Al fine di verificare la correttezza dei dati e delle informazioni riportati nella dichiarazione doganale, in modo tale da determinare l'esatto importo dovuto e la regolare applicazione delle disposizioni doganali258, le autorità doganali procedono, nel contraddittorio con il
soggetto dichiarante o con il suo rappresentante259, ad un accertamento
contestuale alla presentazione in dogana della dichiarazione e delle merci nella medesima indicate, il quale può o esaurirsi in un mero controllo formale della dichiarazione stessa, oppure svilupparsi in più controlli approfonditi, aventi ad oggetto la medesima e la documentazione allegatavi (visita documentale) ovvero le merci (visita fisica)260.
In merito, la nostra normativa doganale, ancora modellata sulla presentazione di dichiarazioni doganali in formato cartaceo stabilisce che, se la dichiarazione scritta presentata all'ufficio doganale viene accettata, l'ufficio stesso provvede ad iscriverla nel registro corrispondente alla destinazione doganale richiesta, munendola di numero e data di registrazione; tale registrazione dà al documento valore di bolletta doganale. Sulla base degli elementi dichiarati, l'ufficio provvede, inoltre, alla riscossione dei dazi ovvero all'assunzione delle relative cauzioni261.
Successivamente, l'ufficio dispone l'esame della dichiarazione presentata e della relativa documentazione, ai fini dell'accertamento di qualità, quantità, valore ed origine delle merci, nonché di ogni altro
257Art. 227, comma 1, Reg. UE n. 952/2013 (ex art. 163, comma 1, Reg. CEE n. 2913/1992). MANCUSO, Le regole doganali, cit., pp. da 63 a 65.
258Art. 71, comma 1, Reg. CEE n. 2913/1992. 259Art. 69, comma 2, Reg. CEE n. 2913/1992. 260Art. 68, Reg. CEE n. 2913/1992.
elemento occorrente per l'applicazione della tariffa doganale comune e per la liquidazione dei debiti tributari dovuti262, procedendo, se
necessario, anche alla visita totale o parziale delle merci263.
Il dichiarante, qualora l'ufficio non ne esiga la presenza, può rinunciare al diritto di assistere alla visita delle merci, ma è comunque tenuto a prestare, a proprie spese, ogni collaborazione per l'espletamento delle relative operazioni, ed a curare l'apertura dei colli ed il successivo ricondizionamento264.
I risultati di tali controlli devono essere annotati sulla bolletta doganale, dovendo, in particolare, ogni annotazione essere firmata dal funzionario che ha eseguito il relativo controllo265.
Qualora l'ufficio non esegua la visita delle merci, le medesime si considerano conformi a quanto dichiarato266.
Se il dichiarante non ottempera al pagamento dei dazi dovuti in base alla dichiarazione o alla prestazione della cauzione a garanzia dei medesimi, ovvero all'invito di presenziare e collaborare alle operazioni di controllo, l'ufficio, decorsi inutilmente otto giorni dall'accettazione della dichiarazione, dispone l'accertamento; in tal caso, l'eventuale visita delle merci viene eseguita alla presenza di due testimoni estranei all'amministrazione ed a spese del dichiarante, ed il relativo risultato viene documentato in un apposito processo verbale, il quale viene sottoscritto dai rappresentanti della Dogana e dai testimoni, ed allegato alla dichiarazione267.
In tale ultima ipotesi, non si rende esperibile il rimedio dell'impugnativa previsto qualora, nel corso dell'accertamento, sorga contestazione circa la qualificazione, il valore o l'origine della merce
262Art. 8, comma 3, decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374. 263Art. 8, comma 4, decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374. 264Art. 8, comma 9, decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374. 265Art. 8, comma 10, decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374. 266Art. 8, comma 11, decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374. 267Art. 8, comma 13, decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374.
dichiarata ovvero circa il regime di tara od il trattamento degli imballaggi, ed il proprietario non accetti il risultato della visita di controllo268.
