Gli atti che contengono l’interpretazione amministrativa

Vanno affrontati distintamente il problema della natura dell’at­ to e quello del suo contenuto.

1) La natura dell’atto. —? In generale si ritiene che possano es­ sere utilizzati solo gli atti pubblicati o destinati ad essere conosciuti dai contribuenti.

L’applicazione di tali principi ha trovato nella pratica soluzioni differenziate che si possono così sintetizzare:

l.a) Atti generali pubblicati. —

1) Istruzioni, circolari e direttive amministrative che siano state pubblicate:

Possono essere opposti all’amministrazione solo gli atti la cui diffusione è destinata ai contribuenti.

Possono essere utilizzate senza difficoltà le istruzioni e le circo­ lari che siano state pubblicate nei bollettini ufficiali della direzione generale delle imposte e del servizio di legislazione fiscale.

Il problema si pone invece quando le circolari e le istruzioni provengano da altre amministrazioni.

L’art. 80 A impedisce di utilizzare le istruzioni che provengano da altre amministrazioni, secondo una soluzione che appare coe­ rente con la finalità della norma: proteggere il contribuente dagli aumenti illegittimi dell’amministrazione fiscale, come la giurispru­ denza ha riconosciuto in diverse occasioni.

La soluzione resta problematica quando si tratta di applicare il decreto del 1983. L’art. 1 si riferisce ad istruzioni, direttive e circo­ lari quando siano state pubblicate secondo le modalità stabilite dal- l’art. 9 della legge 17 luglio 1978, che prevede debbano essere re­ golarmente pubblicate solo:

« 1) Direttive, istruzioni e circolari, note e risposte ministeriali che contengano un’interpretazione di diritto positivo o si riferiscano a procedure amministrative... lasciando ad un decreto del consiglio di stato dopo il parere della commissione per l’accesso agli atti il compito di stabilire le modalità di applicazione dell’articolo ».

Come si può notare, l’art. 1 del decreto del 28 novembre 1983 non si riferisce solo alle circolari dell’amministrazione fiscale, ma comprende qualche circolare, istruzione e direttiva senza distin­ guerne la provenienza. L ’amministrazione fiscale invece ha fornito un’interpretazione restrittiva dell’art. 1 del decreto del 28 novem­ bre 1983, ritenendo che possano essere utilizzati solo gli atti che

provengano dalla direzione generale delle imposte o dal servizio di legislazione fiscale e con la denominazione di bollettino ufficiale delle imposte. Di fronte ad un’interpretazione amministrativa così eccessivamente restrittiva dell’art. 1 sarà necessario l’intervento del consiglio di stato.

— Non possono essere utilizzati gli atti che non vadano portati a conoscenza dei contribuenti.

Si tratta di atti destinati ai soli uffici fiscali, come le note a dif­ fusione amministrativa, quelle relative all’organizzazione dell’am- ministrazione o che riguardano comportamenti funzionali all’azione amministrativa.

2) Le risposte e le pronunce ministeriali. — Possono essere utilizzate le risposte ministeriali a domande poste per iscritto, sem­ pre che siano pubblicate nel journal officiel. Le semplici considera­ zioni formulate dal Ministero nel corso di un dibattito parlamentare per 1 approvazione di una legge non possono essere utilizzate come una formale interpretazione della legge perché si riferiscono ad un testo non ancora in vigore.

l.è) I provvedimenti singoli. — I singoli provvedimenti sono previsti dal primo comma dell’art. 80 A, che l’amministrazione in­ terpreta in maniera estensiva. Ritiene infatti che possa essere assi­ milato alle risposte dellamministrazione richieste dai contribuenti, qualunque atto con il quale l’amministrazione manifesti espressa- mente la propria opinione su di un problema fiscale, sempre che comporti un’interpretazione formale della legge, e tale non è stato considerato un provvedimento di sgravio non motivato.

2) Il contenuto degli atti. — Se si riconosce che la garanzia si riferisce agli atti che contengano un’interpretazione formale di una norma fiscale è necessario precisare che:

il concetto di norma fiscale deve essere definito non solo dalle disposizioni dell’art. 80 A ma anche dall’art. 1 del decreto del 28 novembre 1983;

non basta un semplice invito per ottenere un’interpretazio­ ne formale.

2.a) Cosa s ’intende per norma fiscale. — Per definire il con­ cetto è necessario risolvere due problemi:

— quale sia la materia regolata dal testo, cioè l’oggetto dell’in­ terpretazione amministrativa;

— quando l’interpretazione amministrativa sia conforme alla legge.

Io) L ’oggetto dell’interpretazione amministrativa.

Il consiglio di stato ha ritenuto che la garanzia offerta dall’art. 80 A non possa essere estesa alle norme che regolano le procedure di applicazione dell’imposta. L’interpretazione deve riferirsi invece solo alle norme che regolano la base imponibile, le aliquote o la li­ quidazione dell’imposta, comprese però, sempre secondo la giuri­ sprudenza, quelle circolari che, pur riguardando le procedure di applicazione dell’imposta abbiano natura di regolamenti e siano pubblicate (molto raramente) sul journal officiel.

Se si esamina però lo stesso problema alla luce dell’art. 1 del decreto 28 novembre 1983, si può constatare come questo testo non distingua le circolari o le istruzioni amministrative sulla base del lo­ ro oggetto. Un contribuente quindi potrebbe avvalersi di questa di­ sposizione per utilizzare una circolare che riguarda la procedura di applicazione, anche se ne può derivare un conflitto tra le due serie di norme applicabili in materia.

2°) La conformità dell’interpretazione della legge.

