CAP 3 ANALISI DEI COSTI NELLE AZIENDE AGRARIE
3.2 Sistemi di calcolo dei costi: analisi delle differenze fra i diversi metod
3.2.2 Full Costing
Abbiamo già detto che l’impostazione del Full Costing si basa sul principio dell’assorbimento integrale dei costi, secondo il quale il costo di tutti i fattori impiegati deve concorrere alla determinazione del costo totale dell’oggetto di calcolo .44
Tutti i costi, siano essi variabili, fissi, specifici o comuni sono attribuiti all’oggetto di calcolo e ciò porta alla determinazione di configurazioni dette a costo pieno che sono cosi espresse in formula:
Costo pieno = Costi specifici + Quote costi comuni
Con una configurazione dei costi di questo tipo, si ha l’ottenimento di una configurazione di costo pieno ,che fornisce un volume di informazioni superiore rispetto ad una configurazione parziale.
44 Lino Cinquini ,Strumenti per l’analisi dei costi,Vol I Fondamenti di cost accounting,quarta edizione,G.Giapichelli Editore,2013 pag 90
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Risulta essere però molto importante già da subito evidenziare che l’applicazione di questo sistema dipende anche dal tipo di azienda che ci troviamo a analizzare; infatti le aziende si dividono, in base alle caratteristiche del processo produttivo e del prodotto, in aziende che operano su commessa e in aziende operanti con processi a flusso continuo.
Nelle aziende su commessa il processo produttivo si basa sulla produzione di prodotti e servizi che hanno caratteristiche espressamente richieste dal cliente e in questo caso il calcolo viene effettuato attraverso un procedimento diretto dove i costi diretti e indiretti sono allocati ad ogni specifica commessa, successivamente, individuata la commessa potrò andare a individuare il suo costo a consuntivo, attraverso la somma di tutti i costi che le sono stati attribuiti.
Ci sono poi altre tipologie di aziende che invece hanno un processo produttivo a flusso continuo, cioè che realizzano prodotti e servizi standardizzati, cioè in serie e in queste aziende il costo del prodotto diviene un costo medio poiché sarà ottenuto attraverso la divisione del totale dei costi sostenuti in un certo periodo per la quantità di prodotti fabbricati. La grande maggioranza delle imprese però si colloca in una posizione intermedia tra le due tipologie sopra spiegate descritte; tali aziende sono dette a sistema misto, in quanto i costi diretti vengono allocati direttamente al prodotto, mentre i costi indiretti vengono allocati sfruttando adeguate basi di riparto.
Prima di procedere ad analizzare i diversi tipi di Full Costing è importante parlare più nel dettaglio di che cosa sono le basi di riparto, elemento molto importante nel momento in cui applico il Full Costing e definire le tipologie di costi che possiamo trovare in azienda. Le basi di riparto sono una sorta di parametri in base ai quali ripartire i costi che vanno a ripartire i costi comuni aziendali allo scopo di attribuirne una quota a ciascun prodotto (oggetto di calcolo).
Alcuni esempi di basi di riparto sono:
Consumi di materie prime per prodotto
Consumi di ore manodopera o di ore macchina per prodotto Ore di manutenzione/numero di interventi
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La scelta della base di riparto va fatta in funzione di quelli che sono gli obiettivi dell’allocazione perché il volume di costi indiretti allocati varia in funzione di quella che è la base di allocazione scelta.
Per quanto riguarda, invece, le tipologie di costo che possiamo trovare in azienda i costi sostenuti possono essere riferiti all’oggetto di calcolo con imputazione diretta, se si tratta di costi sostenuti specificamente per l’oggetto di cui si vuole determinare il costo ( tali costi sono riferiti all’oggetto di calcolo con misurazioni oggettive) o riferiti all’oggetto di costo con imputazione indiretta, se si tratta di costi comuni e generali, o anche di costi specifici che non si ritiene di imputare direttamente. I costi indiretti sono ripartiti tra più oggetti di calcolo con criteri soggettivi che possono basarsi sui volumi (quantità prodotte, quantità di materie prime utilizzate, ore di lavoro impiegate, ecc.) o sulle attività necessarie alla produzione (numero prelievi da magazzino, numero controlli di qualità, ecc.).
