In linea generale, si ricorre alla procedura di accertamento, che si svolge in contraddittorio, quando da un controllo emergono delle anomalie; quando, come dispone l’art. 55 del codice dei pro cedimenti fiscali, « L ’amministrazione finanziaria rileva che gli ele menti sulla base dei quali si calcolano imposte, tasse, prestazioni coattive sono insufficienti, inesatti, o siano stati omessi o dissimula ti, essa procede ad accertamento secondo la procedura che prevede il contraddittorio ».
L ’applicazione e l’attuazione della procedura prevista dal cita to articolo consentono di valutare l’efficacia della discrezionalità dell’amministrazione.
1. L ’inizio della procedura. — a) La scelta di indirizzare il controllo è totalmente discrezionale. In piena libertà si può decide re di sottoporre a controllo là posizione fiscale di un contribuente piuttosto che di un altro. Non si può escludere che la stessa ammi nistrazione indirizzi l’attività di controllo verso l’uno piuttosto che l’altro contribuente, verso l’una piuttosto che l’altra imposta nel ri spetto di leggi e regolamenti ma al di fuori di ogni controllo giuri sdizionale.
Quando invece dalla verifica emerga un’anomalia l’ammini- strazione perde il proprio potere di apprezzamento ed è vincolata ad effettuare l’accertamento, come si desume dalla formulazione testuale che utilizza il verbo all’indicativo, con valore d’imperativo, stabilendo che gli accertamenti « sono » e non « possono » essere effettuati. La procedura a questo stadio, non consente quindi tem peramenti o apprezzamenti.
b) Il settore d’intervento viene definito in relazione ai tributi ai quali si applica la procedura in contraddittorio, che comprendo no in maniera ampia, secondo l ’art. 55, tutti quegli elementi che
siano utili per determinare qualunque tipo di tributo. In tale ampio ambito l’amministrazione potrà scegliere come indirizzare il pro prio controllo e successivamente il proprio accertamento con l’uni co limite rappresentato dall’applicazione dell’art. 56 come richia mato dall’art. 55. L ’eccezione prevista dall’art. 56 riguarda le im poste dirette locali, cioè quei tributi che sono applicati a beneficio di regioni, dipartimenti, comuni e loro aziende pubbliche. Per que sti 1 amministrazione può ricorrere direttamente alla riscossione della maggiore imposta senza dover coinvolgere in via preliminare il contribuente come invece prevede la procedura di cui al menzio nato art. 55. In tal caso il contribuente non può beneficiare di ulte riori garanzie, ma l’amministrazione solo in linea generale può con siderarsi vincolata: anche se non può scegliere di effettuare o meno l’accertamento può pur sempre valutare la possibilità di ricorrere alla procedura in contraddittorio, secondo un apprezzamento di screzionale che non troverebbe ostacoli in un divieto espresso, ma che non risulta sia mai stato effettuato.
In altre parole l’amministrazione può avvalersi di una discre zionalità limitata quando si tratta di iniziare la procedura in con traddittorio, anche se non mancano casi in cui gli uffici potranno recuperare buona parte del loro potere discrezionale potendo sce gliere tra questa procedura generale ed altre più specifiche. Ri mangono invece intatte le possibilità di scelta per l’amministrazione finanziaria, una volta che abbia dato inizio alla procedura.
2. Lo scioglimento della procedura. — a) N el quadro della procedura di accertamento in contraddittorio, la discrezionalità non può essere esercitata nello stesso modo quando si tratti di deterni ig nare 1 imponibile di liquidare l’imposta o di riscuotere.
Di norma infatti si ricorre a questa procedura nell’accertamen to dell imponibile, come si desume dall’art. 55 che si riferisce agli elementi utili per calcolare l’imposta. Se ne deduce che l’ammini strazione, quando constati un’anomalia nell’imponibile, è tenuta a ricorrere alla procedura in contraddittorio, assicurando al contri buente le garanzie del contraddittorio. Il vincolo è considerato dal la giurisprudenza in maniera talmente rigorosa che si considera ap plicabile la procedura anche in presenza di un semplice errore di classificazione della categoria reddituale.
