Come abbiamo già brevemente accennato, l'iniziale armonizzazione contabile, con la quale si è dato vita al processo di unificazione comunitaria delle norme che disciplinano la redazione dei bilanci delle società di capitali, è stata attuata attraverso l’emanazione di una serie di Direttive.
120 La base di riferimento sarebbe costituita dallo IAS 18, mentre la definizione di reddito imponibile è la seguente: «Income is the gross inflow of economic benefits of an entity when those inflows result in the increase of equity, other
than increases relating to contributions from equity participants. All income realised during a tax period is taxable unless otherwise defined».
121 Nell'allegato 2 della stessa comunicazione si legge: «"Accounting standards and financial and tax accounting
dependency". The degree of linkage between financial accounts and tax accounts or the tax base is a perennial issue. Even though many companies now prepare their financial accounts in accordance with International Accounting Standards and International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) many are still required to use national accounting standards instead of IAS/IFRS. As not all companies use the same accounting rules, the continuation of «dependency' of tax accounts on financial accounts and/or 'reversed dependency' is conceptually impossible. Currently there are 25 different sets of national financial accounting rules. Accordingly, financial accounts prepared in accordance with these 25 different sets of rules cannot be directly linked with a single identical common tax base. Some form of reconciliation will be necessary at national level. It follows that the CCCTB legislation will have to explicitly contain definitions which in many Member States are currently simply taken from their national accounting rules and regulations for the purposes of their national tax base».
64 Il loro obiettivo principale era quello di fissare una equivalenza minima di condizioni fra gli operatori economici attivi in un ambito prettamente europeo. 122
Le prime due sono state la Direttiva 78/660/CEE del 25 luglio 1978 (IV Direttiva), relativa ai conti annuali, e la Direttiva 83/349/CEE del 13 giugno 1983 (VII Direttiva), relativa ai conti consolidati, di alcuni tipi di società.
Per il loro tramite, si può dire, perciò, davvero avviato il processo di creazione di un "sistema contabile europeo". 123
Nei propri considerando la IV Direttiva afferma che «il coordinamento delle
disposizioni nazionali riguardanti la struttura ed il contenuto dei conti annuali (…) riveste importanza particolare per proteggere gli interessi tanto dei soci come dei terzi» e che «è inoltre necessario che nella Comunità si stabiliscano condizioni giuridiche equivalenti minime quanto all’estensione delle informazioni finanziarie che devono essere fornite al pubblico da parte di società concorrenti»,
concludendo poi con il ritenere che «si devono coordinare i vari metodi di
valutazione in modo da garantire la possibilità di confronto e l’equivalenza delle informazioni contenute nei conti annuali».
La Direttiva ha così previsto che i conti annuali delle società con sede negli Stati membri dell’Unione (e corrispondenti alle nostre società di capitali) avrebbero dovuto essere «elaborati con chiarezza ed essere conformi alla presente
direttiva», e avrebbero dovuto altresì «dare un quadro fedele della situazione patrimoniale, di quella finanziaria nonché del risultato economico della società».
Conformemente alla sua base giuridica la IV Direttiva non mirava ad un'armonizzazione completa delle norme contabili, ma ad assicurare la compatibilità e l'equivalenza delle informazioni finanziarie. La Direttiva offriva, pertanto, agli Stati membri ed alle società un gran numero di opzioni che consentivano diversi trattamenti contabili. 124
122 Il recepimento delle norme comunitarie ha avuto l'effetto di favorire, da un lato la standardizzazione contabile a livello di singolo Paese e, dall'altro, una prima fase di armonizzazione a livello europeo, cfr S.ADAMO, Prospettive e
limiti del processo di armonizzazione contabile internazionale, in Riv. dott. comm., fasc. 5/1998, pp. 781-804.
123 Fondazione Luca Pacioli, L’Armonizzazione contabile nell’Unione europea: gli IFRS nell’economia e nei bilanci
delle imprese, Studio n. 4 – Documento n. 13 del 22 maggio 2002, si legge che «Nel disciplinare tale materia, le direttive comunitarie pur non mirando ad un’armonizzazione completa delle norme contabili in tema di bilancio d’esercizio, hanno avuto il grande merito di “codificare” quei postulati di bilancio che fino a quel momento, pur essendo stati elaborati da tempo dalla dottrina contabile internazionale (si pensi allo IASC), non erano recepiti, o parzialmente recepiti, in molti degli ordinamenti giuridici dei Paesi europei».
124 Anche la giurisprudenza della Corte di Giustizia ha riconosciuto che «la quarta direttiva mira in particolare ad
assicurare il coordinamento delle disposizioni nazionali concernenti la struttura ed il contenuto dei conti annuali e delle relazioni sulla gestione e di metodi di valutazione con l'obiettivo della tutela dei soci e dei terzi. A tal fine, in
65 La VII Direttiva ha poi riconosciuto che «numerose società fanno parte di
insiemi di imprese (…) per fornire ai soci e ai terzi informazioni finanziarie su tali insiemi di imprese devono essere redatti conti consolidati (…) per conseguire gli obiettivi di comparabilità e di equivalenza di tali informazioni si rende quindi necessario un coordinamento delle legislazioni nazionali in materia di conti consolidati», e come quest'ultimi «devono dare un quadro fedele della situazione patrimoniale, di quella finanziaria nonché del risultato economico dell’insieme delle imprese incluse nel consolidamento».
Tale Direttiva prevede, pertanto, che «L’impresa che redige i conti consolidati
deve utilizzare gli stessi metodi di valutazione applicati ai suoi conti annuali».
