Activity Based Costing

Negli ultimi decenni lo scenario economico ha visto un cambiamento delle tecniche aziendali verso una evoluzione legata alla differenziazione dei prodotti, la focalizzazione sulla qualità totale e sul miglioramento continuo, il decentramento della produzione e la gestione dell’azienda attraverso le attività e i processi. Molte aziende, per migliorare il loro posizionamento sul mercato, hanno puntato sula strategia di differenziazione che consiste nella realizzazione di un prodotto o servizio unico dal punto di vista di determinate caratteristiche per il quale i clienti sono disposti a pagare un prezzo più alto e si è sempre di più avuto un orientamento alla qualità, con attenzione alla soddisfazione del cliente per fornirgli un prodotto/servizio di alta qualità. Inoltre sempre più aziende tendono a delegare all’esterno la produzione di alcune parti di prodotto che in passato realizzavano all’interno e in più è messa in luce l’esigenza di inter-funzionalità e integrazione delle varie parti dell’azienda, ragionando per processi.

L’esigenza di imputare correttamente i costi indiretti diventa una priorità per calcolare un costo di prodotto che si avvicini il più possibile alla realtà e in più si deve spostare l’attenzione dai tradizionali oggetti di calcolo intesi come i prodotti e i centri, alle attività ed i processi. La contabilità tradizionale non tiene conto della complessità che caratterizza la gestione delle aziende, che sono alla continua ricerca della differenziazione e della qualità. I centri di costo, infatti, riflettono la struttura organizzativa nascondendo altri fenomeni molto importanti come le attività; da ciò si deduce che la contabilità per centri di costo può essere

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all’origine di decisioni errate sui prodotti e getta poca luce sulle vie di miglioramento della gestione al fine di ridurre i costi di produzione dei beni e servizi. Gran parte dei costi indiretti sostenuti nelle aziende nasce dallo svolgimento di attività di supporto al processo produttivo e dalle transazioni connesse ad esse, le quali variano non tanto con il variare del volume di produzione ma con il variare della complessità richiesta dal processo e che pertanto, sono tipologie di costi che devono essere gestite in modo diverso dai metodi tradizionali e dovranno essere attribuiti ai prodotti sfruttando come oggetto di controllo le attività.

Il sistema Activity Based Costing è un sistema innovativo nato per superare i limiti imposti dai sistemi contabili tradizionali e si può definire come un sistema contabile a costo pieno attraverso il quale si allocano, attraverso determinati criteri, tutti i costi generali ai diversi prodotti. Il principio su cui si fonda l’ABC è che i costi sono commisurabili alle attività e i processi, infatti si basa sull’idea che le attività consumino risorse e gli oggetti di controllo a loro volta assorbano le attività per realizzare i diversi prodotti. Le attività sono l’insieme di azioni grazie alle quali si raggiunge un certo output, mentre i processi invece sono costituiti da un gruppo di attività collegate tra loro che realizzano un unico output.

La logica sottostante al sistema ABC è che non sono i prodotti che consumano fattori produttivi, ma sono le “attività” che si generano dalla combinazione di tali fattori da parte del sistema umano aziendale.49

I due concetti su cui si basa l’ABC sono che tutte le attività aziendali sono svolte con lo scopo di contribuire alla produzione e distribuzione dei prodotti e per questo motivo il loro costo deve essere incluso nel costo di prodotto. Per ogni attività che consuma risorse si attribuisce un cost driver, che determina l’intensità con cui quella specifica attività si svolge. L’ABC ha come obiettivo di calcolare un costo pieno di prodotto, evitando distorsioni causate da criteri di riparto troppo semplici e inadeguati, e facendo risaltare fenomeni rilevanti che possono aiutare i manager a migliorare la gestione, determinando ed esaminando le attività necessarie per la realizzazione del prodotto ed individuando i cost driver e per ogni attività. Volendo fare un’analisi più precisa, si può dire che le peculiarità del sistema ABC sono che:

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1) l’individuazione delle attività come fondamentale oggetto di costo.

Da questa caratteristica deriva che, nell’ ABC, il costo unitario di prodotto non risulta dalla somma di costi diretti e indiretti rispetto a esso, con costi indiretti ripartiti secondo criteri più o meno funzionali, ma dipende da costi espressione del valore delle attività domandate del prodotto.

