I principi contabili sono considerate norme tecniche, non giuridiche, riguardanti le buone regole della ragioneria sulla tenuta della contabilità delle imprese e sulla formazione dei bilanci (bilancio di esercizio, bilancio consolidato, bilanci infrannuali, bilanci straordinari). 224
Nel nostro Paese, gli standards contabili di norma hanno un ruolo "integrativo" ed "interpretativo" dei principi generali stabiliti dalla legge per la determinazione del reddito d'impresa, non sostitutivo di essi, e non possono essere applicati se in contrasto con norme giuridiche a carattere obbligatorio.
Il fatto, però, che oggi, per alcune categorie di imprese il reddito fiscalmente rilevante viene determinato attraverso un loro rinvio, comporta che in tal modo gli stessi principi contabili, perlomeno quelli internazionali, si ritrovano ad essere fonti del nostro ordinamento tributario.
Con l'introduzione dei principi IAS/IFRS nel nostro ordinamento, si è operata, pertanto, una sorta di "giuridicizzazione" delle regole tecnico/contabili. 225
Mentre i principi nazionali, nella gerarchia delle fonti del diritto contabile italiano, occupano un posto che è subordinato sia alle leggi sia ai regolamenti, quelli internazionali avrebbero acquistato forza di legge in virtù dello strumento regolamentare con i quali sono stati introdotti nel nostro ordinamento. 226
Con il Regolamento n. 1606/2002 è stato, infatti, effettuato sia un rinvio ad
corpus già esistente di principi contabili e di interpretazioni, sia un rinvio formale
ad una fonte, lo IASB, e ai documenti (principi contabili ed interpretazioni) che saranno prodotti in futuro da questo ente. 227
Gli IAS/IFRS e le interpretazioni SIC/IFRS adottati dalla Commissione, e
224 In dottrina per lungo tempo vi è stato un dibattito circa la natura giuridica da riconoscere ai principi contabili: alcuni autori le ritenevano vere e proprie consuetudini, altri interpretazioni di legge, altri ancora regole tecniche richiamate da norme giuridiche a contenuto indeterminato. Si veda G.E.COLOMBO, Il bilancio di esercizio, in Trattato Colombo-Portale, 7, Milano, 1994, pp. 207 ss.; S.FORTUNATO, Bilancio e contabilità d'impresa in Europa, Bari, 1993, pp. 177 ss.; E.BOCCHINI, Manuale di diritto della contabilità delle imprese, cit., pp. 10 ss.; G.SCOGNAMIGLIO,
Nuovi modi di formazione del diritto commerciale, cit. pp. 237 ss.; M.CARATOZZOLO, Il Bilancio di esercizio, Milano, 2006, pp. 143 ss.
225 E.BOCCHINI, op. ult. cit.,pp. 13 ss.
226 P.SFAMENI, Le fonti della disciplina del bilancio delle società, in L.A. Bianchi (a cura di), La disciplina giuridica del bilancio di esercizio, Milano, 2001, pp. 10 ss.
227 L'opera portata avanti dal legislatore comunitario e da quello nazionale ha determinato l'aumento del peso assunto dalle norme giuridiche nell'ambito della materia contabile, tanto da condurre oggi parte della dottrina a parlare di un "diritto contabile o della contabilità", cfr. E.BOCCHINI,op. ult. cit., pp. 15 ss. e G.SCOGNAMIGLIO,op. ult. cit., pp. 239 ss.
119 pubblicati in allegato ai vari regolamenti, diventano così norme giuridiche obbligatorie che assumono il valore delle stesse disposizioni contenute nei regolamenti. In virtù della omologazione e della loro adozione essi perdono il carattere di mere norme tecniche ed assumono nel diritto interno quello di norme giuridiche. 228
Per quanto riguarda i criteri di "formazione" del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato, possiamo così affermare che esiste oggi nel diritto contabile italiano un duplice sistema normativo: un diritto contabile "comune", formato dalle disposizioni del Codice civile, delle leggi speciali e dei principi contabili nazionali, ed un diritto contabile "speciale", formato dai principi IAS/IFRS adottati dalla Commissione europea, valido per le società ad esso assoggettate. 229
Ciò comporta la seguente dicotomia:
a) per quanto riguarda i soggetti cd. "non IAS adopter", le regole italiane per la corretta formazione dei bilanci sono stabilite da norme del Codice civile e non dai principi contabili che, tuttavia, concorrono con le disposizioni civilistiche, ma in subordine rispetto ad esse, a svolgere una insostituibile funzione integrativa o interpretativa;
b) per quanto riguarda i soggetti cd. "IAS adopter", le regole per la corretta formazione dei bilanci sono costituite dai principi IAS/IFRS via via omologati dall'Unione europea, che hanno assunto in tal modo valore di norme giuridiche. 230
In entrambe le situazioni i principi contabili rientrano quindi fra le fonti del diritto, sia in quanto indicati dall'articolo 2219 del Codice civile (vista come regola generale la quale, nel disporre che tutte le scritture contabili devono essere
