2. L'ambito di applicazione della normativa doganale, il ruolo delle
2.3. La fiscalità doganale
La tassazione doganale è sempre stata connessa all'attraversamento di una linea di confine, rappresentando una manifestazione di sovranità territoriale e regolando i flussi commerciali tra i diversi Stati39.
Oggi, tuttavia, i dazi doganali non rappresentano più un onere dovuto per il superamento in sé di un confine geografico, ma bensì per l’introduzione di un bene estero all’interno di un circuito commerciale interno. Questa nuova concezione consente di esentare dal pagamento dei dazi determinate movimentazioni, che avvengono all’interno di un territorio politico (transito e deposito doganale) e determinati servizi (immagazzinamento e trasformazione dei prodotti in regime di perfezionamento attivo), in quanto relativi a merci fisicamente presenti nel territorio doganale, ma sotto vigilanza doganale e in regime di merce allo stato estero, relativamente alle quali difetta il presupposto di applicazione dei dazi (immissione in libera pratica)40.
I dazi doganali, inoltre, fanno parte delle c.d. risorse proprie dell'Unione europea, ossia dei mezzi di finanziamento unionali, indipendenti dalle entrate provenienti dagli Stati membri, introdotte dalla decisione 70/243 del Consiglio europeo del 21 aprile 197041, relativa alla
sostituzione dei contributi finanziari statali con mezzi comunitari.
38 ARMELLA, ult. op. cit., p. 83.
39 ARMELLA S., Tributi doganali, in Enciclopedia giuridica Treccani online, 2015. 40 ARMELLA, ult. op. cit.
41 Tale decisione è stata attuata in Italia mediante il D.Lgs. 16 aprile 1971, n. 321, il cui art. 1 affida l'incarico di accertare e riscuotere tali risorse al Ministero delle finanze, in particolare con riguardo ai dazi della tariffa doganale comune ed agli altri diritti che le istituzioni europee hanno fissato o fisseranno sugli scambi con Paesi terzi. MULAZZANI MARCELLA, GORI ELENA, Il bilancio generale e i finanziamenti
L'articolo 311 TFUE prevede, difatti, che l'Unione si doti dei mezzi necessari per conseguire i propri obiettivi e per portare a compimento le proprie politiche. Il bilancio42, pertanto, fatte salve le altre entrate, deve
essere finanziato integralmente tramite risorse proprie dell'Unione stessa. Trattasi, invero, di una forma particolare di entrate, delle quali l'Unione ha titolarità definitiva e diretta, ovverosia senza che si renda necessaria alcuna ulteriore ed intermedia assegnazione da parte della autorità statali, potendone disporre liberamente, in maniera stabile e continuativa, senza la vigilanza dei Paesi membri. I dazi doganali, difatti, previa detrazione del 20% del loro importo, riconosciuto allo Stato membro esattore quale corrispettivo delle spese di riscossione, vengono integralmente versati nel bilancio europeo da parte di ciascuno Stato, mediante versamento su un conto corrente, aperto a tal fine dalla Commissione presso le banche centrali nazionali43.
Gli Stati membri, d'altra parte, sono responsabili, giuridicamente e finanziariamente, nei confronti dell'Unione, per gli errori od i ritardi dagli stessi commessi nella riscossione dei dazi: essi, difatti, sono tenuti a prendere tutte le misure necessarie affinché gli importi corrispondenti ai dazi siano messi a disposizione della Commissione, venendo dispensati da tale obbligo soltanto ove detti importi risultino irrecuperabili per cause di forza maggiore o per altri motivi, che non siano imputabili agli Stati stessi44. Ogni ingiustificato ritardo
42 Attualmente è la decisione del Consiglio del 26 maggio 2014, n. 335 a disciplinare il sistema di finanziamento unionale, la quale, articolo 2, dispone che confluiscano nel bilancio generale dell'Unione le entrate provenienti da: le risorse proprie tradizionali, ossia i dazi della tariffa doganale comune e quelli comunque fissati dalle istituzioni europee negli scambi con i Paesi terzi; la risorsa propria dell'applicazione di un tasso percentuale uniforme agli imponibili Iva, determinati ed armonizzati per tutti gli Stati membri dalle regole unionali; la risorsa propria residuale del reddito nazionale lordo, derivante dall'applicazione di un'aliquota uniforme alla somma dei redditi nazionali lordi di ciascuno Stato membro. Decisione n. 2014/335/UE, Euratom, in eur-lex.europa.eu.