Se dai controlli effettuati non sono emerse discordanze rispetto alla dichiarazione, ovvero se il dichiarante non ha contestato quelle eventualmente riscontrate, l'ufficio appone sulla bolletta apposita annotazione, firmata e datata, e provvede alla liquidazione dei tributi doganali, confermando o rettificando l'ammontare degli stessi, indicato dal dichiarante269. Dal momento dell'annotazione l'accertamento si
considera definitivo270.
La bolletta viene consegnata al dichiarante soltanto dopo che l'ufficio si sia occupato di riscuotere i tributi liquidati, ovvero di assumere le prescritte cauzioni, e sempreché il dichiarante stesso abbia già adempiuto alle altre condizioni e formalità previste in relazione alla destinazione doganale data alle merci. Tale consegna consente il rilascio della merce per la destinazione doganale richiesta271.
Dunque, sulla base di quanto previsto sia a livello europeo che nazionale, la procedura di accertamento contestuale si apre con la presentazione in dogana della dichiarazione e delle merci a cui la medesima è riferita; prosegue con l'accettazione della dichiarazione da parte delle autorità doganali, le quali, mediante un controllo sommario, si occupano del riscontro di eventuali irregolarità formali della dichiarazione, quali la sua mancata compilazione su modello conforme al DAU o la sua deficienza di parte dei documenti indicati dal dichiarante, escludendosi, pertanto, in questa prima fase, qualunque tipo di verifica circa la validità delle informazioni fornite dal dichiarante; segue l'iscrizione della dichiarazione, numerata e datata, nel registro corrispondente alla destinazione doganale prescelta dal dichiarante, con
268Art. 8, comma 14, decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374. 269Art. 9, comma 1, D. lgs. n. 374/1990.
270Art. 9, comma 2, D. lgs. n. 374/1990. 271Art. 9, comma 3, D. lgs. n. 374/1990.
conseguente conferimento alla medesima del valore di bolletta doganale. Giunti a questo punto della procedura, si apre la vera e propria fase di controllo, la quale in passato consisteva obbligatoriamente nella visita fisica della merce già al momento della presentazione in dogana272,
mentre oggi, a seguito della registrazione della dichiarazione, è il sistema informatico doganale a stabilire se procedere o meno al controllo e con quali modalità, attraverso l'analisi dei parametri di rischio (c.d.
circuito doganale di controllo).
In merito al circuito doganale di controllo, la normativa europea prevede, oggi come in passato, che, per controllare le dichiarazioni previamente accettate dall'autorità doganale, la stessa possa eseguire una verifica documentale della dichiarazione e dei documenti a quest'ultima allegati, potendo richiedere al dichiarante di presentarle anche altri documenti per controllare l'esattezza delle indicazioni figuranti nella dichiarazione, nonché una visita delle merci e, ove necessario, anche un prelievo di campioni per l'analisi o per controlli più approfonditi273,
rendendosi in tal caso necessari trasporto e manipolazioni della merce a
272L'articolo 59, TULD, abrogato dall'articolo 24, D. lgs. n. 374/1990 disponeva che, una volta accettata la dichiarazione, la Dogana procedesse, in contraddittorio con il proprietario, ad un accertamento della qualità, della quantità, del valore e dell'origine delle merci oggetto della dichiarazione stessa, da svolgersi mediante visita delle merci medesime, previa apertura dei colli con la collaborazione del proprietario. Tuttavia, i funzionari doganali incaricati di tale compito avevano facoltà di prescindere dall'eseguire la visita stessa, ovvero di limitarla ad una parte soltanto della merce, e di considerare conforme al dichiarato la merce o la parte di essa non visitata, facendone un'annotazione sul documento doganale, la quale sostituiva a tutti gli effetti l'attestazione di conformità. Tali controlli, però, dovevano essere sempre eseguiti qualora fossero stati prescritti da norme di legge o di regolamento, oppure da decreti del Ministro delle finanze. Se la merce veniva riconosciuta conforme alla dichiarazione ovvero l'operatore non contestava le discordanze dell'accertamento, la Dogana liquidava i dazi dovuti ed annotava, numerandola e datandola, la dichiarazione nel registro corrispondente all'operazione compiuta, rendendo in tal modo definitivo l'accertamento. Tale registrazione dava inoltre al documento valore di bolletta doganale, la quale veniva consegnata al proprietario della merce dopo che questi avesse provveduto al pagamento dell'obbligazione doganale o all'adempimento delle condizioni e formalità prescritte in relazione alla destinazione doganale data alla merce, poiché tale bolletta costituiva il solo documento provante tali pagamento o adempimento.