228 C.SOTTORIVA, Osservazioni al documento di consultazione, cit., pp. 579 ss.
229 M.CARATOZZOLO, Principi contabili internazionali, cit., pp. 315 ss. P.BALZARINI, Principi di redazione del
bilancio di esercizio e funzione dei principi contabili, in Le Società, 3/2013, pp. 269 ss., ritiene che «la redazione del bilancio, d'esercizio e consolidato, usufruisce oggi di un duplice sistema normativo di riferimento; da un lato, si pone il sistema contabile nazionale, riformato nel 2003 e suscettibile di ulteriori cambiamenti indotti dal recepimento delle direttive comunitarie; dall'altro, troviamo il sistema ancorato ai principi contabili internazionali. Nasce così un dualismo di tipo antagonistico, perchè i due sistemi contabili, pur avendo lo stesso obiettivo (far conoscere la situazione patrimoniale, finanziaria e reddituale della società), arrivano a rappresentazioni patrimoniali e reddituali diverse, anche se devono - ovviamente - rispettare il principio delle rappresentazione veritiera e corretta».
230 Secondo P.BALZARINI, op. ult. cit., pp. 269 ss., per le società non quotate, obbligate a redigere il bilancio sulla base delle norme del codice civile, «i principi contabili nazionali ed internazionali non sono fonti autonome di diritto
od usi normativi, ma solo regole tecniche emanate da ordinamenti professionali (OIC, IASB ad esempio), di origine prettamente contabile. Ciò significa che i principi di cui sopra potranno essere tenuti presenti per l'interpretazione delle norme sulla formazione del bilancio, ma essi non potranno né sovrapporsi alla legge né diventare una interpretazione autentica della stessa ...». Diversamente, invece, «per i principi IAS/IFRS non pare corretto parlare di funzione inerpretativa-integrativa. Infatti, in virtù del d. lgs. n. 38/2005, i principi contabili internazionali sono oramai parte del nostro ordinamento giuridico: essi sono ad ogni effetto norme giuridiche e non solo regole tecniche aventi funzione integrativa - interpretativa».
120 tenute secondo le norme dell'ordinata contabilità, implica il rinvio non solo alle modalità di tenuta delle scritture stesse, ma ricomprende anche il loro contenuto)
231
, sia in quanto lo stesso legislatore, per determinate categorie di soggetti economici, fa riferimento al corpus degli standards contabili internazionali. 232
La problematica dei principi contabili internazionali si riconduce così alla categoria delle cd. fonti private del diritto commerciale e, all'interno di queste, come ulteriore sotto insieme, al fenomeno della produzione di regole (per lo più qualificate allora come "norme tecniche" o "tecnical standards") ad opera di organismi (cd. standard setters) di natura privatistica. 233
Il carattere privato di questo tipo di standard contabili porta al problema della legalità di una misura introdotta nell'Unione, e da essa trasposta ad una legge fiscale interna di uno Stato membro, la quale fa riferimento a norme tecniche pubblicate da un ente privato quale lo IASB.
La definizione di un evento tassabile non può essere influenzata da decisioni che sono state prese al di fuori del "pubblico dominio" 234, mettendo in tal modo in pericolo la sovranità normativa del legislatore nazionale ed i diritti del singolo contribuente. 235
E' stata così ceduta un poco di sovranità tributaria al fine di ottenere un sistema meno complicato di quello previgente. 236
Nel contesto attuale molte di queste critiche possono essere superate dal fatto che in base all'articolo 3 del Regolamento IAS n. 1606/2002, i principi IAS/IFRS necessitano di una procedura di "endorsed" (approvazione) da parte della Commissione europea, prima di acquisire forza vincolante secondo il diritto
231 P.SFAMENI, Le fonti della disciplina del bilancio delle società, cit., pp. 12 ss.
232 C.SOTTORIVA, I Principi contabili internazionali per le PMI, in Giur. Comm., n. 2, parte I, 2011, pp. 827 ss. 233 G.SCOGNAMIGLIO, op. ult. cit., pp. 235 ss.