Volendo fare un ‘analisi delle tipologie di costo presenti nelle aziende, possiamo sfruttare la suddivisione dei costi che si ha nelle imprese industriali. In esse si hanno le seguenti configurazioni di costo:
1. Costo primo: è dato dalla somma dei costi direttamente imputabili all’oggetto di costo considerato. È costituito generalmente dai valori legati ai consumi di materie prime e alla manodopera diretta.
2. Costo industriale o costo di produzione: dato dalla somma del costo delle materie prime più i costi di trasformazione industriale delle medesime.45
3. Costo complessivo: si ottiene aggiungendo al costo industriale una quota di costi generali di amministrazione e vendita, una quota di oneri finanziari e una quota di oneri tributari. È considerato un full cost (costo pieno) e viene utilizzato per calcolare la redditività di singole commesse, di singoli settori di attività o di distinte serie di produzioni.
4. Costo economico-tecnico: si ottiene aggiungendo al costo complessivo quote riferibili agli oneri figurativi (stipendi direzionale spettante all’imprenditore che svolge la sua opera di lavoro nell’impresa, interesse di computo sul capitale proprio investito). Rappresenta la configurazione di full cost più completa. Viene impiegato per verificare se è adeguatamente remunerata l'opera del titolare e/o dei soci.
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Partendo con l’analisi secondo l’impostazione tradizionale, quando il processo produttivo è semplice (limitato mix di prodotti, scarso impiego di automazione, standardizzazione produttiva) ed è possibile individuare una proporzionalità tra livello dei costi e quantità prodotte, l’imputazione dei costi indiretti avviene proporzionalmente ai volumi di produzione (maggiore è la quantità prodotta di un bene, maggiori sono i costi da esso generati).
In tal caso il calcolo dei costi pieni si esegue attraverso le seguenti fasi:
1) La contabilità generale rileva i costi classificati per natura (materie prime, personale, servizi);
2) Si riclassificano i costi per funzione aziendale (costi di produzione, commerciali, amministrativi);
3) Si riferiscono i costi diretti immediatamente all’oggetto di calcolo;
4) Si procede all’imputazione indiretta per destinazione dei costi comuni e generali supponendo l’esistenza di una relazione di proporzionalità tra un dato tecnico (o una quantità oggettivamente determinata) e i costi da ripartire.
Andando ora a parlare delle diverse tipologie di Full Costing possiamo dire che normalmente questo sistema si basa su una contabilità per centri di costo ma volendo analizzare nello specifico le varie modalità di applicazione del Full Costing, abbiamo due diverse modalità di calcolo:
- Full Costing a base unica - Full Costing a base multipla
Full costing a base unica
Nel Full Costing a base unica si ha che tutti i costi indiretti vengano aggregati e si va a scegliere un’unica base di riparto attraverso la quale verranno allocati i costi ai diversi prodotti, cioè prima si vanno a sommare tutti i costi indiretti allo scopo di ottenere un unico importo che poi si andrà a suddividere successivamente fra i diversi oggetti di calcolo scegliendo una sola base di riparto. I costi variabili (materie prime, manodopera diretta, provvigioni ecc.) sono attribuiti direttamente ai prodotti, nel solito modo che viene fatto nel
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Direct Costing, mentre per quanto riguarda i costi fissi (specifici e comuni), essi seguono questo procedimento:
1.Sono sommati tra di loro
2. Sono ripartiti in quote mediante un’unica base di ripartizione
3 Sono attribuiti ai diversi prodotti.
Un esempio applicativo del sistema a base unica può essere effettuato attraverso i dati relativi al costo del consumo energetico della azienda oggetto di caso di studio. Nel trimestre settembre-novembre si sono avute spese energetiche per 563,98 euro e si vuole procedere all’allocazione di questo costo fra le tre produzioni (olivo, frutta, barbatelle di vite).
