Tra gli Stati membri dell'Unione europea risulta che solamente 10 non hanno esercitato la facoltà concessa dall'articolo 5 del Regolamento n. 1606/2002 e non consentono così la redazione del bilancio di esercizio secondo i principi contabili IAS/IFRS. 333
In relazione ai rapporti che esistono all'interno degli ordinamenti degli Stati dell'Unione, tra "tax accounting" e "financial acounting", in genere è possibile affermare che non vi sono né ordinamenti con una totale dipendenza del cd. "bilancio fiscale" dal bilancio civile, né ordinamenti con una loro totale indipendenza.
Le varie soluzioni presenti nei diversi sistemi dei Paesi europei, possono essere raggruppate in uno spettro di categorie ai cui estremi possono essere posti la cd. "formal dependence" e la cd. "formal indipendence". 334
Rientrano nella prima categoria le ipotesi in cui i risultati della contabilità
332 Anche la stessa Agenzia intende forse fare riferimento proprio ad un sindacato in chiave antielusiva in quanto, nella predetta Circolare n.7/E, si precisa che «il fine del comma 2 dell’art. 3 (n.d.r. del Decreto attuativo n. 48/2009) è
quello di non imporre una coerenza nella rappresentazione di bilancio tra i partecipanti ad una medesima relazione negoziale, ma non può essere quello della legittimazione indiscriminata delle operazioni in esame anche nel caso in cui da queste derivi il conseguimento di indebiti vantaggi fiscali, ipotesi in cui resta impregiudicata l’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria in relazione alle norme di contrasto di aspetti elusivi comprese nel TUIR o altre specifiche normative».
333 Dal sito internet dell'Unione europea, aggiornato al 1 luglio 2010, risulta che hanno esercitato l’opzione (con varie limitazioni e previsioni al loro interno) i seguenti Paesi: Bulgaria, Danimarca, Estonia, Finlandia, Gran Bretagna, Grecia, Irlanda, Italia, Lituania, Lussemburgo, Malta, Olanda, Polonia, Portogallo, Repubblica Ceca, Slovacchia, Slovenia.
334 P.ESSERS e R.RUSSO, The Precious Relationship between IAS/IFRS, National Tax Accounting System and the
CCCTB, in The Influence of IAS/IFRS on the CCCTB, Tax Accounting, Disclosure and Corporate Law Accounting
166 ordinaria sono considerati decisivi per determinare il risultato tassabile, senza che intervengano ulteriori aggiustamenti.
La seconda categoria riguarda, invece, quelle situazioni in cui non vi è alcun collegamento tra regole contabili e regole fiscali: le prime sono governate da regole specifiche totalmente indipendenti dalle seconde.
Tra queste due categorie vengono considerate altre forme di collegamento tra i dati contabili ed i risultati fiscali.
Vi è la cd. "Pratically formal dependance", la quale sostanzialmente può essere riconosciuta nel nostro principio di dipendenza, in cui le variazioni fiscali vengono utilizzate in collegamento con i risultati contabili.
Tale forma di dipendenza è quella utilizzata dagli ordinamenti di Stati quali, ad esempio, Austria, Belgio, Francia, Germania, Lussemburgo, Spagna, Portogallo ed Italia.
Altra modalità di collegamento tra il sistema contabile e quello fiscale è stata rinvenuta nella cd. "Material dependance", definito come il sistema in cui «principle financial accounting is decisive for tax accounting, but that it is not
necessary that the use of fiscal option rights must be in accordance with the use of these rights in financial accounting». 335
Tale regime viene adottato da Paesi quali, ad esempio, Gran Bretagna, Irlanda, Svezia, Malta e Grecia.
Da ultima viene individuata la categoria della cd. "Material indipendence", in cui «although financial accounting can be seen as starting point for tax
accounting, in practice separate tax accounts exist». 336
Tale soluzione è prevista in Danimarca, Olanda, Polonia e Slovenia.
E' possibile, pertanto, sostenere che negli ordinamenti dei Paesi dell'Unione vi sia una sostanziale dipendenza tra i rilievi contabili e le determinazioni fiscali, poiché nella maggior parte dei casi quest'ultimi partono sempre dai risultati dei primi.
