2. L'ambito di applicazione della normativa doganale, il ruolo delle
2.5. La nozione di merce
La normativa doganale non riguarda qualsiasi transazione commerciale internazionale, ma esclusivamente quelle che abbiano ad oggetto particolari beni mobili, qualificabili come merci100.
Tuttavia, la normativa europea, comunitaria prima ed unionale poi, non ha mai definito espressamente cosa debba intendersi per merce ai fini doganali, e a tale lacuna hanno cercato di sopperire, negli anni, dottrina e giurisprudenza.
Dagli anni '70, difatti, nell'ambito della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione europea, si è andato affermando il c.d. criterio
della tangibilità, in base al quale vengono ritenuti oggetto
dell'imposizione doganale i beni materiali con caratteristiche tangibili, non potendo, dunque, essere soggetti a tassazione beni immateriali perché difficilmente sottoponibili alle valutazioni tecniche da eseguirsi
98 Art. 11 reg. 1036/2016.
99 Art. 11 reg. 1036/2016. ARMELLA SARA, Gli strumenti di tutela contro le
pratiche di dumping, in L'IVA, n. 7/2012, p. 51.
in dogana. Tale criterio, tuttavia, ha sollevato diverse criticità, in relazione a prodotti, quali l'energia elettrica101, che, malgrado siano privi
di connotazione materiale, costituiscono, nondimeno, oggetto di importazione, essendo passibili di valutazione economica102.
Per tale motivo, la Corte di giustizia elaborò una nuova nozione di merce, comprensiva non più soltanto dei prodotti materialmente trasferibili, ossia dotati di consistenza propriamente fisica, ma di tutti i beni economicamente valutabili, come tali idonei a fungere da oggetto nelle operazioni commerciali103.
Nelle sentenze successive, la Corte, chiamata a pronunciarsi sulla possibilità di considerare merci, ai fine dell'applicabilità dei dazi doganali, i rifiuti non riciclabili, chiarì che la nozione di merce dovesse essere intesa nella sua accezione più ampia, dovendo, pertanto, ricomprendervi anche beni il cui valore economico fosse soltanto potenziale, quali, per l'appunto, i rifiuti104.
Tuttavia, sebbene anche beni apparentemente privi di rilevanza economica vengano ricompresi, ai fini dell'applicabilità della tariffa doganale comune, nella nozione di merce, ne rimangono esclusi i procedimenti d'uso ed i servizi, benché forniti dietro corrispettivo, i quali, pertanto, non sono soggetti a dazi, poiché altrimenti ne deriverebbe un'applicazione tariffaria in tutte le ipotesi di introduzione,
101La Corte di giustizia già nella sentenza del 15 luglio 1964, C-6/64, Costa vs. Enel, in
curia.europa.eu, aveva ammesso, anche se non espressamente, l'applicabilità delle disposizioni relative alla soppressione delle restrizioni quantitative tra Stati membri anche all'energia elettrica. Tale posizione venne poi esplicitamente confermata nella sentenza del 27 aprile 1994, C-393/92, Comune di Almelo e altri, in curia.europa.eu, nella quale si legge che l'energia elettrica è una merce al pari delle altre interessate dalla normativa doganale europea.
102LYONS TIMOTHY, EC Customs Law, Oxford University Press, Oxford, 2008, p. 85.
103LYONS, ult. op. cit., p. 86. WALSH TOM, European Union Customs Code, Alphen aan den Rijn, 2015, p. 189.
104Corte di giustizia, 9 luglio 1992, Commissione vs. Belgio, C-2/90, in eur-
lex.europa.eu. Tale interpretazione appare, peraltro, coerente con quanto previsto dagli articoli 34 e 35 TFUE, i quali prevedono un divieto generale alle restrizioni quantitative ed ad ogni altra misura di effetto equivalente nelle importazioni ed esportazioni tra Paesi membri, senza specificazioni ulteriori circa la natura dei beni che ne sono oggetto. WALSH, European Union Customs Code, cit., p. 190.
nel territorio doganale dell'Unione, di complessi di conoscenze tecniche necessarie al conseguimento di scopi industriali ancora da realizzarsi (c.d. know-how). Una tale applicazione, peraltro, non potrebbe che risultare arbitraria, in quanto tentativo di tassare l'immissione dell'inventiva in sé, non essendo ancora riflessa in oggetti materiali105.