BASE di RIPARTO (base unica): ore manodopera Figura 3.5: esempio full costing a base unica
Ore totali olivo frutto barbatelle
300 100 50 150
Base di riparto unica ORE
MANODOPERA, quindi:563,98:300 =1,88
Costo comune 188 (100*1,88) 94 (50*1.88) 282 (150*1.88)
Il FC a base unica può trovare applicazione nelle realtà aziendali con processi produttivi semplici, dove la quota dei costi indiretti sul totale non è elevata; nelle realtà aziendali più complesse, invece, risulta essere più consigliabile l’utilizzo del FC a base multipla in cui si vanno ad individuare una pluralità di criteri di imputazione in base alle caratteristiche delle diverse categorie di costi indiretti che si costituiscono.
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Full costing a base multipla
Il FC a base multipla si inquadra nell’ambito delle azioni di perfezionamento dei sistemi di calcolo dei costi; infatti mediante il FC base multipla si attua il riparto dei costi indiretti con basi differenziate, quantitative o a valore, a seconda delle caratteristiche delle diverse aggregazioni di costi indiretti che si vanno a costruire.
Nell’imputazione su base multipla, cioè, si classificano i costi ripartendoli in gruppi omogenei e per ciascun gruppo si sceglie la base di riparto ritenuta più razionale e opportuna.
Il sistema full costing a basi multiple può seguire due diversi criteri di allocazione, che sono - criterio funzionale
- criterio gerarchico-causale
Ad esse si può poi sommare, in un certo senso, un terzo criterio, che si basa sull’utilizzo delle “attività”, l ‘Activity Based Costing, di cui parlerò successivamente.
I diversi metodi di calcolo del costo pieno a base multipla si distinguono per quello che è il criterio in basa al quale si va a definire i centri di costo e per la base di imputazione scelta in riferimento ai singoli centri.
La logica del criterio funzionale si basa su una definizione dei centri di costo effettuata identificando i centri di costo con quelle che sono le macro-funzioni dell’organizzazione aziendale, come:
Funzione vendite Funzione produzione Funzione acquisti
Funzione ricerca e sviluppo Funzione amministrazione
Il procedimento prevede l’allocazione dei singoli elementi di costo nei centri di costo. Successivamente, attraverso una base di imputazione che è diversa da centro a centro, i costi complessivi del centro si vanno a imputare agli oggetti ultimi di calcolo, con il criterio della proporzione in base al valore assunto dalla base con riferimento all’oggetto.
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La logica gerarchico causale, invece, si basa sulla identificazione dei centri di costo con le unità organizzative elementari, detti centri di responsabilità che consumano risorse.
I centri, come verrà meglio specificato in seguito, si dividono in:
- centri produttivi, come reparto magazzino e reparto lavorazioni - centri ausiliari, come quello del controllo qualità e manutenzione - centri di servizio, come i centri ricerca e sviluppo
In questo caso i singoli elementi di costo indiretto vengono allocati in centri di costo corrispondenti alle diverse unità organizzative basandosi sul principio che ogni centro svolge attività distinte.
Nella figura 3.6 sotto rappresentata, riporto un esempio di Full Costing a base multipla. fig. 3.6: Esempio Full Costing a base multipla
Dalla figura 3.6 vediamo come l’allocazione dei costi diretti va ad essere allocata direttamente ai prodotti senza bisogno di essere ripartiti mediante l’utilizzo dei centri di costo. Discorso diverso invece vale per quanto riguarda i costi comuni i quali invece per essere allocati hanno bisogno di una ripartizione.
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Tale ripartizione è fatta sfruttando i centri di costo prima intermedi e poi i centri di costo finali. Lo scopo dei centri di costo è quello di arrivare a un’allocazione dei costi comuni ai prodotti il più corretta possibile.
Un centro di costo è un’unità organizzativa prescelta come riferimento nel processo di localizzazione dei costi e può essere, per esempio, un reparto o un magazzino. All’interno dei centri di costo vengono accumulati i costi che non risultano attribuibili secondo criteri di specialità al prodotto, ottenendo così il costo totale dello svolgimento delle operazioni all’interno delle unità e permettendo di ottenere una modalità di calcolo che è funzionale anche al controllo del consumo delle risorse dentro all’organizzazione ed alla responsabilizzazione sul loro impiego da parte dei responsabili di unità organizzative. I centri di costo consentono una più corretta imputazione dei costi ai prodotti in quanto individuano dei raggruppamenti intermedi che rendono più razionale la determinazione dei costi e in più facilitano alcune decisioni. Infatti la conoscenza dei costi relativi ai centri di costo può dare delle informazioni importanti per decisioni di miglioramento delle performance del centro nello svolgimento del processo produttivo e utili per il controllo di gestione.