carico del dichiarante stesso274, il quale ha diritto di assistere a visita ed
eventuale prelevamento di campioni, dovendo in ogni caso essere presente qualora lo richiedono le autorità doganali al fine di facilitare le summenzionate attività275. I risultati del controllo hanno la stessa forza
probante in tutto il territorio doganale276 e servono da base per
l'applicazione delle disposizioni disciplinanti il regime doganale a cui la merce viene destinata277, le quali vengono viceversa attuate sulla base
delle indicazioni fornite nella dichiarazione, qualora non si effettui la verifica della medesima278.
Riguardo a quest'ultima ipotesi, si noti che nelle modalità di controllo previste dalla procedura informatizzata rientra, infatti, anche il c.d. canale verde, ossia l'assenza di qualsiasi controllo, sia documentale che materiale, ovvero mediante scannerizzazione o visita delle merci. Alla risposta NC (Nessun Controllo) del sistema segue, dunque, la definizione dell'accertamento e la messa a disposizione della dichiarazione per l'operatore senza ulteriori adempimenti o verifiche. La Dogana provvede a riscuotere i dazi, ovvero ad assumere le relative cauzioni, sulla base della dichiarazione e le merci sono immediatamente svincolate.
La modalità di vigilanza progressiva è il c.d. canale giallo, ovvero il controllo documentale (CD), limitato all'esame della dichiarazione presentata e della documentazione di accompagnamento, e finalizzato all'accertamento di classificazione, valore ed origine delle merci, nonché gli ulteriori elementi utili alla corretta applicazione della tariffa doganale comune e alla esatta liquidazione dei tributi doganali.
Il c.d. canale rosso, codice VM (Verifica Merci), rappresenta, infine, il grado di vigilanza più elevato, costituito dalla combinazione del
274Artt. 69, comma 1, Reg. CEE n. 2913/1992 e 189, comma 1, Reg. UE n. 952/2013. 275Artt. 69, comma 2, Reg. CEE n. 2913/1992 e 189, comma 2, Reg. UE n. 952/2013. 276Art. 191, comma 3, Reg. UE n. 952/2013.
277Artt. 71, comma 1, Reg. CEE n. 2913/1992 e 191, comma 1, Reg. UE n. 952/2013. 278Artt. 71, comma 2, Reg. CEE n. 2913/1992 e 191, comma 2, Reg. UE n. 952/2013.
controllo documentale con la visita totale o parziale delle merci alle quali fa riferimento la dichiarazione, con l'aggiunta, ove occorra, di analisi merceologiche o di esami tecnici dei prodotti sottoposti a verifica. Al fine di agevolare la celerità dei controlli, inoltre, è stata prevista una forma di vigilanza intermedia (il c.d. Controllo Scanner, codice CS), la quale, utilizzando apparecchiature che permettono di fotografare l'interno dei contenitori in cui le merci vengono trasportate, consente di verificare rapidamente la compatibilità del carico con la documentazione di trasporto e la dichiarazione doganale.
Peraltro, nel caso vi siano fondati sospetti o vere e proprie segnalazioni di frodi, l'ufficio incaricato può disporre di propria iniziativa controlli anche difformi da quelli indicati dal sistema informatico (c.d. controllo autonomo).