Tali beni economici, tuttavia, rappresentano sempre più un elemento essenziale per la realizzazione e la commercializzazione di un prodotto, e dunque anche per la determinazione del suo valore economico106.
La Corte di giustizia, in tal senso, ha stabilito che debba in ogni caso richiedersi l'apprezzabilità in termini non meramente giuridici del bene affinché lo stesso possa rientrare nella nozione di merce, dalla quale, sulla base di tale presupposto, ha escluso il software, ad eccezione che venga a far parte integrante di una merce, poiché in questa incorporato, diventando, pertanto, tassabile. In particolare, la Corte di giustizia ha precisato che, sebbene il software non sia qualificabile come merce ai sensi del regolamento relativo al valore in dogana, e dunque non sia soggetto alla tariffa doganale comune, tuttavia, qualora sia contenuto in una merce, le spese d'acquisto ad esso relative si ritengono fare parte integrante del prezzo da pagare per l'intero prodotto, e, dunque, del valore di transazione, venendo, in tal modo, il valore del software addizionato a quello in dogana della merce importata107.
La frammentazione dei processi produttivi, l'evoluzione tecnologica e la dematerializzazione di molti prodotti, inoltre, hanno l'effetto di rendere sempre più incerti i confini della tassazione doganale, in particolar modo quando l'acquisto del bene non avviene attraverso i tradizionali canali di commercializzazione, ma attraverso il web, poiché
105Corte di giustizia, 14 luglio 1977, C-1/77, Robert Bosch GmbH v.s. Hauptzollamt
Hildesheim, in curia.europa.eu. ARMELLA, Diritto doganale dell'Unione europea, cit., pp. 50-51. MANCUSO, Le regole doganali, cit., p. 54.
106ARMELLA, Diritto doganale dell'Unione europea, cit., pp. 50-51.
107Corte di giustizia, 18 aprile 1991, C-79/89, Brown Boveri & Cie AG v.s.
Hauptzollamt Mannheim, in curia.europa.eu. MANCUSO, Le regole doganali, cit., p. 54. ARMELLA, Diritto doganale dell'Unione europea, cit., p. 51.
tale ipotesi comporta la sostituzione della dimensione fisica degli scambi con una immateriale ed il conseguente perfezionarsi della conclusione del contratto e, generalmente, anche del relativo pagamento per via telematica108.
Mentre negli scambi di beni materiali, sia che essi avvengano attraverso i tradizionali canali di commercializzazione sia attraverso il
web, il superamento dei confini doganali determina, comunque, il
sorgere dell'obbligazione doganale e del conseguente onere della dichiarazione doganale, negli scambi elettronici di beni dematerializzati viene a mancare il presupposto dell'obbligazione doganale, non configurandosi alcun superamento fisico della frontiera109.
Inoltre, la Corte di giustizia, nella sentenza del 17 novembre 2011, C-454/2010, caso Jestel110, ha affrontato la questione dell'attribuzione
della responsabilità per mancato pagamento dei dazi doganali, a seguito di un acquisto su internet, ritenendo debitore dell'obbligazione doganale anche colui il quale, pur senza concorrere direttamente all'irregolare introduzione della merce nel territorio doganale, abbia comunque partecipato alla stessa in qualità di intermediario per la conclusione del relativo contratto di compravendita, a condizione che sia data prova del suo agire con cognizione di causa, date le informazioni di cui disponeva o delle quali aveva, ad ogni modo, possibilità di disporre111.
Già è stata fatta menzione della lacuna presentata dalla normativa europea in merito alla definizione espressa del termine merce ai fini doganali; tuttavia, malgrado tale carenza, la disciplina doganale unionale definisce la posizione doganale delle merci, distinguendole in: unionali,
108ARMELLA, ult. op. cit., pp. 51-52.
