Articolo 109 del TUIR

Una prima fondamentale ipotesi attiene alle disposizioni dell’articolo 109 del TUIR che fissano il momento temporale in cui i componenti reddituali trovano riconoscimento fiscale.

In particolare, tale articolo contiene le norme generali sui componenti del reddito d'impresa e regola l'esercizio di competenza in cui imputare i componenti

276 G.ZIZZO, La determinazione del reddito delle società, cit., p. 315, afferma che «a monte sia ravvisabile un evento

idoneo a costituire fonte, per la normativa tributaria, di elementi di reddito, e questa attitudine deve essere, per le società IAS/IFRS, pur sempre appurata nel prisma dei criteri di qualificazione previsti dai principi contabili internazionali, secondo quanto disposto dall'art. 83. Laddove un siffatto evento non sia riscontrabile (è il caso, ad esempio, della cessione di azioni proprie, qualificata, per la prevalenza della sostanza sulla forma, come riemissione delle azioni stesse), si deve escludere la possibilità di identificare un elemento di reddito (ancorché, privilegiando la forma sulla sostanza, lo stesso sia configurabile)».

277 L'art. 2, comma 2, del Regolamento IAS, dispone che restano applicabili le disposizioni del TUIR «che

prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento». Nella Relazione illustrativa allo stesso Regolamento

IAS, si evidenzia come con tale norma «si è ritenuto che debbano restare, viceversa, valevoli per i soggetti IAS non

solo le disposizioni che pongono dei limiti al riconoscimento fiscale degli ammortamenti, delle valutazioni e degli accantonamenti, ma anche quelle che, per motivi di carattere prettamente fiscale, derogano al bilancio redatto con i criteri nazionali e che, dunque, continuano a porre analoghe deroghe anche al bilancio redatto con gli IAS». Nella

stessa Relazione si evidenzia come fra le limitazioni al principio di derivazione rientrino ad esempio le disposizioni che non consentono o limitano la deduzione dei costi generali di cui al c. 5 dell’art. 109 del TUIR.

139 di reddito sulla base di rilievi giuridico/formali. 278

Come abbiamo visto, uno dei principi cardine della contabilità IAS/IFRS è quello della prevalenza della sostanza sulla forma.

In base ad esso, pertanto, ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza in cui imputare un determinato elemento contabile, occorrerà prendere in considerazione non più la fattispecie giuridico/formale dal quale il rilievo nasce, bensì la sua sostanza economica.

Sulla base della cd. derivazione rafforzata racchiusa nell'articolo 83 del TUIR, tale principio è ora diventato canone portante per la determinazione del reddito imponibile delle società IAS adopter.

Per dare attuazione al predetto principio di derivazione rafforzata dai principi IAS/IFRS, pertanto, il Decreto attuativo n. 48/2009, dopo aver espressamente affermato che «Ai sensi dell'art. 83, comma 1, terzo periodo, del testo unico, per i

soggetti IAS assumono rilevanza, ai fini dell'applicazione del Capo II, Sezione I, del testo unico, gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma previsto dagli IAS»,

disapplica espressamente per i soggetti IAS adopter i commi 1 e 2 dell’articolo 109 del TUIR. 279

In tal modo viene riconosciuto che i componenti reddituali da assumere ai fini della determinazione dell’imponibile di tali soggetti debbano essere identificati sulla base dei medesimi criteri IAS/IFRS e non in funzione di quelli, di matrice giuridico/formale, racchiusi nell’articolo 109 del TUIR.