43 Reg. UE 26 maggio 2014, n. 609, e decisione UE 26 maggio 2014, n. 335. MANCUSO FILIPPO (a cura di), Le regole doganali e il commercio internazionale, ASSONIME, Associazione fra le società Italiane per azioni, 2016, pp. 36-37. ARMELLA, Diritto doganale dell'Unione europea, cit., pp. 67-69.
nell'iscrizione sul conto corrente a beneficio del bilancio unionale viene sanzionato mediante l'obbligo aggiuntivo, a carico degli Stati, del versamento di una mora, dal momento che tra il dovere di accertare e riscuotere gli importi corrispondenti ai dazi, e quello di iscriverli, entro i tempi impartiti, sul conto aperto dalla Commissione sussiste un nesso indissolubile, dal quale deriva la suddetta responsabilità da ritardo45.
Tuttavia, l'assunzione di responsabilità da parte degli Stati membri verso l'Unione per la corretta riscossione di tali risorse è controbilanciata dalla possibilità di adoperare l'imposizione doganale quale leva fiscale per incrementare i flussi commerciali loro diretti, mediante un'applicazione più o meno rigorosa della normativa europea46.
Pertanto, i dazi doganali sono, al contempo, entrate fiscali ed efficaci strumenti di politica commerciale, in grado di indirizzare i traffici e regolarne il flusso a seconda delle esigenze di tutelare della produzione nazionale dalla concorrenza di analoghi prodotti provenienti da Paesi extra europei, oppure, al contrario, di incoraggiare i trasferimenti di tali beni, ovvero ancora di limitare la destinazione di merci nazionali al mercato estero, incidendo sui prezzi dei beni scambiati47.
A tale proposito, si usa identificare tali oneri fiscali anzitutto in relazione alla destinazione delle merci, distinguendosi, in tal modo, i dazi all'importazione, i quali colpiscono le merci provenienti da Paesi terzi ed introdotte definitivamente nel territorio doganale, da quelli all'esportazione, i quali, invece, interessano beni di produzione nazionale destinati al consumo nei mercati esteri, venendo applicati al momento della loro uscita definitiva da quello comune e potendo essere funzionali a ragioni di bilancio o a disincentivare l'uscita di talune produzioni48.
Mentre l'attuale normativa europea si limita a definire i dazi
45 ARMELLA, Diritto doganale dell'Unione europea, cit., pp. 70-71. 46 MANCUSO, Le regole doganali, cit., p. 34.
47 MANCUSO, ult. op. cit., p. 37.
48 MANCUSO, ult. op. cit., p. 37. ARMELLA, Diritto doganale dell'Unione europea, cit., p. 44.
all'importazione e quelli all'esportazione quali quelli dovuti, rispettivamente, all'importazione49 o all'esportazione50 delle merci, il
codice doganale comunitario includeva, nei primi, sia i dazi doganali e le tasse di effetto equivalente, dovuti all’importazione delle merci, sia i prelievi agricoli e le altre imposizioni all’importazione istituite nel quadro della politica agricola comune o in quello dei regimi specifici applicabili a talune merci derivanti dalla trasformazione di prodotti agricoli51, nonché, specularmente, nei secondi, sia i dazi doganali e le
tasse di effetto equivalente dovuti all'esportazione delle merci, sia i prelievi agricoli e le altre imposizioni all'esportazione istituite nel quadro della politica agricola comune o in quello dei regimi specifici applicabili a talune merci derivanti dalla trasformazione di prodotti agricoli52.
Peraltro, in realtà, le due definizioni convergono, finendo l'una per essere la formulazione sintetica od estesa dell'altra, poiché le tasse ad effetto equivalente sono equiparabili, quanto agli esiti, ai dazi all'importazione53, e l'elemento agricolo, di cui alle imposizioni
all'importazione istituite nel quadro della politica agricola, rappresenta una parte dei medesimi54.
Attualmente il sistema doganale europeo non applica i dazi doganali all'esportazione, per non gravare economicamente sul prezzo finale delle produzioni unionali, sostenendo, anzi, in tal modo, la competitività delle
49 Art. 5, n. 20, Reg. UE n. 952/2013. 50 Art. 5, n. 21, Reg. UE n. 952/2013. 51 Art. 4, n. 10, Reg. CEE n. 2913/1992. 52 Art. 4, n. 11, Reg. CEE n. 2913/1992.