234 E' stato osservato che negli Stati Uniti la scarsa influenza degli US GAAP nella determinazione del redito tassabile è dovuta dal "carattere privato"della loro fonte.
235 P. BALZARINI, op. cit., pp. 269 ss., ha affermato che «l'ingresso dei principi contabili internazionali ha
comportato che, sul piano sostanziale, il diritto della contabilità delle imprese ha abbandonato e "la frontiera nazionale e la frontiera meramente legislativa" e ciò perché la fonte del diritto contabile si situa sempre meno nel Parlamento nazionale e sempre più nell'ordinamento europeo ed è "oggetto di un lento processo di delegificazione o decodificazione, ... preferendosi alla fonte legislativa diretta il rinvio recettizio, da parte dell'ordinamento giuridico, a regole enucleate da organismi tecnici di regolazione, con correlata elasticità dei successivi mutamenti adeguati al divenire del mercato e, poi, solo omologati dagli ordinamenti giuridici". Queste constatazioni inducono a concludere che i lineamenti del sistema giuridico-contabile devono essere ricostruiti componendo regole economiche e regole giuridiche alla luce dei principi di supremazia, strumentalità, sostanzialità, compatibilità».
236 A.MANZITTI e F. MARIOTTI, Le nuove regole per applicare gli IAS al bilancio di esercizio: un recupero di
sovranità tributaria, in Corr. Trib., n. 14/2011, pp. 1121 ss. A.VICINI RONCHETTI, Legge finanziaria 2008 e principi
IAS/IFRS: le modifiche all’art. 83 del Tuir, una possibile soluzione ai dubbi interpretativi, in Rass. Trib., n. 3/2008, p.
121 comunitario. 237
Inoltre, nessuno raccomanda che gli IAS/IFRS vengano impiegati nel contesto fiscale senza un ulteriore esame a livello europeo o nazionale. 238
E' stata anche avanzata la questione se, il fatto che i principi contabili internazionali vengano introdotti attraverso Regolamenti comunitari, pertanto, attraverso atti direttamente vincolanti per gli Stati membri (e soprattutto per i loro giudici), comporta che la loro legittimità debba essere verificata dal giudice nazionale stesso ovvero solamente dalla Corte di Giustizia europea attraverso un rinvio pregiudizievole da parte dei primi. 239
Per l'orientamento maggioritario, il fatto che il recepimento dei principi contabili internazionali in materia tributaria sia estraneo alla portata del Regolamento n. 1606/2002, esclude la diretta efficacia precettiva ai fini tributari degli stessi principi IAS/IFRS. 240
237 W.SCHÖN, International Accounting Standards - A "Starting Point" for a Common European Tax Base?, cit, p. 428 afferma che «In the current context of IAS/IFRS a lot of this criticism can be opposed by pointing to the fact that
under Art. 3(2) of the European IAS Regulation the IAS/IFRS need to be formally "endorsed" by the European Commission before they gain binding force under EC law. As a result of this requirement, the "endorsed" accounting standards leave their purely private character behind and become an integral part of the acquis communautaire of EC law. Moreover, no one is likely to recommend that IAS/IFRS be employed in the context of taxation without further scrutiny at the European or national level. The Commission thinks of a "tax regulation" parallel to the IAS regulation in order to "endorse" IAS/IFRS in particular for tax purpose. This would prevent any immediate unmitigated effect of private standard setting on tax law. The doubts that have been raised as to the substantial influence of the European Commission or the national parliaments on the proceedings in the IASB have some political relevance but cannot be regarded as a legal obstacle to this sort of legislation».
238 In Spagna una Commissione di esperti dell'istituto di contabilità ha compiuto un memorandum il quale ha precisato che l'art. 3 della Costituzione richiede che sia il Parlamento spagnolo a decidere sugli "elementi essenziali" della base imponibile. Si argomenta così che in questa struttura costituzionale, né la Commissione europea, né il Parlamento nazionale potrebbero riferirsi semplicemente agli IAS/IFRS per scopi tributari. Le norme di contabilità (o almeno loro elementi di base) dovrebbero essere esplicitamente "endorsed" da un atto del Parlamento.