109VITTORIA STEFANO, Territorialità nelle operazioni di e-commerce tra privati, in
L'IVA, n. 7/2011, p. 54.
110Corte di giustizia, 17 novembre 2011, C-454/2010, Oliver Jestel vs. Hauptzollamt
Aachen, in eur-lex.europa.eu.
111ARMELLA SARA, Vendita online: soggetti responsabili del mancato pagamento
ossia interamente ottenute nel territorio europeo112 e senza l'aggiunta di
merci importate da Paesi terzi, oppure importate da Stati esteri o non unionali ed immesse in libera pratica, ovvero ottenute nel territorio doganale dell'Unione esclusivamente attraverso la lavorazione di beni importati da Stati non membri ed immessi in libera pratica oppure attraverso la loro combinazione con beni a loro volta interamente prodotti all'interno del mercato comune e senza alcuna aggiunta di materiale extra UE; e non unionali, ossia, in via residuale, diverse da quelle sopra menzionate113.
In aggiunta, la normativa nazionale offre la definizione espressa della condizione giuridica delle merci definitivamente importate od esportate, rispettivamente agli articoli 134 e 172 TULD, considerando, da un lato, nazionalizzate e dunque pienamente equiparate, agli effetti del testo unico stesso, a quelle nazionali, le merci extra unionali per le quali sia stata rispettata ogni formalità prevista per l'importazione definitiva, e dall'altro, estere, quelle nazionali o nazionalizzate che vengano definitivamente esportate.
Tuttavia, una volta acquisita la posizione doganale di merce unionale
112L'articolo 23 del Reg. CEE n. 2913/1992, oggi trasfuso nell'articolo 31 Reg. UE n. 2015/2446, recante le disposizioni integrative del nuovo CDU, indicava le condizioni da rispettare affinché le merci potessero considerarsi come interamente
ottenute nel territorio, comprensivo anche del rispettivo mare territoriale, di uno
Stato, identificandole ne: i prodotti minerali estratti in tale Paese; i prodotti vegetali ivi raccolti; gli animali vivi, nati ed allevati sul suo territorio; i prodotti provenienti da animali vivi, ivi allevati; i prodotti della caccia e della pesca praticate nel mare territoriale; i prodotti della pesca marittima e gli altri prodotti estratti dal mare, anche al di fuori delle acque territoriali dal Paese, ma da navi immatricolate o registrate in tale Paese e battenti bandiera del medesimo; le merci ottenute a bordo di navi-officina, utilizzando prodotti della pesca marittima e gli altri prodotti estratti dal mare, al di fuori delle acque territoriali dal Paese, da navi immatricolate o registrate in tale Paese e battenti bandiera del medesimo, pertanto da considerarsi originari di tale Paese, e sempreché tali navi-officina siano immatricolate o registrate in detto Paese e ne battano la bandiera; i prodotti estratti dal suolo o dal sottosuolo marino situato al di fuori delle acque territoriali, ammesso che tale Paese eserciti diritti esclusivi per lo sfruttamento di tale suolo o sottosuolo; i rottami e i residui risultanti da operazioni manifatturiere e gli articoli fuori uso, purché siano stati ivi raccolti e possono servire unicamente al recupero di materie prime; le merci ivi ottenute esclusivamente da tutte le merci sopra indicate, o dai loro derivati, in qualsiasi stadio essi si trovino.
da parte di prodotti provenienti da Stati terzi, tali beni possono comunque perderla a seguito di: una loro uscita dal territorio doganale dell'Unione, purché non trovino applicazione le norme sul transito interno; un loro vincolo al regime di transito esterno, di deposito o di perfezionamento attivo compatibile con la normativa doganale; un loro vincolo al regime dell'uso finale, ammesso che subiscano un successivo abbandono o distruzione e ne restino soltanto residui; invalidamento della relativa dichiarazione di immissione in libera pratica posteriormente allo svicolo delle stesse114.