Si può poi affermare che all'interno di tale generale "dipendenza" contabile/fiscale, vi sono Paesi in cui il legame tra i due sistemi è maggiore che non in altri, e nei quali si prevede che l'imponibile delle società si determina
335 P.ESSERS e R.RUSSO,op. ult. cit., p. 32. 336 P.ESSERS e R.RUSSO,op. ult. cit., p. 32.
167 adottando il metodo delle variazioni fiscali da apportare al conto economico redatto secondo la legislazione nazionale.
È interessante notare come l'introduzione dei nuovi principi contabili IAS/IFRS ha comportato degli effetti che potremmo definire di convergenza non solo di tipo contabile, ma anche di tipo fiscale, anche in paesi all'interno dei quali è stato da sempre previsto un minore collegamento tra deduzioni contabili e deduzioni fiscali.
Sul principio di dipendenza, infatti, il punto di riferimento è da sempre stato il modello tedesco, tuttavia, tale principio è stato recentemente messo in discussione a tal punto che il Ministero delle finanze tedesco ha istituito una commissione per valutare l'impatto degli IAS/IFRS sul sistema di determinazione dell'imponibile, la quale ha concluso per l'abolizione del legame tra conto economico e dichiarazione dei redditi.
La maggiore preoccupazione da parte delle associazioni imprenditoriali che hanno sostenuto l'abolizione della dipendenza contabile è legata alle conseguenze di tipo finanziario-fiscale dovute dalla introduzione degli IAS/IFRS, in quanto l'utilizzo di tali principi contabili farebbe infatti emergere anche ricchezza non prodotta.
Diversamente, in altri ordinamenti, storicamente considerati come non aventi un collegamento tra il bilancio e la determinazione della base imponibile, come il Regno Unito, l'evoluzione normativa e giurisprudenziale è andata in direzione opposta.
Infatti, se per un lungo periodo è stata la giurisprudenza britannica ad indicare l'utilizzo dei principi contabili nazionali, con il Finance Act del 2004 è stato previsto espressamente il collegamento tra i nuovi principi contabili IAS/IFRS e il reddito imponibile.
La base di partenza è, pertanto, il conto economico determinato secondo gli IAS/IFRS al quale vengono apportati gli opportuni aggiustamenti.
Possiamo ora analizzare alcuni dei principali ordinamenti dei Paesi dell'Unione, per verificare la diversa modalità di come in essi è stata attuata l'introduzione dei principi contabili internazionali rispetto al nostro sistema.
168 della derivazione del reddito fiscale da quello contabile. 337
Il legislatore tedesco, infatti, ammette in genere che i criteri di valutazione utilizzati nel bilancio civile possono essere conformi ai corretti principi contabili oppure a quanto previsto dalle norme tributarie, con un esplicito rimando a queste ultime.
L'originario stretto collegamento tra contabilità civile e quella fiscale è andato, però, nel tempo a diminuire, dapprima con l'introduzione di sempre maggiori differenza tra le due discipline, fino a giungere alla creazione di due distinti bilanci. 338
Oggi, l'ordinamento tedesco, pur consentendo la redazione del bilancio d'esercizio secondo i principi IAS/IFRS, ha previsto la redazione di due bilanci, l'uno a carattere informativo, che le società possono redigere applicando gli IAS/IFRS se ritengono di farlo, e l'altro obbligatorio, disciplinato dal diritto tedesco interno, che serve per la determinazione dell'utile distribuibile (par. 325,
Handelsgesetzbuch - HGB - ossia il codice commerciale tedesco, riformato nel
2004). 339
Con l'emanazione del Bilanzrechtsreformgesetz-BilReG, avvenuta nel dicembre del 2004, è stato riaffermato l'obbligo per tutte le società di capitali di redigere il bilancio di esercizio, destinato ad assolvere la funzione di protezione del capitale sociale e di determinazione del reddito imponibile, in modo conforme alle
337 In M.GAMMIE,S.GIANNINI,A.KLEMM,A.OESTREICHER,P.PARASCANDOLO,C.SPENGEL, Achieving a Common
Consolidated Corporate Tax Base in the EU, Centre for European Policy Studies, Brussels, 2005, p. 70, si legge che
in Germania «Commercial and tax accounting are interrelated. The determination of profit by tax law based on a net
worth comparison. The recognition and valuation of the items have to be done in conformity with the principles of proper bookkeeping which govern commercial accounts, unless the tax law provides otherwise. This rule is called the authoritativeness principle. Its most important effect is that the prudence concept (prudence principle combined with the realisation principle and the imparity principle), which dominates commercial accounts, also governs tax accounting unless the tax law stated otherwise».