239 Nella sentenza del 7 gennaio 2003, nel procedimento C-306/99, Banque internationale pour l'Afrique occidentale
SA (BIAO), par. 90, la Corte, in una questione relativa al rapporto tra le norme fiscali interne di uno Stato e quelle
della Quarta Direttiva, aveva riconosciuto la propria competenza, statuendo che «Nella fattispecie, benché le
questioni riguardino la situazione fiscale interna e appaiano, prima facie, estranee al diritto comunitario, in realtà, i problemi di interpretazione di quest'ultimo che il giudice nazionale intende risolvere si riferiscono essenzialmente all'orientamento contabile prescritto dalla quarta direttiva ...». In tal modo i Giudici comunitari derivavano la loro
competenza, seppur in ambito di una situazione fiscale interna, dalle conseguenze fiscali derivanti dall'interpretazione dell'orientamento contabile prescritto dalla IV Direttiva, riconoscendo in tal modo il diretto legame tra principi contabili e rilievi fiscali. Nelle proprie conclusioni presentate il 5 novembre 200, l'Avvocato generale F.G. Jacobs aveva osservato come «la Corte si è ripetutamente dichiarata competente a statuire su domande di pronuncia
pregiudiziale vertenti su disposizioni comunitarie in situazioni in cui i fatti della causa principale si collocavano al di fuori dell'ambito d'applicazione del diritto comunitario, ma nelle quali tali disposizioni di diritto erano state rese applicabili o dal diritto nazionale o in forza di semplici disposizioni contrattuali», riconoscendo così che «la Corte è competente, ai sensi dell'art. 177 del Trattato, ad interpretare il diritto comunitario qualora quest'ultimo non disciplini direttamente la situazione di cui è causa, ma il legislatore nazionale abbia deciso, all'atto della trasposizione in diritto nazionale delle disposizioni di una direttiva, di applicare lo stesso trattamento alle situazioni puramente interne e a quelle disciplinate dalla direttiva, di modo che ha modellato la sua normativa nazionale sul diritto comunitario» (par. 44).
240 G.TINELLI, op. ult. cit., pp. 324 e ss.. W.SCHÖN,op. ult. cit., p. 429, sostiene che: «There is no single answer to
the question of whether the jurisdiction of the ECJ will turn out to be helpful in the context of tax accounting. In a purely domestic setting, where national tax law refers to commercial accounts which are themselves harmonized under EC law, it makes sense not to submit fiscal sovereignty to the European judicial system. In the context of
122 L'efficacia obbligatoria di quest'ultimi, infatti, deriva solamente dalla modifica legislativa (in particolare dell'articolo 83 del TUIR) avvenuta con le norme nazionali, e non direttamente dal Regolamento comunitario.
Ciò comporterebbe la piena competenza del giudice nazionale in sede contenziosa, nella cognizione delle relative controversie, che non dovranno così devolversi all'esame della Corte di Giustizia a seguito di rinvio pregiudiziale.
Con il D. L. n. 225 del 29 dicembre 2010, convertito, con modificazioni, dalla Legge 26 febbraio 2011 n. 10, sono stati aggiunti all'articolo 4 del Decreto n.38/2005 i commi 7 bis e 7 quater, introducendo, a regime, una peculiare procedura di endorsement nazionale concernente l'applicazione dei principi IAS/IFRS in sede di redazione dei bilanci di esercizio. 241
Secondo tale procedura, anzitutto, eventuali disposizioni applicative dei principi contabili internazionali introdotti con regolamenti comunitari entrati in vigore successivamente al 31 dicembre 2010, finalizzate a realizzare, ove compatibile, il coordinamento tra tali principi e le disposizioni civilistiche concernenti il bilancio di esercizio, possono essere emanate dal Ministro della giustizia entro i novanta giorni successivi all'entrata in vigore dei regolamenti stessi, di concerto con il Ministero dell'economia e delle finanze e con il preventivo parere positivo dell'OIC, della Banca d'Italia e della Consob (cfr. articolo 7 ter dell'articolo 4, Decreto n. 38/2005).
Analoga facoltà è accordata al Ministro dell'economia e delle finanze, che provvede, ove necessario, «ad emanare eventuali disposizioni di coordinamento
per la determinazione della base imponibile dell'IRES e dell'IRAP» entro sessanta
giorni dalla data di entrata in vigore del citato Decreto del Ministro della
European tax harmonization, however, this common jurisdiction will enhance the uniform application of the IAS/IFRS all over Europe, which would be a requirement for the success of the whole concept of a common tax base for multinational enterprises. Common rules for international groups of companies will be useless if the interpretation of these rules differs greatly in the hands of domestic tax inspectors and judges».