Il problema, uno dei più delicati nell’applicare i testi menzio­ nati, è di consentire al contribuente di utilizzare un’interpretazione amministrativa, anche quando questi sia in conflitto con norme di legge. La risposta, al di là delle implicazioni pratiche, solleva que­ stioni di principio che coinvolgono la stessa gerarchia delle norme giuridiche.

— La risposta è sicura quando si tratta di applicare il decreto del 1983: l’art., 1 prevede espressamente che le istruzioni, le circo­ lari o le direttive non possano essere contrarie alle leggi od ai rego­ lamenti. Secondo l’amministrazione « questa espressione compren­ de sia i principi generali di diritto — o che abbiano valore costitu­ zionale — , sia le norme di diritto internazionale che abbiano preva­ lenza secondo il diritto comunitario ».

Secondo la giurisprudenza « vanno considerate come contrarie alla legge non solo quelle istruzioni che restringano 1 ambito di ap­ plicazione di una norma di legge o di regolamento, ma anche quelle che modifichino o amplino, per mero orientamento interpretativo o per finalità agevolative, l’ambito di applicazione che risulti definito in maniera rigorosa da norme di legge o di regolamento e quelle che costituiscano un ostacolo per l’applicazione di tali leggi e rego­ lamenti ».

— Purtroppo, l’applicazione dell’art. 80 A non si conforma agli stessi principi. Secondo il consiglio di stato in nessun caso l’art. 80 A può essere utilizzato a sfavore del contribuente, con duplice effetto:

— Da un lato, secondo la giurisprudenza, il contribuente può ricorrere sulla base dell’art. 80 A anche a circolari che siano in contrasto con la legge, come quelle che prevedono diminuzioni del prelievo: queste circolari vanno considerate illegittime perché spet­ ta solo alla legge di regolare la materia fiscale. Al di là del proble­ ma generale posto da questa giurisprudenza, va riconosciuto che la finalità dell’art. 80 A è quella di permettere al contribuente di uti­ lizzare anche interpretazioni amministrative che, pure se in contra­ sto con la legge, intendano però limitare gli effetti di una rigorosa applicazione.

Di recente, la corte amministrativa d’appello di Parigi ha rite­ nuto, in maniera criticabile, che il contribuente possa utilizzare an­ che un’interpretazione amministrativa che sia in contrasto con una direttiva comunitaria.

D ’altro lato invece il contribuente che pur abbia utilizzato un’interpretazione amministrativa contro, legem potrebbe richiede­ re la rigorosa applicazione della legge, quando si accorgesse che gli effetti fossero per lui più favorevoli. Il consiglio di stato in una de­ cisione del 7 ottobre 1987 ha ritenuto di giustificare tale soluzione perché se « le norme dell’art. 80 A del lpf permettono al contri­ buente di far prevalere sulla legge fiscale l’interpretazione fornita dall amministrazione, al contrario non vi è alcuna disposizione di legge o alcun principio di diritto che autorizzano il giudice tributa­ rio a continuare a riconoscere la legittimità di un’imposizione con­ testata priva di fondamento legale — anche se trovasse una pro­ pria giustificazione in un’istruzione amministrativa priva anch’essa di fondamento legale ».

Con questi principi si offre indubbiamente al contribuente un importante garanzia, ma nel contempo si propone uno spinoso problema che investe gli stessi principi di diritto costituzionale. Per questo le disposizioni dell’art. 80 del lpf hanno suscitato forti criti­ che anche nell ambito del consiglio di stato. M. Riviere sosteneva per esempio che « sotto il profilo giuridico non si possono accettare le condizioni per le quali queste disposizioni di legge hanno voluto attribuire un efficacia particolare ad interpretazioni fornite dall’am­ ministrazione nell’ambito fiscale. Se pur indirettamente si attribui­ scono in tal modo all amministrazione poteri che vanno invece rico­

nosciuti da un lato al legislatore e dall’altro al giudice. Si causa inoltre un duplice disordine giuridico:

а) Queste norme, quando permettono al contribuente di uti­ lizzare l’interpretazione amministrativa indipendentemente dal­ l’ambito di applicazione della legge, contrastano con i principi af­ fermati nell’art. 34 della costituzione (che attribuiscono alla legge il compito di regolare la materia fiscale).

б) Le disposizioni dell’art. 80 A delimitano il ruolo del giudi­ ce a tutto vantaggio dell’amministrazione fiscale. Non possono im­ pedire al giudice di applicare la legge, ma lo obbligano a riconosce­ re al contribuente l’interpretazione amministrativa che richiede, anche se quest’interpretazione non è conforme al diritto ».

Di qui l’intenzione espressa costantemente dalla giurispruden­ za di dare una rigorosa applicazione all’art. 80 A.

2.6) L ’esclusione delle semplici raccomandazioni. -— Si tratta di un’esclusione riconosciuta da una costante giurisprudenza, nella convinzione, fondata, che l’enunciato di una semplice raccomanda­ zione non possa costituire interpretazione della legge fiscale.

3. Come viene applicata la garanzia.

La norma garantisce il contribuente in buona fede di fronte al­ l’amministrazione che modifichi l’interpretazione di una norma fi­ scale.

Per assicurare piena applicazione alla garanzia è necessario verificare se ci si trovi di fronte ad una vera e propria interpreta­ zione. In seguito si dovrà valutare la situazione nella quale si trova il contribuente: se si è comportato in buona fede e se vi sia corri­ spondenza con la situazione sulla quale si è pronunciata l'ammini­ strazione.

È necessario dunque prendere in esame il profilo dell’ammini­ strazione e quello del contribuente.