338 P.ESSERS e R.RUSSO,op. ult. cit., p. 33, affermano che «In Germany, till the end of the twentieth century, only a
few exceptions... prescribing linkage between tax and commercial accounts... The starting point is the formelle Maßgeblichkeit, meaning that fiscal option rights must be used in accordance with the use of these rights in financial accounting and that only explicit tax legislation can create differences between the financial and tax accounting. ... In Germany, tax accounting should not only follow the rules of financial accounting, in principle, but is also compulsory that the specific items shown in the financial accounts are recognized for tax purposes as well... Since 2005, IAS/IFRS are mandatory for the consolidated accounts of listed companies. For individual accounts IAS/IFRS is allowed, both for listed and non-listed companies, however, only for purposes of information. For purposes of profit distribution, taxation and financial services supervision, financial stetements have to be in line with national accounting law».
339 G.STRAMPELLI, L'introduzione dei principi IAS/Ifrs e gli effetti sulla disciplina giuridica del bilancio di esercizio,
in Commentario alla riforma delle società, Obbligazioni-Bilancio, Artt. 2410/2435 bis, cit., osserva: «Ravvisando l'assoluta incompatibilità tra la redazione del bilancio secondo gli IAS/IFRS ed il divieto alla distribuzione di utili non realizzati, il legislatore tedesco ha optato per la redazione di due bilanci proprio nell'intento di limitare la portata dell'introduzione dei principi contabili internazionali alla sola dimensione informativa dei conti annuali e di evitare ogni incidenza sulla funzione di protezione dei creditori sociali assolta da questi ultimi».
169 disposizioni dell'HGB.
Si è poi concessa (mediante l'introduzione del § 325, Abs 2a, HGB) alle sole
Große Kapitalgesellschaften (di cui al § 267, Abs 3, HGB), la facoltà di
predisporre un secondo bilancio d'esercizio conforme ai principi contabili internazionali avente funzione esclusivamente informativa e destinato alla pubblicazione nel Bundesanseiger (in luogo di quello redatto secondo la disciplina interna). 340
Un tale compromesso è stato raggiunto anche in considerazione della variabile fiscale.
In particolare, si è ritenuto che la determinazione del reddito imponibile non possa essere basata sul bilancio conforme ai principi non di rango legislativo, ma emanati da un ente privato, quale lo IASB. 341
Una simile soluzione consente di coniugare l'esigenza di preservare la funzione del bilancio, quale base per la determinazione degli utili distribuibili e del reddito imponibile, e quella di offrire un'informazione più rilevante agli investitori nel capitale di rischio.
L'opzione scelta dal legislatore tedesco comporta, però, notevoli costi amministrativi, ascrivibili (soprattutto) alla necessaria tenuta di una duplice contabilità, nonché l'obbligo di sottoporre a revisione contabile entrambi i bilanci di esercizio.