La conseguenza è che, ora, a differenza di quanto accade per le imprese che

278 In base ai quali, ai fini dell’individuazione del momento temporale di imputazione dei costi e dei ricavi, si deve prendere in considerazione il verificarsi di determinati eventi (come la consegna o spedizione per la cessione di beni mobili, la stipula dell’atto di compravendita per gli immobili, l’ultimazione della prestazione per le prestazioni di servizi, ecc.) che sono modellati sulle qualificazioni giuridiche degli atti gestionali. In base ai principi nazionali, un ricavo può essere rilevato soltanto nel momento in cui il venditore acquista il diritto al corrispettivo; al contrario, secondo lo IAS 18, il trasferimento della proprietà può non essere condizione sufficiente per l'iscrizione di un ricavo qualora, al verificarsi di tale presupposto, la società non abbia effettivamente trasferito all'acquirente i rischi significativi ed i benefici relativi al bene oggetto di scambio e/o non sia probabile che i benefici futuri derivanti dall'operazione affluiscano realmente all'impresa. Là dove queste ultime condizioni non sussistano, la vendita non è considerata perfezionata (ai soli fini della rappresentazione contabile) e il ricavo, corrispondente al corrispettivo incassato dalla società (al momento del passaggio di proprietà), non può essere rilevato.

279 Nella Circolare n.7/E del 24 febbraio 2011, l'Agenzia delle Entrate ha riconosciuto che «i principi (di matrice

codicistica) di certezza ed oggettiva determinabilità, nonché di rilevazione giuridico-formale dei fenomeni - che, in base al disposto dei commi 1 e 2 dell’articolo 109 del TUIR, costituiscono il fondamento applicativo dei criteri di imputazione temporale del TUIR - non sono sempre compatibili con i criteri di rilevazione utilizzati per il bilancio IAS compliant, basati sul principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Pertanto, nella misura in cui i predetti principi di matrice codicistica divergono dalla “rappresentazione sostanziale” dei fatti aziendali, il legislatore fiscale ne ha dovuto prevedere la disapplicazione per i soggetti IAS adopter».

140 redigono il bilancio tradizionale, per i soggetti IAS adopter non vi sono altre regole da seguire se non il riferimento alla competenza tutta contabile del bilancio IAS/IFRS.

La deroga espressa anche al comma 1 del medesimo articolo 109 del TUIR (secondo cui la competenza fiscale dei componenti reddituali attivi e passivi deve soddisfare i requisiti di certezza e determinabilità oggettiva dell’ammontare), comporta che la certezza e la determinabilità dei componenti reddituali devono essere riscontrate sulla base dei medesimi criteri IAS/IFRS e non in funzione di quelli, di matrice giuridico/formale, racchiusi in tale articolo. 280

Il comma 4 dell'articolo 109, dispone, in via generale, che le spese e gli altri componenti negativi di reddito «non sono ammessi in deduzione se e nella misura

in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza».

La norma prosegue riconoscendo che «Si considerano imputati a conto

economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali». 281

La finalità è quella di consentire di assumere gli elementi reddituali secondo le qualificazioni IAS/IFRS anche quando tali elementi vengano rilevati a patrimonio netto.

Per individuare le poste rilevanti ai fini fiscali, occorre quindi verificare se esse rispondono al concetto di reddito secondo le indicazioni degli IAS/IFRS, a prescindere dall’inquadramento che avrebbero in base ai principi contabili nazionali.

Come esempio dell'effetto di queste differenze di imputazione reddituale tra imprese IAS e non IAS, si può osservare il diverso regime contabile/fiscale dell’acquisto e rivendita di azioni proprie.

Questa operazione nel bilancio IAS/IFRS comporta l’imputazione del

280 ASSONIME, nella Guida all'applicazione dell'Ires e dell'Irap, del maggio 2011, cit., afferma: «Come traspare,

infatti, anche dalla relazione illustrativa al decreto, l’attuazione di questo principio non si poteva conciliare con il mantenimento dei criteri dell’art. 109, comma 1, in quanto le qualificazioni IAS – ne abbiamo fatto ampiamente cenno – sono strettamente dipendenti da atti valutativi. Di conseguenza, continuando a richiedere l’osservanza dei criteri di esistenza certa e di determinabilità oggettiva previste dal TUIR, non sarebbe stato possibile assumere ai fini fiscali né questi atti valutativi, né le relative qualificazioni del bilancio IAS/IFRS».