53 La Corte di giustizia ha difatti evidenziato che le tasse equiparabili quoad effectum ai dazi all'importazione ricomprendono qualunque tassa venga riscossa all'atto o a causa dell'importazione di merce straniera, con esclusione delle merci europee analoghe alla stessa, venendo, dunque, ad incidere sulla libera circolazione delle merci come un normale dazio doganale. Corte di giustizia, sentenza 9 luglio 1975, C-21/75, Schroeder KG vs Oberstadtdirektor der Stadt Köln, in curia.europa.eu. 54 Art. 2, lettera e, Reg. UE n. 510/2014: “[...] «elemento agricolo»: la parte del dazio
all’importazione applicabile ai prodotti agricoli trasformati corrispondente a quelli applicabili ai prodotti agricoli elencati nell’allegato V del presente regolamento oppure, se del caso, i dazi ridotti applicabili ai prodotti agricoli originari del paese interessato, per i quantitativi di tali prodotti utilizzati o che si ritiene siano stati utilizzati”.
imprese europee sui mercati esteri ed incoraggiare le esportazioni. Trova, difatti, generale applicazione il principio della tassazione nel Paese di destinazione, il quale, implicando l'esenzione da qualsiasi dazio all'esportazione, permette alle merci unionali trasferite all'estero di conservare un livello dei prezzi concorrenziale a quello della produzione del mercato straniero di consumo finale. Ciononostante, il nuovo codice doganale continua a prevedere i dazi all'esportazione55. Tale scelta
appare finalizzata all'opportunità di mantenere a disposizione, in caso di necessità, uno strumento idoneo a presidiare i bisogni essenziali del mercato interno56.
I soli dazi doganali applicati in concreto sono, pertanto, gli oneri pecuniari riscossi dai Paesi membri in ragione del passaggio, da parte di un prodotto straniero, della frontiera nazionale e dell'immissione dello stesso in libera pratica nel circuito commerciale unionale. Inoltre, in quanto risorse proprie dell’Unione europea, essi vengono accertati, liquidati e riscossi dalle autorità doganali di ciascuno Stato membro, secondo linee guida dettate a livello europeo57.
I dazi doganali all'importazione, nonostante abbiano natura tributaria, assolvono principalmente una funzione commerciale, giacché consentono, attraverso l’aumento del prelievo all’importazione, una contrazione della domanda di prodotti esteri, a vantaggio delle industrie europee, mentre l’abolizione degli oneri fiscali all’atto dell’esportazione consente ai beni esportati di conservare un livello dei prezzi concorrenziale rispetto ai prodotti del mercato di destinazione. Attualmente, dunque, i dazi non assumono più rilevanza quali voci dei bilanci statali, ma quali strumenti selettivi di politica commerciale internazionale, tutelando, difatti, maggiormente le industrie ed i distretti
55 Art. 5, n. 21, Reg. UE n. 952/2013.
56 MANCUSO, Le regole doganali, cit., p. 38. ARMELLA, Diritto doganale
dell'Unione europea, cit., pp. 44-45.
produttivi nazionali rispetto al finanziamento della spesa pubblica58.
Prevale, pertanto, la loro funzione di regolamentazione dei flussi commerciali transnazionali59.
L'Unione europea ha competenza esclusiva in campo doganale60 ed i
dazi della tariffa doganale comune, ossia le regole che definiscono la misura dei dazi in relazione al tipo di prodotto importato61, vengono
stabiliti dal Consiglio, su proposta della Commissione62.
Ferma restando l'esclusione dalla nozione di dazio doganale dei diritti che vengono corrisposti in dogana a fronte di servizi resi dalla P.A.63, una definizione assai ampia di fiscalità doganale porterebbe a
ricomprendere nella stessa sia i tributi che uno Stato può esigere, in forza della legge, in relazione ad operazioni doganali, sia, più in generale, oneri di qualsiasi natura, imposti o comunque connessi con l'importazione. Per distinguere i dazi all'importazione dagli altri oneri fiscali dovuti in corrispondenza di un'operazione doganale, si fa ricorso all'articolo 56 CDU, il quale afferma che i primi sono stabiliti sulla base
58 Nell'Unione europea i dazi rappresentano ormai una limitata percentuale delle entrate, pari circa al 12%.
59 ARMELLA, Diritto doganale dell'Unione europea, cit., pp. 45-46. 60 Art. 3 TFUE.
61 Corte di giustizia, 12 dicembre 1972, C-21/72, International fruit company N.V. ed
altri vs. Produktschap voor Groenten en Fruit, in Raccolta della Giurisprudenza,
1972, p. 1219. 62 Art. 31 TFUE.