La redazione di due bilanci può incidere negativamente sulla chiarezza complessiva dell'informazione contabile, in quanto alla rappresentazione della situazione patrimoniale e del risultato di periodo determinata secondo i principi
340 Ai sensi del § 267, Abs 3, HGB, sono incluse tra le Große Kapitalgesellschaften le società che fanno ricorso al mercato dei capitali nonché quelle che superano due dei tre seguenti limiti dimensionali: attività pari ad Euro 16.060.000, fatturato dell'ultimo esercizio pari ad Euro 32.120.000, 250 dipendenti. Per le altre società resta fermo l'obbligo di depositare presso il Registergericht il bilancio conforme all'HGB, pur essendo loro consentito predisporre in via facoltativa un secondo bilancio conforme agli IAS/IFRS da portare a conoscenza dei soggetti interessati secondo le modalità giuridiche più opportune. L'esercizio della facoltà prevista dal § 325, Abs, 2a, HGB, implica la completa ed integrale applicazione dei principi IAS/IFRS ma non fa venire meno l'osservanza delle disposizioni dell'HGB che regolano profili estranei agli IAS/IFRS o che pongono oneri informativi ulteriori rispetto a quelli da essi previsti. Meno problematica, dal punto di vista giuridico, è l'introduzione dei principi IAS/IFRS per la redazione del bilancio consolidato, che riveste esclusivamente funzione informativa. Oltre a porre un obbligo in tal senso (come richiesto dall'art. 4 del Regolamento IAS) per le società i cui titoli sono quotati in un mercato regolamentato all'interno dell'Unione europea, il legislatore tedesco ha concesso una facoltà a tutte le altre società obbligate alla redazione dei conti consolidati. Benché in entrambi i casi vi sia l'obbligo di applicare interamente le previsioni contenute nel corpus dei principi IAS/IFRS, continuano ad applicarsi le disposizioni dell'HGB relative all'individuazione dei soggetti tenuti alla redazione del consolidato, alla relazione sulla gestione, alla revisione ed alla pubblicazione dei conti consolidati, nonché a specifiche previsioni su contenuto di questi ultimi che impongono di fornire ulteriori informazioni rispetto a quelle richiesti dai principi IAS/IFRS.
170 IAS/IFRS si contrappone la comunicazione dell'utile distribuibile o delle perdite di periodo accertati sulla base del bilancio conforme alla disciplina interna.
La diversità dei risultati che possono emergere dai due bilanci genera incertezza su quale sia l'effettiva consistenza patrimoniale e il reale andamento della società. 342
Qualora poi al bilancio conforme agli IAS/IFRS non siano allegati appositi conti di raccordo (la cui redazione non è richiesta dall'HGB, ma che può certamente essere decisa in via volontaria), può risultare estremamente difficoltoso per i destinatari di tale documento risalire dal risultato che emerge da esso all'ammontare dell'utile distribuibile.
Il legislatore francese, invece, non ha fatto alcun uso della facoltà prevista dall'articolo 5 del Regolamento IAS, limitandosi ad imporre gli IAS/IFRS ai soli bilanci consolidati ("Ordinance n. 2004-1382"), ed impedendo alle imprese di utilizzare tali principi per i bilanci individuali. 343
In Francia la determinazione della base imponibile relativamente all’imposta sulle società (Impôt sur le sociétés) è contenuta all’interno del Code Général des
Impôts (CGI).
L’articolo 38 del CGI prevede che il reddito (benefice) imponibile è quello netto (benefic net) derivante dal risultato complessivo delle operazioni di qualunque natura effettuate dall’impresa (comma 1). 344
Il comma 2 del medesimo articolo 38 stabilisce che il reddito netto è pari alla
342 G.STRAMPELLI,op. ult. cit., p. 115, rileva come «la soluzione accolta dal legislatore tedesco presenta l'ulteriore
difetto di non essere risolutiva. Qualora gli Stati membri, in sede di attuazione delle direttive 2001/65/CE e 2003/51/CE, consentissero o imponessero l'introduzione del fair value per la valutazione di alcune categorie di attività, lo stesso bilancio conforme alla disciplina interna diverrebbe inadeguato alla determinazione dell'utile distribuibile e, più in generale, all'assolvimento della funzione organizzativa, sì che renderebbe necessario introdurre ulteriori previsioni di legge per neutralizzare le componenti di reddito non realizzate».
343 P.MARCHESSOU, L'incidence des normes IAS/IFRS sur les conditions de soumission à l'impôt sur les sociétés
français des immobilisations corporelles, des immobilitations incorporelles et des instruments financiers, in Estudios
sobre las normas internacionales de contabilidad y el impuesto sobre sociedades en el ámbito de la unión europea, Instituto de estudios fiscales, Madrid, 2006, pp. 295/296, ha affermato che «l'ordonnance ne retient pas la possibilité
offerte par le règlement d'autoriser ou d'imposer les normes comptables internationales pour les comptes sociaux. Par conséquent, le plan comptable général français continuera de s'appliquer obligatoirement pour la publication de ces comptes sociaux. Ledit plan comptable, inévitablement, fera l'objet de réformes en prise sur l'évolution européenne de la réglementation comptable. Toutefois, il peut être noté dés a présent, suite aux interventions du Conseil National de la Comptabilité (c'est-à-dire l'organisme français en charge de la normalisation comptable), la convergence des normes IFRS dans les comptes sociaux des entreprises françaises à effet au 1 janvier 2005, par l'intégration dans le plan comptable général d'une partie de ces normes. Ainsi, l'évolution vers les nouvelles normes est plus subtile et moins directe qu'imposée par une loi. Le Comité de la réglementation comptable (CRC), chargé de créer le droit, a suivi ce mouvement».