D ’altra parte non si sono ritenute applicabili in via interpreta tiva le norme dell’art. 55 anche alla fase della liquidazione, pur non
escludendo la possibilità che gli uffici finanziari potessero ricorrervi se lo ritenessero opportuno. In tal modo però si attribuisce agli uffi ci un ampio potere discrezionale nel ricorrere alla procedura di ac certamento in contraddittorio con riferimento alla liquidazione.
Va esclusa infine la possibilità di ricorrere all’art. 55 quando il contrasto riguardi la fase della riscossione. In mancanza di riferi mento normativo, l’amministrazione lo esclude esplicitamente. La mancanza di discrezionalità deriva dall’inapplicabilità della proce dura.
b) Della presenza o meno della discrezionalità si discute an che in riferimento a quali elementi della dichiarazione possono es sere accettati o contestati dagli uffici. Ci si domanda come si possa instaurare un contraddittorio una volta che il contribuente abbia presentato la propria dichiarazione completa di tutti gli elementi ri chiesti, se gli uffici possano contestare in tutto od in parte e per quali ragioni il contenuto della dichiarazione, se il contribuente possa ed in che modo opporsi alla pretesa dell’amministrazione fi nanziaria. Le soluzioni non sono univoche e dipendono in gran par te sia dalle situazioni di fatto, sia dal modo in cui si sviluppa il contraddittorio.
Certo, a richiesta dell’amministrazione, il contribuente deve essere sempre in grado di giustificare gli elementi contenuti in di chiarazione: l’entità del reddito o del volume d’affari, l’effettività di acquisti e di vendite, la congruità delle spese etc... In mancanza di una specifica forma che la dimostrazione deve assumere, gli uffici fiscali hanno piena libertà di giudicare l’efficacia probatoria dei do cumenti, dimostrando così di avere un ampio potere di apprezza mento. Il limite è rappresentato dall’onere della prova a carico del l’amministrazione, che dovrà dimostrare che siano incompleti o non corrispondano alla realtà. Il regime della prova s’inserisce nella lo gica del contraddittorio secondo la quale ciascuno deve essere in grado di provare quello che sostiene.
Il regime così descritto può essere modificato, con conseguenti limiti dei poteri dell’amministrazione, in occasione del ricorso alla commissione dipartimentale delle imposte e delle tasse sul volume d’affari che è costituita da 6 o da 8 componenti a seconda dei casi (per metà contribuenti e per l’altra metà rappresentanti dell’ammi nistrazione con la presidenza di un giudice amministrativo). Inve stita del ricorso, la commissione può però pronunciarsi solo sulle questioni di fatto, non su quelle di diritto, emettendo un semplice parere sull’accertamento. Naturalmente il ricorso a tale procedura
modifica l’ambito di discrezionalità nel quale l’amministrazione può agire nel contraddittorio con il contribuente.
Si tratta di un’evidente diminuzione del potere anche se non di una perdita, dal momento che l’amministrazione rimane pur sem pre libera di ricorrere o meno alla commissione, così come di ade guarsi o meno alla sua pronuncia. N el caso invece sia il contribuen te a rivolgersi alla commissione, il vincolo per l’amministrazione è quello di astenersi dall’accertamento fino alla pronuncia della com missione. A differenza di quanto avveniva in precedenza, oggi, do po la legge che ha riformato le procedure fiscali e doganali il ricor so giurisdizionale eventualmente successivo comporta che l’onere della prova incomba sempre all’amministrazione, anche se ha otte nuto una pronuncia favorevole dalla commissione. Viene così meno l’interesse dell’amministrazione di ricorrere alla commissione, quando il suo ricorso era finalizzato ad ottenere l’inversione dell’o nere della prova a carico del contribuente.
C’è una costante che caratterizza l’intero paragrafo dedicato allo svolgimento della procedura: la discrezionalità dell’ammini strazione viene subito regolata. Ciò non accade per i casi eccezio nali di applicazione della procedura in contraddittorio.
B) La discrezionalità articolata nelle procedure in contradditto