In particolare, le merci immesse in libera pratica perdono la posizione doganale di merci unionali non solo quando la dichiarazione di immissione in libera pratica sia invalidata dopo lo svincolo, ma anche quando i dazi all'importazione relativi a tali merci siano rimborsati o sgravati nel quadro del regime di perfezionamento attivo, nella forma del sistema di rimborso, oppure quando venga accertato che l'importo contabilizzato di tali dazi riguarda merci vincolate al regime doganale considerato e rifiutate dall'importatore perché, al momento dell'accettazione della dichiarazione da parte dell'autorità doganale, risultavano difettose o non conformi alle clausole del contratto in esecuzione del quale era stata effettuata l'importazione, equiparandosi a tal proposito alle merci difettose le merci danneggiate prima dello svincolo115, oppure in situazioni diverse da quelle sopra menzionate, da
114Art. 154 CDU.
115Il rimborso o lo sgravio dei dazi all'importazione è subordinato alla mancata utilizzazione delle merci, sempreché non sia stato necessario cominciare ad utilizzarle per accertarne la difettosità o la non conformità alle clausole del contratto, ovvero all'esportazione delle stesse fuori del territorio doganale dell'Unione. Su richiesta dell'interessato, l'autorità doganale consente che l'esportazione delle merci sia sostituita dalla loro distruzione o dal loro vincolo, ai fini della riesportazione in regime di transito esterno, al regime del deposito doganale, in zona franca o in deposito franco, in qualità di merci non unionali. Tuttavia, non viene concesso alcun rimborso o sgravio dei dazi all'importazione per le merci che, prima di essere dichiarate in dogana, siano state temporaneamente importate per essere provate, purché non venga stabilito che i vizi di queste merci o la loro non conformità alle clausole del contratto non possono, di norma, essere scoperti durante tali prove. Ad ogni modo, il rimborso o lo sgravio dei dazi all'importazione è concesso su richiesta presentata all'ufficio doganale interessato entro dodici mesi dalla data della
determinarsi secondo la procedura del comitato e dovute a circostanze che non implicano frode o manifesta negligenza da parte dell'interessato e purché il rimborso o lo sgravio siano subordinati alla condizione che le merci vengano esportate o riesportate o ricevano una destinazione doganale che ne faccia le veci116.
Infine, quale norma di chiusura in materia di attribuzione di posizione doganale alle merci, l'articolo 313 del Reg. CEE n. 2454/1993, oggi interamente abrogato dal Reg. di esecuzione UE 2016/481, in linea di principio e fatti salvi i casi di introduzione o reintroduzione delle merci in altre parti del territorio doganale della Comunità o di vincolo delle stesse ad un regime doganale nei quali né dall'attestazione da parte dell'autorità doganale relativa a merci collocate in una zona franca o in un deposito franco né in altro modo risulti la posizione comunitaria o non comunitaria di tali merci, venendo in tali circostanze considerate come comunitarie ai fini dell'applicazione dei dazi all'esportazione e dei titoli all'esportazione, nonché delle misure previste per l'esportazione nel quadro della politica commerciale, e negli altri casi come non comunitarie, ed eccettuate altresì le deroghe previste dall'articolo stesso117, stabiliva che tutte le merci che venivano a trovarsi sul territorio
comunicazione al debitore dei dazi stessi, eccezionalmente prorogabili dall'autorità doganale in casi debitamente giustificati. Art. 238 CDC.
116Art. 83, CDC.
117Ai sensi dell'articolo 313, comma 2, e salvo che la loro posizione comunitaria venga debitamente accertata, trattandosi di merci trasportate da un punto ad un altro all’interno del territorio doganale della Comunità e che lasciano temporaneamente tale territorio senza attraversare il territorio di un Paese terzo, oppure trasportate da un punto situato all’interno del territorio doganale della Comunità, attraverso il territorio di un Paese terzo, a un altro punto situato all’interno del territorio doganale della Comunità con un documento di trasporto unico rilasciato in uno Stato membro, od ancora trasportate da un punto situato all’interno del territorio doganale della Comunità, attraverso il territorio di un Paese terzo in cui sono trasbordate su di un mezzo di trasporto diverso da quello a bordo del quale erano state caricate inizialmente, a un altro punto situato all’interno del territorio doganale della Comunità e un nuovo documento di trasporto sia stato rilasciato per il trasporto dal Paese terzo e sia stato presentato accompagnato da una copia del documento originale per il trasporto delle merci da un punto all’altro all’interno del territorio doganale della Comunità, non sono considerate merci comunitarie: a) le merci introdotte nel territorio doganale della Comunità e sottoposte a vigilanza doganale fin dalla loro introduzione, le quali restano soggette a tale vigilanza per tutto il
doganale della Comunità venissero considerate merci comunitarie, tranne quando si fosse accertato che non avevano posizione comunitaria.