344 In base al comma 1 dell'art. 38, il "bénéfice net" «est déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations
de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'esploitation».
171 differenza tra il valore dell’attivo netto al termine e all’inizio del periodo d’imposta diminuito degli apporti e aumentato dei prelevamenti effettuati nel corso del medesimo periodo. 345
Anche per l'ordinamento francese il reddito dell'impresa ai fini fiscali deriva da quello contabile, e l'equivalente del nostro principio di derivazione, in Francia viene denominato come “teoria del bilancio” (théorie du bilan), posta alla base della determinazione dell’imponibile sia per quanto riguarda i redditi d'impresa delle persone fisiche sia per quanto attiene all’imposta sulle società. 346
La norma di riferimento in tal senso è l’articolo 38 quater, annex III, del CGI che ha previsto uno stretto collegamento tra i principi dettati dallo stesso CGI e quelli definiti dal plan comptable général. 347
La seconda parte della norma mette infatti in evidenza come non si applichi la previsione del plan comptable général ogni qual volta quest’ultima risulti incompatibile con la previsione del CGI.
Ciò significa, a contrario, che ove la norma fiscale non preveda delle rettifiche al dato contabile, si applica quanto stabilito in sede di bilancio. 348
Prima del 1965, data in cui venne emanato il Decreto n. 65-968 che, conteneva l’attuale formulazione dell’articolo 38 quater, annex III, del CGI, il diritto tributario prescindeva dalla materia contabile, collegandosi raramente alle
345 Il comma 2 dell'art. 38 dispone che «le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à
la clôu à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuè del suppléments d'apports et augmenté des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés».
346 In M.GAMMIE,S.GIANNINI,A.KLEMM,A.OESTREICHER,P.PARASCANDOLO,C.SPENGEL, Achieving a Common
Consolidated Corporate Tax Base in the EU, cit., p. 69, si legge che in Francia «Tax and accounting results are closely linked since numerous tax-generated items are included in the accounting records and accounts. In certain circumstances, tax law takes precedence over accounting law. Companies wishing to take advantage of certain tax concessions are obliged to make purely fiscal entries in their accounting records and hence include them in their financial statements. Tax law set out separate rules for the deductibility of certain expenses and the taxation of certain revenues».
347 L'art. 38 quater, dispone: «Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable
général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt».
348 Una particolare attenzione merita il riferimento al plan comptable général operato dalla normativa fiscale per ciò che concerne il rispetto del principio di legalità stabilito all’interno dell’ordinamento francese dall’articolo 34 della Costituzione. Tale disposizione prevede che «la loi fixe les regles concernant… l’assiette, le taux et le modalités de
recouvrement des imposition de toutes natures». Tenuto conto che il plan comptable général è stato introdotto
attraverso un decreto ministeriale, quindi fonte secondaria all’interno della gerarchica delle fonti, e le modifiche vengono sottoposte esclusivamente all’attenzione del Consiglio Nazionale di Contabilità e approvate con la medesima fonte legislativa, si pone il problema di valutare se in mancanza di una espressa previsione del CGI, sia possibile fare totale riferimento a quanto previsto in materia di bilancio. Il Conseil d’État non ha mancato di sottolineare nella sua giurisprudenza che ai sensi dell’articolo 38 quater, annex III, del CGI, il contribuente non può opporre l’applicazione del plan comptable général a quanto previsto in materia fiscale.
172 definizioni elaborate nel plan comptable général. 349
Successivamente a tale modifica normativa, e con l’elaborazione di un nuovo
plan comptable général, si diede avvio ad un collegamento molto stretto tra i due
ambiti, contabile e fiscale, in cui i valori contabili hanno acquistato rilievo fiscale solo se contenuti nel predetto plan comptable.
La base imponibile dell'imposta sui redditi, pertanto, so ottiene ora a partire dal