Sempre in merito alle procedure di controllo, e con lo scopo di renderle più efficienti, è stato recentemente stabilito che i procedimenti amministrativi facenti capo all'Agenzia delle dogane e contestuali alla presentazione della merce ai fini dell'espletamento delle formalità doganali vengano conclusi dall'ufficio competente nei termini massimi di un'ora per il controllo documentale e di cinque per la visita delle merci, prevedendosi una scadenza eccezionale non superiore a tre giorni nel caso in cui il controllo richieda accertamenti di natura tecnica, eventualmente seguiti anche dal prelevamento di campioni279.
Il processo di telematizzazione delle procedure, peraltro, ha comportato che la presentazione di dichiarazioni in formato cartaceo avvenga soltanto in via residuale, a favore della presentazione di quella in via telematica, la quale è costituita dalla trasmissione al Servizio telematico doganale280 dei dati in formato elettronico corrispondenti alle
indicazioni richieste dalla dichiarazione scritta281, e si considera
279Art. 5, comma 2 bis, D.L. n. 145/2013, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 9/2014.
280Il c.d. E.D.I., Electronic Data Interchange. 281Art. 222, comma 1, Reg. CEE n. 2454/1993.
consegnata al momento della ricezione da parte della Dogana del messaggio elettronico sostitutivo inviato dal dichiarante282. Anche
l'accettazione di tale forma di dichiarazione è comunicata mediante risposta elettronica, recante gli estremi della dichiarazione ricevuta elettronicamente e numero di registrazione e data di accettazione della medesima283.
Inoltre, le autorità doganali stabiliscono le modalità con le quali procedere alla verifica di quanto dichiarato elettronicamente284.
Infine, al termine della procedura informatizzata, dello svincolo delle merci è data comunicazione al dichiarante, indicando gli estremi della dichiarazione telematica e la data dello stesso285.
Tuttavia, può essere richiesta la redazione in formato cartaceo di una copia della dichiarazione presentata in via telematica, per l'espletamento di altre finalità286.
La nostra legislazione doganale, nel disciplinare il procedimento per risolvere eventuali contestazioni sorte durante l'accertamento, in particolare nel corso dei controlli contestuali alla presentazione della dichiarazione, eseguiti sulla base delle indicazioni fornite dal sistema informatico di vigilanza del circuito doganale di controllo, prevedeva che potessero essere contestati la qualificazione, il valore o l'origine della merce dichiarata ovvero il regime di tara od il trattamento degli imballaggi287, e che il proprietario potesse o richiedere all'ufficio
competente che si procedesse ad una visita di controllo, oppure, ove non avesse richiesto tale visita o non ne avesse accettato il risultato, che fosse sentito il parere di due periti, uno scelto e spesato dallo stesso
282Art. 222, comma 2, Reg. CEE n. 2454/1993. 283Art. 222, comma 2, Reg. CEE n. 2454/1993. 284Art. 222, comma 3, Reg. CEE n. 2454/1993. 285Art. 222, comma 4, Reg. CEE n. 2454/1993. 286Art. 223, Reg. CEE n. 2454/1993.
287Peraltro, negli anni è avvenuta un'estensione in via interpretativa di tale ambito oggettivo, che oggi viene a ricomprendere qualsiasi contestazione insorta nella fase di formazione dell'accertamento, dunque anche su questioni diverse da quelle espressamente prese in considerazione dalla normativa.
proprietario e l'altro dal capo dell'ufficio doganale. Il parere dei periti, anche se concorde, tuttavia, non era vincolante per la Dogana288.
Sulla contestazione decideva il capo della Dogana, con un provvedimento motivato che doveva essere immediatamente notificato all'interessato, il quale, se non l'intendeva accettare, nel termine perentorio di dieci giorni dalla notifica doveva chiedere che si procedesse alla redazione di apposito verbale289, che veniva redatto in
duplice esemplare entro un termine all'uopo fissato dalla Dogana e sottoscritto da entrambe le parti290.
Contemporaneamente alla redazione del verbale e sempreché non si fosse già provveduto in precedenza291, si procedeva al prelievo di
campioni; ove l'asportazione non fosse stata possibile, attesa la qualità della merce, si suppliva con disegni, fotografie o dettagliata descrizione, fatta di comune accordo dalle due parti ovvero da due periti dalle stesse delegati292.