281 Questa norma è stata introdotta sulla base del Decreto n. 38/2005, come espressione di quella neutralità fiscale tra imprese IAS e non IAS alla quale tale provvedimento mirava, e ribadita successivamente anche con il Decreto di attuazione n. 48/2009. L'art. 2 di quest'ultimo, come visto, dispone che concorrono «alla formazione del reddito

imponibile i componenti positivi e negativi, fiscalmente rilevanti ai sensi delle diposizioni dello stesso testo unico, imputati direttamente a patrimonio per effetto dell'applicazione degli IAS».

141 corrispettivo a riduzione del patrimonio netto, e la successiva rivendita viene considerata quale nuova emissione dei titoli e, pertanto, non tassabile. 282

In base ai principi contabili nazionali il realizzo di azioni proprie genera un componente reddituale (positivo o negativo).

Stante, pertanto, il richiamato comma 4 dell'articolo 109, questo acquisto verrebbe comunque considerato come un fatto suscettibile di generare componenti reddituali anche se rilevante ai fini patrimoniali.

La qualificazione IAS/IFRS, però, considera l'acquisto di azioni proprie alla stregua di una restituzione dei conferimenti in favore dei soci, poiché tali operazioni rappresentano trasferimenti tra gli azionisti uscenti e quelli che continuano a restare in società.

In base alla disciplina del Decreto n. 48/2009, che richiama anche ai fini fiscali il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, tale operazione, così interpretata, non avrebbe carattere reddituale e, pertanto, sarebbe estranea alla determinazione del reddito tassabile. 283

Sinteticamente, quindi, acquisto e successiva cessione delle azioni proprie, ai fini IAS/IFRS, comportano solo una variazione del patrimonio di ammontare pari alla differenza da "realizzo" scaturente dall’operazione, dalla quale non emerge, però, alcun rilievo reddituale.

Secondo i canoni ricostruttivi “tradizionali”, costituirebbe invece elemento imponibile il valore dato dal "realizzo" della cessione, pari alla differenza tra il corrispettivo pagato ed il valore contabile delle azioni stesse. 284

282 Lo IAS 32 afferma che se un'impresa riacquista azioni proprie esse devono essere dedotte dal capitale, e nessun utile o perdita deve essere rilevato nel conto economico al loro acquisto, vendita, emissione o cancellazione. Tali azioni possono essere acquistate e detenute dall'impresa ed il corrispettivo pagato o ricevuto deve essere rilevato direttamente a patrimonio netto. Al contrario, il principio contabile nazionale OIC n. 20, dispone che nel caso di realizzo di azioni proprie la differenza tra il valore a cui queste sono iscritte in bilancio ed il prezzo di vendita genera un componente (positivo e negativo) di reddito che deve essere iscritto nel conto economico.

283 La Relazione di accompagnamento del Decreto n. 48, così afferma: «Una ulteriore fattispecie in cui la

qualificazione ai fini IAS produce effetti fiscali è quello dell'acquisto e rivendita di azioni proprie. Dal punto di vista contabile, secondo gli IAS, l'acquisto di azioni proprie è assimilabile, nella sostanza, ad una modalità alternativa mediante la quale viene eseguito il rimborso del capitale agli azionisti, mentre l'eventuale successiva rivendita è, per conseguenza, assimilata ad una nuova emissione di titoli azionari. L'operazione non ha alcun effetto sul conto economico ma solo sul patrimonio netto. In base al principio di derivazione, tenendo conto, in particolare, della qualificazione dell'operazione che - come visto - è assimilabile alla estinzione ed emissione di azioni, ai fini fiscali l'acquisizione e la cessione di azioni proprie non danno luogo a fenomeni reddituali per il soggetto emittente e, di conseguenza, le azioni acquisite non sono cespiti aventi rilevanza fiscale, così come non rileva il differenziale tra il prezzo di rivendita ed il relativo costo di acquisto delle azioni proprie (rilevato a diretto incremento o riduzione del patrimonio netto a titolo di sovrapprezzo)».

284 L’ipotesi di annullamento delle azioni proprie, alla quale l’acquisto di tali azioni è assimilato da parte degli IAS, è espressamente contemplata anche dall’art. 91 del TUIR, in base al quale la differenza positiva o negativa tra costo

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