L’individuazione dei costi relativi alle attività consente di attribuire i costi ai prodotti sulla base di driver che proporzionano con più precisione il valore delle risorse attribuite rispetto alle effettive modalità di erogazione del servizio.

2) l’ABC consente il monitoraggio del consumo delle risorse in modo coerente con il principio di causalità.

L’ABC si differenzia dai sistemi non basati sulle attività in quanto in essi la misura dei costi totali di ogni oggetto di costo si basa sulla somma del valore dei fattori a imputazione diretta e dei costi indiretti che sono allocati in maniera più o meno arbitraria (nel caso del Direct Costing sono addirittura ignorati)

In più possiamo dire che :

- I costi dei centri indiretti sono imputati direttamente alle attività che li generano poiché tali attività sono le effettive determinanti dell'entità dei costi.

- Si ha una sostanziale sostituzione dell’allocazione dei costi per centri di costo con un’allocazione per centri di attività alla quale si aggiunge un superamento della tradizionale distinzione fra costi fissi e costi variabili nel lungo termine.

- Infine l’ultima caratteristica principale dell’Activity Based Costing sta nel fatto che si ha una attribuzione dei costi delle attività ai prodotti attraverso opportuni parametri definiti cost driver.

Occorre, quindi, suddividere le attività non più per centri di costo, bensì in gruppi omogenei in base ad altrettanto omogenei determinanti di costo. In questo modo si evitano le imprecisioni tipiche dei sistemi tradizionali in cui si utilizza generalmente un unico coefficiente di allocazione per ogni centro di produzione calcolato in base ai volumi di output.

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Ho già sottolineato l’importanza del concetto di attività nell’ABC e l’analisi di esse è importante perché consente di effettuare la distinzione di costi in funzione della loro appartenenza ad attività che si pongono a diversi livelli di riferibilità rispetto all’output.

L’activity based costing si può dire che è un metodo che misura i costi e le prestazioni di attività , risorse e oggetti di costo.

In più permette di attribuire le risorse alle attività e i costi delle attività sono imputati agli oggetti di costo sulla base del loro utilizzo.

Un ulteriore particolarità dell’ABC è che facilita l’individuazione delle relazioni causale tra il valore delle risorse delle attività e il volume di attività domandata dall’oggetto di costo finale.50

Dopo aver descritto tutte le caratteristiche e le utilità della metodologia di costo ABC procedo analizzare quelle che sono i punti focali da sviluppare per determinare il costo attraverso tale metodo.

Per prima cosa, visto che il sistema ABC , si basa sulle attività , è necessario andare a definire le attività di cui è composta l’azienda.

L’Identificazione dell’attività è la fase forse più importante nella realizzazione del sistema ABC.

Le attività sono costituite da ciò che le persone e i sistemi fanno in azienda.

Le attività sono definibili come un’insieme di operazioni collegate fra loro e finalizzate ad ottenere un certo output utilizzando determinati input.

Una volta definita una mappa di attività ,si deve procedere a attribuire i costi alle attività, mediante parametri opportuni ,detti resource drivers, che esprimono l’impiego di risorse al loro interno.

L’attribuzione delle risorse alle attività può avvenire secondo tre fondamentali modalità:

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-calcolo diretto mediante misurazione (esempio tempo impiegato da uno o più addetti per svolgere un’operazione9

-stima attraverso ricerche o interviste

-allocazione in base a parametri esprimenti il rapporto di impiego delle risorse nelle attività Alcuni esempi di resource drivers possono essere:

-numero di persone impiegate -superficie occupata

-kWh consumati -terminali utilizzati

-stime percentuali dei carichi di lavoro51

Una volta attribuite le risorse alle attività , occorre identificare i fattori determinanti la domanda di attività, detti activty cost driver.

Essi misurano la frequenza e l’intensità di impiego di un’attività da parte di un oggetto di costo e possono rappresentare in un certo senso l’output di un’attività.52

Analizzare i costi mediante le attività porta a creare una distinzione dei costi in funzione della attività porta alla distinzione dei costi mediante quella che è l’appartenenza di essi a diversi tipi di attività.

Per descrivere ciò mi rifaccio alla distinzione “gerarchica delle attività” proposta da Cooper e Kaplan53_.