Una volta assegnata ad una merce la relativa posizione doganale, le autorità doganali, ai fini della determinazione della base imponibile sulla quale applicare il dazio all'importazione, debbono prendere in considerazione le quattro caratteristiche fondamentali delle merci, ossia quantità, qualità, origine e valore.
La quantità della merce assume particolare rilevanza nei casi di applicazione di dazi specifici, i quali, a differenza di quelli ad valorem, la assumono quale base per il calcolo dei relativi importi, essendo il dazio stesso rappresentato da un valore fisso riferito ad una determinata unità di misura, prevista per lo specifico tipo di merce.
La qualità, invece, è un elemento necessario per la corretta classificazione della merce all'interno della tariffa doganale comune.
L'origine si riferisce, a differenza della provenienza, alla nazionalità della merce al momento della sua importazione in un altro Paese, indicando, pertanto, il luogo di realizzazione e non quello di partenza. Tale elemento, dunque, viene utilizzato non solo per stabilire il corretto trattamento daziario, ma anche per attuare particolari politiche economiche nei confronti del Paese di origine. Inoltre, di regola, ai beni originari di Paesi terzi viene applicata l'aliquota ordinariamente prevista nella tabella dei dazi della tariffa doganale comune riferita all'origine per la quale non siano previste agevolazioni daziarie, ossia all'origine non
preferenziale; tuttavia, eccezionalmente, a tali merci può essere applicata
tempo eventualmente necessario per determinare la loro posizione doganale; b) le merci vincolate al regime della custodia temporanea o collocate in una zona franca o introdotte in un deposito franco; c) le merci vincolate ad un regime sospensivo o collocate in una zona franca. Inoltre, in deroga al comma 2, lettera a), sono considerate merci comunitarie, tranne quando si accerti che non hanno posizione comunitaria, le merci introdotte nel territorio doganale della Comunità: per via aerea, imbarcate o trasbordate in un aeroporto situato sul territorio doganale della Comunità e destinate ad un altro aeroporto situato sul territorio doganale della Comunità, purché il trasporto venga effettuato con un documento di trasporto unico rilasciato in uno Stato membro; oppure via mare, qualora siano trasportate tra due porti situati all’interno del territorio doganale della Comunità mediante un servizio regolare, autorizzato dalle autorità doganali.
un'aliquota daziaria inferiore o persino nulla, se così viene previsto da accordi commerciali stipulati dall'Unione con gli Stati di realizzazione, oppure concesso unilateralmente dall'Unione stessa a beneficio di Paesi considerati in via di sviluppo (c.d. origine preferenziale).
Infine, per valore doganale si intende il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare118, in sostanza il valore di
fattura della merce, purché non esistano restrizioni per la cessione o per l'utilizzazione delle merci da parte del compratore, oltre ad eventuali restrizioni imposte o richieste dalla legge o dalle autorità pubbliche nell'Unione, oppure limitazioni dell'area geografica nella quale le merci possono essere rivendute, ovvero restrizioni che non intaccano sostanzialmente il valore in dogana delle merci; e la vendita o il prezzo non siano subordinati a condizioni o prestazioni per le quali non possa essere determinato un valore in relazione alle merci da valutare; e nessuna parte dei proventi di qualsiasi rivendita, cessione o utilizzazione successiva delle merci da parte del compratore ritorni, direttamente o indirettamente, al venditore, a meno che non possa essere operato un appropriato adeguamento; ed infine il compratore e il venditore non siano collegati o la relazione non abbia influenzato il prezzo119.