Dopo la redazione del verbale poteva essere autorizzato il rilascio della merce in base alla previsione dell'articolo 61, comma 2, TULD di una liquidazione provvisoria293 dei dazi da parte delle autorità doganali,
fondata sulla dichiarazione e dietro prestazione di una cauzione idonea a coprire le eventuali maggiorazioni alle quali le merci sarebbero potute andare soggette, nell'attesa del risultato delle analisi o dell'esame tecnico
288Art. 65, comma 1, T.U. n. 43/1973.
289Il quarto comma dell'articolo 65 TULD stabilisce che, qualora, per risolvere la contestazione insorta, non sia stato richiesto il parere dei periti da parte dell'operatore, la redazione del verbale avviene nel momento in cui l'impugnazione è sorta.
290Art. 65, commi 2 e 3, T.U. n. 43/1973.
291L'articolo 61, comma 1, del TULD dispone, difatti, che, se per un'esigenza tecnica, ovvero per una disposizione legislativa od amministrativa le autorità doganali non riescono a determinare i caratteri, la natura o la composizione delle merci presentate, si proceda all'invio di campioni ovvero, quando occorra, delle merci stesse al Laboratorio chimico delle dogane e delle imposte indirette.
292Art. 65, comma 5, T.U. n. 43/1973.
293In base all'articolo 83, comma 1, TULD, nei casi in cui è consentito rilasciare la merce prima che l'accertamento diventi definitivo, i diritti che non risultano contestati devono essere versati a titolo definitivo.
dei campioni, e purché non vi avessero ostato motivi di carattere economico e valutario od altre cause; in tal caso, la cauzione era commisurata alla differenza fra gli importi che sarebbero potuti risultare dovuti a seguito dell'accertamento della Dogana e quelli calcolati in base alla dichiarazione294.
Prima di rilasciare la merce, l'ufficio doganale doveva eseguire il prelievo di altri campioni, dei quali avrà dovuto curare la conservazione in previsione di una eventuale instaurazione di controversie. Il risultato di tali asportazioni doveva essere notificato all'operatore e, qualora quest'ultimo non avesse richiesto, entro trenta giorni dalla comunicazione, la ripresa del contraddittorio, si intendeva dallo stesso accettato e su tale base la Dogana procedeva alla riliquidazione dei tributi, e, se gli importi liquidati provvisoriamente in base alla dichiarazione fossero risultati maggiori di quelli dovuti, all'avvio d'ufficio della procedura per il relativo rimborso295.
Entro trenta giorni dalla sottoscrizione del verbale, a pena di decadenza, l'operatore poteva chiedere al capo dell'ufficio doganale di provvedere alla risoluzione della controversia, presentando apposita istanza, comprensiva dei documenti e dei mezzi di prova ritenuti utili, alla Dogana, la quale, entro i successivi dieci giorni, la trasmetteva, unitamente al verbale e alle sue controdeduzioni, al capo dell'ufficio doganale, che avrebbe deciso sulla controversia con provvedimento motivato, dopo aver sentito il collegio consultivo compartimentale dei periti doganali296.
Decorso inutilmente tale termine, si intendeva accettata la pretesa della Dogana, la quale procedeva alla riliquidazione definitiva dei dazi dovuti e, qualora gli importi riscossi provvisoriamente sulla base della dichiarazione fossero risultati maggiori di quelli determinati a conclusione dell'accertamento, promuoveva d'ufficio la procedura di
294Art. 65, comma 6, T.U. n. 43/1973. 295Art. 61, commi 2 e 3, T.U. n. 43/1973. 296Art. 66, comma 1, T.U. n. 43/1973.
rimborso297.
La decisione del capo del compartimento doganale doveva essere emessa nel termine di quattro mesi dalla data di presentazione dell'istanza mediante cui l'operatore, entro trenta giorni dalla sottoscrizione del verbale, aveva richiesto il suo intervento per la risoluzione della controversia, e doveva essere subito notificata dalla Dogana all'interessato298.