Essa si articola nei seguenti livelli:

51 _{Lino Cinquini ,Strumenti per l’analisi dei costi,Vol I Fondamenti di cost accounting,quarta edizione,G.Giapichelli} Editore,2013 pag154-158

52 _{Lino Cinquini ,Strumenti per l’analisi dei costi,Vol I Fondamenti di cost accounting,quarta edizione,G.Giapichelli} Editore,2013 pag159-160

97 -attività a livello di unità di prodotto

-attività a livello di lotto di produzione -attività a livello di linea di prodotto -attività generali di supporto

A seconda delle attività sopra citate i costi si possono dividere quindi in:

-costi relativi alle unità di prodotto, come per esempio quelli riferiti alla MOD, macchinari e materiali

-costi relativi al lotto di produzione, che si riferiscono ad attività svolte sul lotto di produzione -costi relativi alla linea di prodotto

-costi relativi ad attività di supporto alla fabbrica

L’utilità della distinzione dei costi cosi effettuata sta nel fatto che si ha la possibilità di effettuare una corretta individuazione dei driver rispetto al prodotto.

Infatti è indispensabile che si utilizzino driver diversi per ogni livello di attività allo scopo che ogni driver possa darci come informazione la reale domanda di attività da parte di ogni oggetto di costo.54_{Nella tabella sotto (figura 3.7) propongo un esempio di cost driver per} ognuna delle classi di attività sopra descritte.

Figura 3.7 esempi di cost driver per classi di attività

classe di attività esempi di attività cost driver 1 cost driver 2

attività a livello di unità di prodotto supervisione e controlli sui singoli prodotti numero unità prodotte ore MOD e ore macchina

attività a livello di produzione attrezzaggio macchinari e gestione ordini ore attrezzaggio numero ordini

attività a livello di linea progettazione del prodotto numero prodotti numero componenti

attività di supporto gestione impianti e amministrazione personale numero dipendenti

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L’identificazione della gerarchia delle attività chiarisce bene le differenze tra i sistemi di calcolo di costo tradizionali e i sistemi di ABC.

Infatti mentre i sistemi di costo tradizionali le basi di imputazione dei costi indiretti sono unicamente individuate a livello di unità di prodotto, nei sistemi ABC si individuano anche altri livelli di insorgenza e nuovi driver.

In più con l’analisi dei costi delle attività organizzate nella logica gerarchica si ha anche un supporto alle decisioni di cost management.55

Le fasi dell’applicazione dell’ABC sono:

a) Identificazione delle attività, cioè individuazione e aggregazione delle attività con la finalità di minimizzare i costi di gestione del sistema e di coordinare meglio le attività stesse.

b) Scelta dei resource driver che esprimono l’assorbimento delle risorse da parte delle attività, attraverso i quali si vanno a attribuire i costi alle attività in modo tale che ad ogni attività siano attribuiti i fattori produttivi impiegati per il suo svolgimento.

c) Valorizzazione in termini di costo delle attività. Mediante i resource drivers si vanno a attribuire alle attività i costi delle risorse utilizzate, i costi poi sono raccolti negli activity costs pools, in cui sono riuniti tutti i costi relativi alle attività che si svolgono per i diversi prodotti, con attribuzione che avviene attraverso la misurazione diretta, stimata sulla base di analisi o interviste.

d) Attribuzione dei costi delle attività indirette ai prodotti, cioè calcolo del costo di prodotto attribuendo ad esso i costi delle attività svolte per la sua produzione.

I prodotti assorbono costi attraverso le attività che richiedono per essere progettati tanto più complesso è un prodotto, tanto maggiore sarà l’assorbimento dei costi, dove per complessità si intende il numero di attività che sono state necessarie per produrre il prodotto.

Con l’ABC Cambia completamente la logica di definizione delle “basi di ripartizione” che non sono più basi correlate ai “volumi” di output (ore-macchina, manodopera

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diretta, consumi di materie prime, fatturato, ecc.) ma sono basi (“cost drivers”) correlate alle cause della complessità gestionale come il numero di attrezzaggi, numero di ordini raccolti e numero di varianti per linee di prodotto.

