumere da quegli elementi che devono essere inseriti in dichiarazione come domestici, imbarcazioni, aerei da turismo, auto, ma anche valore locativo della propria abitazione. Quando il reddito complessivo ot­ tenuto attribuendo a ciascun elemento un reddito forfettario superi di un terzo il reddito dichiarato gli uffici possono accertare che esi­ sta una evidente sproporzione tra tenore di vita e redditi.

Se la funzione della procedura privilegia, com’è facilmente comprensibile, la verifica della fedeltà delle dichiarazioni, la sua applicazione viene esposta a critiche proprio perché amplia ecces­ sivamente la discrezionalità amministrativa, senza vincolare tra l’altro l’amministrazione a richiedere chiarimenti al contribuente prima di ricorrere alla procedura prevista dall’art. 168 Cgi e per­ mettendole di decidere senza dover consultare il contribuente. Solo successivamente riprende il contatto con il contribuente, che è au­ torizzato a contestare con proprie osservazioni l’imponibile quale risulta applicando criteri forfettari agli elementi del tenore di vita. Ma il rapporto è ormai alterato; l’intervento del contribuente può avvenire solo sul reddito determinato dall’amministrazione e non su quello dichiarato dal contribuente. Manca infine la possibilità per quest’ultimo di provare l’infondatezza dell’imponibile determi­ nato dagli uffici fiscali. Il problema della prova è d’altra parte par­ ticolarmente sentito perché fino al 1987 era vietato al contribuente dimostrare che il proprio tenore di vita fosse coerente non solo con il proprio reddito ma anche con altri proventi come quelli che pote­ vano derivare da risparmi o dalla cessione di beni patrimoniali. In altre parole poteva essere attribuito al contribuente un reddito di cui non aveva mai avuto la disponibilità e che poteva risultare ma­ nifestamente fittizio. Per fortuna con la legge finanziaria per il 1987 si è consentito al contribuente questo tipo di prova introducendo di conseguenza un limite alla discrezionalità dell’amministrazione, an­ che se tale potere rimane pur sempre ampio e in qualche caso ec­

cessivo. Non è necessario attribuire ad una amministrazione, so­ prattutto quando si tratti di quella fiscale, una così ampia discrezio­ nalità quando l’ordinamento prevede pur sempre una procedura ordinaria che assicura una migliore garanzia dei contribuenti che abbiano presentato una dichiarazione, anche se si può fondatamen­ te dubitare della sua fedeltà.