L ’onere della prova nella fase contenziosa

Il tipo di procedimento d’accertamento posto in essere deter­ mina in via di principio l’attribuzione dell’onere della prova.

1) Così, in tutti i casi in cui vi è stato un accertamento d’uffi­ cio, il contribuente che chiede, il rimborso o la riduzione del quan- tum accertato, deve provare che esso è troppo elevato (47). Per contro, il procedimento di accertamento in contraddittorio, prevede

(45) Art. 60 lpf. (46) Art. 76 lpf.

che l’onere della prova sia a carico deH’amministrazione. Tuttavia, spetta al contribuente provare, se non ha aderito aH’accertamento o non ha fornito giustificazioni nel termine di legge o se non ha con­ testato 1 accertamento notificato, presentando successivamente un ricorso (48).

Il comportamento del contribuente è dunque in grado di deter­ minare il regime dell’onere della prova. Si tratta, tuttavia, di sem­ plici principi direttivi in base ai quali si effettua la ripartizione del­ l’onere della prova e che il consiglio di stato ha costantemente pre­ cisato ed in alcuni casi coordinato con altri criteri, come quello del­ la natura delle operazioni contabili relative alla gestione dell’im­ presa (49).

2) In compenso, la pronuncia di una commissione diparti­ mentale non comporta più, salvo eccezioni, conseguenze sull’onere della prova. In effetti, si deve ricordare che in questa materia una considerevole riforma è intervenuta nel 1987. Prima di allora, dopo che una delle commissioni dipartimentali era stata investita, era la stessa scelta compiuta nella pronuncia che determinava l’attribu­ zione dell’onere della prova nell’ulteriore fase contenziosa. La pro­ va incombeva sul contribuente se gli importi accertati erano deter­ minati dall’amministrazione in modo conforme al parere della com­ missione o in misura inferiore all’ammontare indicato nell’avviso della commissione. La prova incombeva invece sull’ammmistrazio- ne se questa determinava l’imposta in misura superiore a quella stabilita dalla commissione o se quest’ultima non aveva emesso il parere.

Con la legge dell’8 luglio 1987, il legislatore ha attribuito al­ l’amministrazione l’onere della prova, qualunque sia il contenuto della pronuncia della commissione consultata (50). Questa garanzia per il contribuente che adisce l’organo contenzioso subisce, tutta­ via, tre deroghe (51):

(48) Art. 194-1 Reg. lpf.

(49) Così è stato stabilito che, qualunque sia il modo di applicazione del­ l’imposta, spetta sempre al contribuente provare la correttezza delle annotazioni contabili relative ai crediti di terzi, agli ammortamenti, alle spese quali i costi ge­ nerali di impresa che vengono poste in deduzione dai profitti. In compenso, se l'atto di impresa si traduce in altre annotazioni contabili spetta sempre all’ammi­ nistrazione provare il carattere straordinario dell’atto (Cons. Stato 27 luglio 1984, n. 34588).

(50) Art. 192 lpf. (51) Ibid.

— quando manchino contabilità o documenti equivalenti;

— quando si accertino gravi irregolarità contabili, ma soltanto a due condizioni: che l’imposta sia stata determinata in modo con­ forme alla pronuncia della commissione — che conserva in tal caso un effetto determinante — e che l’amministrazione produca in giu­ dizio la prova delle gravi irregolarità riscontrate;

— quando, per mancanza di risposta ad una richiesta di chia­ rimenti o di giustificazioni, si compia un accertamento d’ufficio a seguito dell’esame dell’intera posizione fiscale personale che sia ef­ fettuato in contraddittorio.

In queste tre ipotesi il contribuente, è tenuto a fornire la prova contraria, a causa del proprio comportamento subendo così una sorta di sanzione procedurale.

Infine, quando si tratta di contestazioni relative non all’accer­ tamento ma a sanzioni fiscali applicate al contribuente in malafede o per comportamenti fraudolenti, la prova incombe sull’ammini­ strazione (52).

Nel complesso, la ripartizione dell’onere della prova viene dunque effettuata per lo più a vantaggio del contribuente, sebbene questo sia di norma, nella fase contenziosa, in posizione di attore di fronte aU’amministrazione.

L ’assetto delle garanzie accordate in Francia ai contribuenti sembra aver raggiunto un punto di equilibrio: nessuna riforma che miri ad estendere le garanzie è intervenuta da sei anni e nessun progetto di modifica è all’ordine del giorno. Senza dubbio l’attuale regime è perfezionabile, nel senso di un miglioramento o, al contra­ rio, di una riduzione dei diritti qualora l’amministrazione riuscisse a convincere il legislatore che vi sono inconvenienti troppo rilevan­ ti per l’efficacia dei controlli fiscali.

La legge finanziaria per il 1993 fornisce due recenti esempi. Da un lato, a favore dell’amministrazione, essa ha portato da uno a due anni il termine per l’esame dell’intera posizione fiscale perso­ nale del contribuente effettuato in contraddittorio, solo nell’ipotesi in cui, durante i controlli, emerga una attività occulta oppure in ca­ so di comunicazione da parte dell’autorità giudiziaria, entro un an­ no, di informazioni acquisite nello svolgimento di processi civili o penali (53).

(52) Art. 195 A lpf. (53) Art. 12 lpf.

D ’altro lato, a favore dei contribuenti, la stessa legge prescrive che, quando una sanzione non è accessoria all’imposta — cioè quando non è calcolata in funzione dell’imposta evasa (54) __ o quando consegue ad un’infrazione la cui qualificazione dipende dal­ la valutazione del comportamento del contribuente — per esempio la malafede — la sua motivazione deve essere portata a conoscenza del contribuente almeno trenta giorni prima della riscossione, affin­ ché il contribuente possa — entro questo termine — presentare le proprie osservazioni (55).

Così, dopo l’epoca della riforma globale, il regime delle garan­ zie dei contribuenti,. in Francia, e entrato in un periodo di parziali modifiche. La dialettica fra l’amministrazione ed i contribuenti non può che determinare, periodicamente, simili aggiustamenti.

(54) Se una sanzione è accessoria ad un’imposizione, la sua motivazione, lo si è visto, è contenuta in via di principio, nell’avviso di accertamento.