L’ABC permette di fornire informazioni molto utili al management, infatti le informazioni fornite dal sistema ABC possono essere sfruttate per prendere decisioni di convenienza economica riguardanti i prodotti, per tenere sotto controllo l’economicità dei prodotti, per attuare eventuali azioni correttive e per programmare in modo più opportuno i fabbisogni di risorse e i costi corrispondenti. Le decisioni che si possono basare su una ABC sono innumerevoli e riguardano, per esempio, l’eliminazione di un certo prodotto, l’aumento o diminuzione della produzione, esternalizzazione e internalizzazione di alcune fasi. Il vantaggio di un sistema ABC rispetto a un sistema basato sui centri di costo, consiste nella possibilità di individuare i costi che ogni attività sostiene per realizzare il prodotto o servizio e le cause da cui essi dipendono, mentre se si ragiona per centri di costo ci si limita a misurare il contributo economico dato da ciascuna unità organizzativa senza fornire informazioni utili sull’onerosità delle azioni e delle variabili da cui questa deriva. Grazie all’identificazione dei cost drivers è possibile riconoscere le cause più profonde dei costi e, di conseguenza, attuare delle azioni correttive di miglioramento.

Infine un altro elemento utile dell’ABC è che permette di far acquisire consapevolezza della corretta quantità del fabbisogno di risorse e si riesce a programmare le risorse anche in aree aziendali in cui la pianificazione e il controllo sono spesso complicati. L’ABC è un sistema che consente di monitorare la variabilità nel consumo di risorse e riesce a produrre efficaci informazioni sui costi a supporto delle decisioni manageriali e risulta essere una valida risposta alla crescente pressione competitiva e alla crescente variabilità delle produzioni che ha portato alla necessità di informazioni sempre più precise e accurate sul costo delle decisioni. C’è da sottolineare comunque che l’ABC nella sua applicazione dimostra alcuni inconvenienti riconducibili ai costi di realizzazione e all’accuratezza dell’informazione di costo prodotta. Infatti i costi di realizzazione dell’ABC spesso sono stati considerati eccessivi rispetto ai benefici ottenibili, visto anche il fatto che il sistema raggiunge facilmente livelli di complessità insostenibili. Per limitare l’onerosità dell’implementazione dell’ABC nella pratica spesso si cerca di limitare il numero di attività rinunciando a individuare attività specifiche e in più si cerca di limitare anche gli aggiornamenti del sistema. Il problema è che tutte queste soluzioni possono andare a incidere sull’accuratezza dell’informazione di costo, rendendola

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spesso di scarsa utilità per i potenziali utilizzatori i quali, conoscendo i limiti della medesima, potrebbero sviluppare sistemi contabili autonomi e rinunciare a impiegare l’ABC.

Risulta essere molto interessante, a mio avviso, citare quello che è l’Activity Based Management (ABM), visto che tale sistema è la naturale prosecuzione dell’ABC di cui l’ABM sfrutta le informazioni prodotte per effettuare le analisi interne all’azienda.

L'Activity Based Management è un sistema contabile gestionale per ottimizzare l'informazione utile alla vita dell'azienda. Esso ha come scopo quello di far raggiungere l’eccellenza all’interno dell’azienda attraverso 4 fattori:

1. Qualità totale;

2. Miglioramento continuo;

3. Eliminazione delle attività a non valore aggiunto; 4. Efficienza.

L'ABC e l'ABM sono tecniche strettamente correlate tra di loro: la prima reperisce le informazioni, la seconda le utilizza per effettuare tutta una serie di analisi volte al miglioramento continuo, al controllo dei costi, alla gestione dei carichi di lavoro e all'eliminazione delle attività non a valore aggiunto.

La metodologia ABM si focalizza su ciascuna attività facente parte della catena del valore e soprattutto evidenzia quelle che possono essere le interrelazioni tra le attività.

Prima di passare al capitolo conclusivo di questa tesi voglio andare a approfondire l’importanza del fare strategia anche per le aziende agrarie, sottolineando come l’analisi dei costi possa essere utile anche per una eventuale formulazione di strategie legate allo sviluppo interno dell’azienda e al mercato di riferimento e per dimostrare ciò in questa parte conclusiva del capitolo affronterò i seguenti temi:

- Analisi del concetto di strategia

- Elementi alla base della strategia (analisi 5 forze di Porter) - Strategie competitive sul mercato

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