63 Trattasi, in particolare, dei diritti di visita sanitaria, a proposito dei quali l'art. 32, Regio Decreto 27 luglio 1934, n. 1265, di approvazione del T.U. delle leggi sanitarie, prevedeva che la visita sanitaria di animali, carni, prodotti ed avanzi animali importati all'interno del territorio nazionale od esportati al di fuori dello stesso, venisse eseguita da veterinari di confine o di porto, i quali erano tenuti a proibire l'ingresso nello Stato sia di animali affetti da malattie infettive e diffusive o sospettati di esserlo, sia di carni, prodotti od avanzi animali riconosciuti non sani, nonché, specularmente, l'uscita dai confini nazionali di animali nelle medesime condizioni. Tale visita era, inoltre, soggetta alla percezione di un diritto fisso da parte di importatori ed esportatori. Successivamente, la Corte di giustizia ha considerato tasse di effetto equivalente ai dazi doganali quelli, tra gli oneri pecuniari riscossi per ragioni di controllo sanitario al momento del passaggio di una frontiera, che siano determinati attraverso criteri non comparabili con quelli utilizzati nel calcolo degli importi gravanti sugli analoghi prodotti nazionali. Corte di giustizia, sentenza 14 dicembre 1972, C-29/72, SpA Marimex vs Amministrazione finanziaria
della tariffa doganale comune. Pertanto, sono qualificabili quali dazi doganali in senso proprio soltanto quegli oneri tributari stabiliti dall'Unione europea e determinati secondo le regole uniformi espresse dalla Tariffa doganale comune64.
Con la creazione dell'unione doganale e l'abolizione delle frontiere tra i Paesi membri, i dazi non tassano più qualunque merce transiti nel territorio unionale, ma soltanto i beni provenienti da Paesi extraUE. Gli operatori economici, dunque, sono tenuti a pagare i dazi previsti dalla Tariffa doganale comune, qualora vogliano importare prodotti non unionali, i quali, attraverso tale adempimento fiscale, acquisiscono lo
status di merce unionale e possono circolare liberamente all'interno del
territorio doganale dell'Unione65. I dazi doganali, dunque, non
costituiscono più un onere dovuto in corrispondenza del semplice superamento di un confine politico, ma si ricollegano alla fattispecie dell'immissione in libera pratica, ossia alla volontà di destinare beni provenienti da Paesi terzi al circuito commerciale unionale o all'uso finale interno66.
Tali tributi di confine, inoltre, possono essere distinti in base al criterio utilizzato per commisurali, il quale può fare riferimento proporzionalmente al prezzo della merce importata, a prescindere dalla qualità (dazi ad valorem) oppure a dati fisici relativi alla merce, quali la quantità, il volume, la capacità, il numero, la lunghezza, i gradi alcolici, il peso, indipendentemente dal valore della stessa (dazi specifici). I dazi
64 ARMELLA, Diritto doganale dell'Unione europea, cit., p. 46.
65 C.d. immissione in libera pratica, art. 201 CDU: “Le merci non unionali destinate al mercato dell'Unione o destinate all'uso o al consumo privato nell'ambito del territorio doganale dell'Unione sono vincolate al regime di immissione in libera pratica. L'immissione in libera pratica comporta: la riscossione dei dazi dovuti all'importazione; la riscossione, ove opportuno, di altri oneri, come previsto dalle pertinenti disposizioni vigenti in materia di riscossione di tali oneri; l'applicazione delle misure, dei divieti e delle restrizioni di politica commerciale, a meno che non debbano essere applicati in una fase precedente; e l'espletamento delle altre formalità stabilite per l'importazione delle merci. L'immissione in libera pratica attribuisce alle merci non unionali la posizione doganale di merci unionali”.
ad valorem, che sono ormai di generale applicazione, incidono per una
certa aliquota percentuale calcolata sul valore dei beni esteri e tale percentuale varia in relazione al tipo di prodotto ed alla sua origine, e viene indicata, di norma, nella tariffa doganale comune, mentre i dazi specifici, determinabili con maggiore esattezza, sono di più rara, benché più agevole, applicazione, anche per il rischio, insito nel loro utilizzo, di colpire in egual misura uno stesso bene, senza distinguere tra un oggetto di basso valore o di elevata manifattura, non risultando, di conseguenza, proporzionati rispetto al valore delle merci cui si applicano67.
Tuttavia, per la medesima tipologia di merce può essere prevista la contemporanea applicazione di un dazio ad valorem e di un dazio specifico: tale ipotesi integra il c.d. dazio misto, applicabile quando una stessa merce può avere costi unitari altamente differenziati, dovendosi pertanto considerare, ai fini della corretta determinazione del dazio, sia la quantità importata (dazio specifico), sia il valore della transazione (dazio ad valorem)68.