Il centro di costo permette un più corretto calcolo del costo unitario di prodotto e tali centri costituiscano delle aggregazioni di costi indiretti che coincidono con le unità organizzative in cui è articolata l’azienda. All’interno dei centri di costo si vanno a accumulare tutti quei costi che non risultano attribuibili secondo criteri di specialità al prodotto, ottenendo così il costo totale dello svolgimento delle operazioni all’interno delle unità.
I centri di costo consentono:
-una più corretta imputazione dei costi ai prodotti in quanto individuano dei raggruppamenti intermedi che rendono più razionale la determinazione dei costi
-facilitano alcune decisioni, soprattutto la loro utilità si può vedere nel caso di scelte di miglioramento delle performance nello svolgimento del processo produttivo.
-sono utili per il controllo di gestione poiché si collegano ai centri di responsabilità.46 Ù
46 Lino Cinquini ,Strumenti per l’analisi dei costi,Vol I Fondamenti di cost accounting,quarta edizione,G.Giapichelli Editore,2013 pag101-102
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Le fasi di determinazione del costo di produzione nell’ambito di una contabilità per centri di costo sono:
-definizione di un piano dei centri di costo
-scelta degli elementi di costo da includere nel calcolo e dei criteri di localizzazione dei costi nei centri di costo
-attribuzione dei costi dei centri intermedi ai centri di costo finale previa definizione di opportune basi di riparto
-imputazione dei costi all’oggetto di calcolo
Per quanto riguarda la definizione dei centri di costo, in questa fase si vanno a definire le unità operative che costituiranno gli oggetti di costo intermedi rispetto all’oggetto di costo finale costituito dal prodotto.
I principi da seguire per l’individuazione dei centri di costo sono:
-omogeneità delle operazioni in essi compiute che consenta l’individuazione di una comune unità di Output rispetto alla quale i costi saranno commisurati
-omogeneità della dotazione di fattori produttivi e dei relativi costi ai fini di una corretta imputazione degli oggetti di costo
-significatività in termini di importo delle spese sostenute presso un dato centro
- individuazione di un responsabile del centro, di cui vi è l’esigenza per la responsabilizzazione dell’impiego delle risorse.
I centri di costo si distinguono in centri di costo finali e intermedi.
Si parla di centri di costi intermedi se i costi in essi localizzati vengono successivamente attribuiti ad altri centri di costo, come per esempio il reparto manutenzioni o l’ufficio contabilità.
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Si dicono invece centri di costo finali, se da essi i costi vengono attribuiti ai prodotti (tipicamente i reparti di produzione).
Un ulteriore distinzione si basa sulla natura dell’attività svolta e si ha la distinzione fra:
- Centri di costo produttivi - Centri di costo ausiliari
- Centri di costo comuni (o di struttura o funzionali).47
Sono centri di costo produttivi i centri come quelli in cui si ha la trasformazione degli input per ottenere output. Sono invece centri di costo ausiliari quelli che erogano servizi di supporto si centri produttivi, come per esempio i centri manutenzione e il magazzino. Infine sono centri comuni o di struttura o funzionali quelli che erogano servizi a favore di tutta l’azienda)48
La seconda fase consiste nella localizzazione dei costi nei diversi centri.