Il quadro delle direttive contabili è stato poi completato con la Direttiva 84/253/CEE del 10 aprile 1984 (VIII Direttiva), relativa all’abilitazione delle persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili, con la Direttiva 86/635/CEE dell’8 dicembre 1986, relativa ai conti annuali e ai conti consolidati delle banche e degli altri istituti finanziari, e con la Direttiva 91/674/CEE del 19 dicembre 1991, relativa ai conti annuali ed ai conti consolidati delle imprese di assicurazione.
Queste ultime contengono solamente un certo numero di deroghe alla IV ed alla VII Direttiva che tengono conto delle caratteristiche particolari delle materie che disciplinano. 125
La IV Direttiva, unitamente alla VII, rafforza la tutela patrimoniale dell'impresa e ne afferma la trasposizione sul piano contabile, statuendo che il bilancio di esercizio deve essere informato al basilare principio della prudenza ed a quello del realizzo. 126
base al terzo "considerando", essa mira solo a stabilire condizioni minime circa l'estensione delle informazioni finanziarie che devono essere fornite al pubblico», sentenza del 7 gennaio 2003, nel procedimento C-306/99, Banque internationale pour l'Afrique occidentale SA (BIAO), par. 69. Nella stessa sentenza si legge altresì che per la Corte la
Quarta Direttiva «non è destinata a disciplinare dettagliatamente tutte le questioni contabili che dipendono dalla
specificità dei fatti. Il suo oggetto è essenzialmente di enunciare taluni principi di ordine generale che devono guidare la compilazione dei conti annuali delle società in tutti gli Stati membri. Questi principi devono necessariamente trovare applicazione con l'adozione di normative nazionali le quali, purché siano rispettati i requisiti della detta direttiva, possono variare a seconda delle prassi contabili degli Stati membri interessati», par.
76.
125 La Direttiva sui conti degli istituti di credito, afferma anche che «nell’intento di porre sullo stesso piano il
maggior numero possibile di enti creditizi, …, non sono state proposte a favore degli enti creditizi di piccole e medie dimensioni le deroghe previste nella direttiva 78/660/CEE; …; che per i medesimi motivi non è stata presa in considerazione per gli enti creditizi la possibilità offerta agli Stati membri dalla direttiva 83/349/CEE di esonerare dall’obbligo del consolidamento le imprese madri di gruppi di imprese consolidate che non superino una determinata dimensione».
66 Tale necessità di mantenimento del capitale, e quindi di tutela dell'affidamento dei soci e dei terzi, come vedremo, è invece del tutto assente nella filosofia dei principi contabili di matrice anglo americana e soprattutto degli IAS/IFRS.
Secondo le Direttive contabili, il bilancio di esercizio è investito di una funzione che è prima di tutto legale, a protezione degli interessi dei soci e dei creditori, e poi informativa.
Secondo il sistema degli IAS/IFRS, invece, il bilancio di esercizio, ed ancora di più il bilancio consolidato, ricopre un ruolo che è essenzialmente solo informativo a favore di una platea di soggetti ben più ampia rispetto ai portatori di capitale proprio e di credito.
A livello tributario, poi, i maggiori effetti di un sistema di armonizzazione contabile, si hanno quando questo vada ad incidere sui conti d'esercizio delle imprese, poiché su quelli consolidati tale influenza è minima. 127
La IV Direttiva non si occupa però di "bilancio fiscale" e di diritto tributario. La disciplina che essa detta concerne il coordinamento delle disposizioni nazionali riguardanti la struttura ed il contenuto dei conti annuali e della relazione sulla gestione, i metodi di valutazione, nonché la pubblicità di questi documenti.
Essa non prende posizione nei confronti delle norme tributarie nazionali che potrebbero alterare il quadro della situazione patrimoniale, di quella finanziaria nonché del risultato economico delle società.
Il legislatore comunitario non mostra alcuna preferenza o predilezione per i diversi regimi tributari, ogni scelta (ed ogni libertà) è lasciata in proposito al legislatore fiscale dei singoli paesi.
Al bilancio ai fini della Direttiva, pertanto, spetta una funzione che nulla ha a che vedere con quella fiscale. 128
La IV Direttiva non ha tra i suoi obiettivi il ravvicinamento delle legislazioni fiscali degli Stati membri, tuttavia, nel definire gli scopi e le finalità del bilancio di esercizio, interviene, sia pur lasciando ampia libertà agli Stati, sul tema della contabilizzazione delle imposte sul reddito.
Come abbiamo avuto modo di esaminare in precedenza, essa si occupa di
127 P.PETROLATI, L’Armonizzazione contabile nell’Unione Europea; Scenari ed impatti, cit., p. 35.
128 G.FALSITTA, Il problema dei rapporti tra bilancio civile e bilancio fiscale nella riforma dell'imposta sulle società
(IRES), in Il Reddito d'impresa tra norme di bilancio e principi contabili, a cura di R.RINALDI, Quaderni di Giurisprudenza commerciale, Milano, 2004, pp. 27 ss.
67 disciplinare le conseguenze dell'utilizzo di norme fiscali nella redazione del bilancio senza però assumere posizioni precise in merito ai vari modelli di relazione possibile tra norma civilistica e fiscale.
La Direttiva si limita a prescrivere obblighi di informazione supplementare da inserire nell'allegato al bilancio, in presenza di interferenze fiscali, e lascia ampia libertà al legislatore nazionale nel regolare le relazioni con la normativa fiscale, nel modo ritenuto più congruo.
Nessun altro interevento di natura fiscale è contenuto nelle stesse Direttive contabili. 129