Ulteriori distinzioni possono essere ricavate dal funzionamento dei regimi doganali, come avviene nel caso dei dazi di transito, ossia di quelli oneri pecuniari che vengono applicati ai beni provenienti da Stati terzi e diretti verso altri territori stranieri, e che, peraltro, non influenzano l'economia del Paese impositore69.
Più in generale, possono essere distinti, in ragione della diversità di
67 DE CICCO ANTONIO, Legislazione e tecnica doganale. Transazioni commerciali
con l'estero. Strategie per lo sviluppo e l'internazionalizzazione delle imprese. Contrasto alle frodi nella globalizzazione dei mercati. Esame di casi pratici,
Giappichelli Editore, Torino, 2003, p. 243. LOMBARDI LUIGI, Manuale di tecnica
doganale e commercio estero, Franco Angeli, Milano, 2012, p. 69. ARMELLA, Diritto doganale dell'Unione europea, cit., p. 48. MANCUSO, Le regole doganali,
cit., p. 40.
68 La Corte di giustizia ha recentemente ricordato il dazio misto creato, a partire dal 1° giugno 2001, per le importazioni di aglio del codice NC 0703 20 00 (aglio di origine cinese), composto da un dazio ad valorem del 9,6%, e da uno specifico di importo pari a 1200 euro per tonnellata netta. Corte di giustizia, sentenza 13 marzo 2014, C- 155/13, Società Italiana Commercio e Servizi srl (SICES) e altri vs Agenzia Dogane
Ufficio delle Dogane di Venezia, in curia.europa.eu.
69 PICONE PAOLO, LIGUSTRO ALDO, Diritto dell'Organizzazione mondiale del
intenti, i dazi fiscali, finalizzati a procurare entrate per gli enti pubblici, da quelli economici, intesi a proteggere determinate produzioni interne70.
I dazi, infine, possono essere classificati anche in: convenzionali, tali sono i tributi imposti a seguito dell'adesione da parte dell'Unione ad accordi commerciali internazionali stipulati con Paesi terzi; autonomi normali, ossia oneri pecuniari che trovano applicazione solamente se inferiori a quelli convenzionali, e la cui fonte normativa consiste in atti dell'Unione; preferenziali, tali sono i dazi, di ammontare inferiore rispetto a quello previsto dalla tariffa doganale comune, impiegati per agevolare l'ingresso nel territorio doganale europeo delle merci che siano oggetto di scambi con Paesi con i quali siano stati stipulati particolari accordi commerciali, o che siano originarie di Stati in via di sviluppo; differenziali, tali sono i dazi protettivi opposti ai precedenti, in quanto applicati, con una maggiorazione rispetto all'aliquota ordinariamente prevista dalla tariffa doganale comune, alle merci provenienti da un Paese da cui si vogliono scoraggiare un certo tipo di importazioni; antisovvenzioni, dazi che proteggono il mercato comune dal pregiudizio derivante da importazioni a basso prezzo di beni provenienti da Stati terzi, la produzione dei quali sia stata oggetto di sovvenzioni, da parte del Paese di produzione, in aiuto dell'esportazione dei propri prodotti; compensativi, imponibili alle aziende esportatrici che hanno beneficiato di sussidi, ed al Paese che ha erogato tali sovvenzioni, il loro importo corrisponde all'entità della sovvenzione di cui hanno beneficiato, espresso in percentuale rispetto al prezzo di esportazione; ed
antidumping, particolare tipologia di dazio differenziale, volta a
contrastare prassi anticoncorrenziali mediante l'applicazione di un onere economico aggiuntivo alle merci importate ad un prezzo inferiore al valore che ordinariamente possiedono nel Paese d'origine, in modo tale da elidere il vantaggio conseguito slealmente71.
70 BOZYK PAWE, Globalization and the Transformation of Foreign Economic Policy, Ashgate Publishing, 2012, p. 56.
Sul piano normativo italiano, i dazi all'importazione e all'esportazione vengono fatti rientrare nella più ampia nozione di diritti
di confine, a sua volta ricompresa in quella di diritti doganali72.
Il TULD prevede, difatti, che qualunque onere relativo ad un'operazione doganale sia stato riscosso a norma di legge dalla Dogana debba essere considerato un diritto doganale73 ed altresì un diritto di
confine, in caso si tratti di un dazio all'importazione o all'esportazione, oppure di un prelievo od altra imposizione all'importazione o all'esportazione prevista da un regolamento europeo o dalle relative norme di attuazione, ovvero, riguardo alle merci in importazione, di un diritto di monopolio o di una sovraimposta di confine o di ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato74.