Per funzionare il sistema occorre strutturare un’articolata documentazione e un manuale procedurale per l’effettuazione delle rilevazioni che servono per localizzare i costi nei centri. Si procede cioè alla attribuzione dei costi ai centri di costo cioè all’imputazione dei costi ai vari centri in cui sono stati sostenuti i costi e la scelta dei criteri di localizzazione dei costi nei centri. I costi possono essere diretti o indiretti rispetto ai centri e, nel caso in cui sono indiretti, si devono individuare apposite basi di riparto, mentre al prodotto sono allocati direttamente i costi diretti rispetto ad esso. La fase di attribuzione dei costi ai centri di costo finali, che prende il nome di localizzazione dei costi nei centri di costo, prevede l’imputazione dei costi ai centri di costo, che si effettua ripartendo i costi dei centri ausiliari tra i centri che ne hanno utilizzato i servizi. I costi dei centri comuni di servizi alla produzione sono ripartiti tra i centri di produzione mentre i costi dei centri produttivi sono ripartiti tra le commesse, i processi o i lotti di produzione che in essi vengono svolti e ottenuti. Questa fase consiste cioè nell’attribuzione dei costi indiretti rispetto al prodotto ai centri di costo.
47 Lino Cinquini ,Strumenti per l’analisi dei costi, Vol I Fondamenti di cost accounting, quarta edizione , G.Giapichelli Editore,2013 pag 102-104
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La terza fase consiste nella chiusura dei centri di costo intermedio.
In questa fase si pone il problema dell’imputazione dei costi totali dei centri di costo intermedi ad altri centri che hanno usufruito dei servizi da essi prodotti. In questa fase si procede alla chiusura dei centri di costo ausiliari e di struttura.
Per quanto riguarda i centri di costo ausiliari, gli importi in essi localizzati vengono imputati ai centri di produzione, in quanto misurano le risorse impiegate per ottenere servizi che sono stati effettuati ai centri di produzione. Per quanto riguarda i centri di struttura, i loro costi possono essere imputati, una volta scelta una opportuna base di riparto, direttamente sul prodotto oppure sui centri di costo produttivi e ausiliari.
La quarta fase infine riguarda l’imputazione dei costi all’oggetto di calcolo.
Si procede all’attribuzione dei costi dei centri finali produttivi ai prodotti. Per far ciò, si deve trovare una quantità che esprima in modo omogeneo l’output dei singoli centri produttivi, ovvero il risultato in termini quantitativi dell’attività del centro e il problema tipico che si incontra nelle attività produttive consiste nella presenza di diversi tipi di prodotto lavorati da uno stesso reparto. Occorre, quindi, trovare una unità che esprima in maniera omogenea l’output del centro di produzione, in modo da poter poi ripartire il costo proporzionalmente alle unità di output contenute, in misura diversa, in ciascuna tipologia di prodotto.
L’approccio per centri di costo permette di compiere un passo in avanti rispetto al sistema di imputazione a base unica, poiché permette di migliorare la qualità della determinazione del costo di prodotto in quanto fornisce informazioni più utili, riuscendo a spiegare in modo migliore le relazioni di causa effetto che regolano il consumo di risorse. Questo sistema, tuttavia, rimane legato al volume di produzione poiché, nonostante i costi siano allocati ai centri produttivi attraverso basi di riparto, l’attribuzione ai prodotti avviene sempre sulla base del volume di produzione misurato attraverso parametri come le ore di lavoro, le ore di lavoro macchina o la quantità di materie prime. Questo limite può comportare il fatto che una eventuale riduzione del costo del prodotto potrebbe essere causata da un maggiore utilizzo della capacità produttiva o da una maggiore efficienza del lavoro, delle macchine o delle materie prime.
Prima di passare a parlare dell’ultimo sistema di calcolo dei costi, l’Activity Based Costing, voglio fare un ulteriore approfondimento, su quello che è il metodo di calcolo del risultato netto complessivo riferito a un prodotto con il sistema FULL COSTING e DIRECT COSTING. Il full costing ed il direct costing rappresentano due diversi modi di calcolo di
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quello che è il risultato parziale (ricavi-costi) di ogni prodotto e la differenza fra i due metodi sta nel diverso modo con cui vengono considerati i costi fissi. Infatti nel full costing i costi fissi sono costi relativi ai prodotti e quindi il costo unitario di un prodotto si ottiene facendo la somma fra il costo variabile unitario e il costo fisso unitario, arrivando a quello che è il costo pieno, mentre nel caso del direct costing i costi fissi sono trattati come costi di periodo e cioè non riferibili ai prodotti ma all’impresa nel suo complesso. La differenza fra i due