Avverso tale decisione era ammesso fare ricorso al Ministro per le finanze, da presentarsi, a pena di decadenza, entro quaranta giorni dalla notifica della decisione medesima all'ufficio doganale competente, che lo avrebbe trasmesso al Ministero delle finanze, unitamente a tutti gli atti della controversia299. Il Ministro decideva con provvedimento motivato
dopo aver sentito il collegio consultivo centrale dei periti doganali300.
Decorso inutilmente il termine di quaranta giorni, si intendeva accettata la decisione di prima istanza e la Dogana procedeva alla riliquidazione definitiva dei dazi ed agli eventuali rimborsi301.
La decisione del Ministro per le finanze doveva essere emessa nel termine di sei mesi dalla data di presentazione del ricorso e doveva essere subito notificata all'interessato per il tramite della competente Dogana302.
Con la decisione del Ministro l'accertamento si intendeva definito ed entro dieci giorni dalla notifica la Dogana procedeva alla liquidazione definitiva dei dazi ed agli eventuali rimborsi303.
Oggi, a seguito dell'approvazione del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, la decisione del direttore regionale dell'Agenzia delle dogane territorialmente competente, la quale è andata a sostituire quella
297Artt. 66, comma 3, e 61, comma 3, T.U. n. 43/1973. 298Art. 68, comma 1, T.U. n. 43/1973.
299Art. 68, comma 2, T.U. n. 43/1973. 300Art. 68, comma 3, T.U. n. 43/1973. 301Art. 68, comma 4, T.U. n. 43/1973. 302Art. 70, comma 1, T.U. n. 43/1973. 303Art. 70, comma 2, T.U. n. 43/1973.
del capo del compartimento doganale, conclude il procedimento amministrativo per la risoluzione delle controversie, dal momento che non è più possibile impugnare tale decisione mediante ricorso, in seconda istanza, al Ministro per le finanze, ma soltanto in sede giurisdizionale, davanti alla Commissione tributaria provinciale, entro sessanta giorni dalla notifica della stessa all'operatore304.
Peraltro, posteriormente alla sua definizione, l'accertamento può, su iniziativa dell'ufficio o su istanza di parte, presentata entro tre anni dalla data in cui divenne definitivo, essere riaperto e riesaminato dalle autorità doganali, nel contraddittorio con il soggetto interessato, anche nell'eventualità che le merci, che ne abbiano formato oggetto, siano già state lasciate alla libera disponibilità dell'operatore o siano ormai uscite dal territorio doganale, al fine di rimediare ad errori od omissioni accidentali, relativi ai dati305 in origine assunti quale base
dell'accertamento (c.d. procedura di revisione dell'accertamento)306.
Il ricorso sempre più frequente a tale procedura è una conseguenza della progressiva riduzione dei controlli effettuati al momento della presentazione della dichiarazione in dogana, a seguito dell'introduzione del sistema informatico di controllo, specie nei casi di dichiarazione ammessa al canale verde.
Il codice previgente prevedeva la possibilità per le autorità doganali di revisionare la dichiarazione dopo aver concesso lo svincolo delle merci, operando di propria iniziativa o su istanza dell'interessato307.
Difatti, posteriormente alla concessione di tale svincolo, la Dogana,
304Art. 22, decreto legislativo n. 374/1990.
305Tali dati sono costituiti, sotto il profilo soggettivo, da quelli connessi all'intestatario dell'operazione doganale, e sotto quello oggettivo, da: quantità, qualità, valore ed origine delle merci; richieste di trattamento preferenziale e di applicazione dei dazi con aliquote agevolate o ridotte; e da quelli che comunque abbiano influito sull'applicazione del tributo o di altre normative non tributarie, quali quella sanitaria o fitopatologica, oppure di politica industriale e commerciale, o di tutela dei brevetti e dei marchi, nonché quella relativa a clausole ed accordi internazionali, per la cui