241 Il comma 26, dell'art. 2 del Decreto n. 225/2010, ha così disposto: «All'articolo 4 del decreto legislativo 28
febbraio 2005, n. 38, dopo il comma 7, sono aggiunti i seguenti: "7-bis. I principi contabili internazionali, che sono adottati con regolamenti UE entrati in vigore successivamente al 31 dicembre 2010, si applicano nella redazione dei bilanci d'esercizio con le modalità individuate a seguito della procedura prevista nel comma 7-ter. 7-ter. Con decreto del Ministro della giustizia, emanato entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore dei regolamenti UE di cui al comma 7-bis, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze, acquisito il parere dell'Organismo italiano di contabilità e sentiti la Banca d'Italia, la CONSOB e l'ISVAP, sono stabilite eventuali disposizioni applicative volte a realizzare, ove compatibile, il coordinamento tra i principi medesimi e la disciplina di cui al titolo V del libro V del codice civile, con particolare riguardo alla funzione del bilancio di esercizio. 7-quater. Il Ministro dell'economia e delle finanze provvede, ove necessario, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del decreto di cui al comma 7-ter, ad emanare eventuali disposizioni di coordinamento per la determinazione della base imponibile dell'IRES e dell'IRAP. In caso di mancata emanazione del decreto di cui al comma 7-ter, le disposizioni di cui al periodo precedente sono emanate entro centocinquanta giorni dalla data di entrata in vigore del regolamento UE"».
123 Giustizia, ovvero entro centocinquanta giorni dalla data di entrata in vigore del Regolamento UE nei casi in cui detto Ministero non provveda ad adottare le disposizioni applicative (cfr. il comma 7 quater dell'articolo 4, Decreto n. 38/2005). 242
Bisogna pur sempre osservare che il predetto intervento di endorsement nazionale, è limitato pur sempre al solo ambito fiscale.
Pertanto, in caso di mancata emanazione delle norme interne di coordinamento, le modifiche che verranno in futuro apportate all'impianto dei principi IAS/IFRS da parte dello IASB, risulteranno integralmente applicabili, e le eventuali nuove qualifiche giuridiche troveranno recepimento integrale, ai fini contabili.
Il comma 28 del predetto articolo 2 del Decreto n.225/2010, ha previsto la possibilità di introdurre delle disposizioni di coordinamento fiscale con riferimento ai principi contabili internazionali adottati tra il 1 gennaio 2009 ed il 31 dicembre 2010, ai sensi del predetto articolo 7 quater dell'articolo 4 del Decreto n. 38/2005.
In base a tale previsione il Ministero dell'Economia e delle Finanze ha emanato il Decreto dell'8 giugno 2011 «finalizzato a fornire, ai soggetti IAS adopter,
disposizioni di coordinamento per l'applicazione delle norme del TUIR che regolano la determinazione del reddito imponibile, alla luce della rilevanza dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in bilancio, in conformità al principio di derivazione rafforzata di cui all'art. 83 del TUIR, come modificato dalla finanziaria 2008» (cfr. la Relazione illustrativa dello
stesso Decreto).
L'articolo 2 di tale ultimo Provvedimento, prevede che «i componenti
reddituali fiscalmente rilevanti, imputati direttamente al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione del reddito imponibile». 243
242 Si è osservato che le norme in esame introducono un doppio filtro all'automatico recepimento dei principi contabili internazionali omologati dall'Unione europea ed applicati ai conti individuali delle società. Un primo filtro di natura civilistica, avente l'obiettivo di coordinare i nuovi principi contabili con la "disciplina di cui al Titolo V del codice civile" ed un secondo filtro, di natura fiscale, avente l'obiettivo di introdurre regole di coordinamento tra il nuovo principio e le disposizioni fiscali in materia di determinazione della base imponibile IRES ed IRAP. La ratio sottesa all'esaminata disposizione è stata individuata nel tentativo di conciliare due sistemi normativi (quello IAS/IFRS da un lato e quello civilistico dall'altro) che rispondono a finalità diverse e sono strutturati in modo totalmente differente. Si veda G.TINELLI, op. ult. cit., pp. 324 ss.
243 Nella Relazione di accompagnamento si legge che «L'articolo 2 si occupa di coordinare la portata normativa
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4. Effetti dell'introduzione degli IAS/IFRS nella redazione del bilancio di