L’assenza di limiti alla validità e all’efficacia delle norme tributarie al di fuori del territorio dello Stato

La prima questione – attinente alla validità e all’efficacia delle norme tributarie in sé considerate – si inscrive nel più ampio tema della validità e dell’efficacia di tali norme nello spazio97, e rileva perché, se la legge tributaria esaurisse la propria validità ed effi-cacia all’interno del territorio dello Stato, non avrebbe neppure senso prospettarne l’attuazione all’estero98.

95 Come rilevato da FRANSONI, La territorialità nel diritto tributario, cit., 2, nota n. 3, la dottrina si riferisce

al problema in esame a volte sotto il profilo della “validità” della legge tributaria all’estero, altre volte sotto i diversi profili della “efficacia” o della “estensione degli effetti” di tale legge al di fuori del terri-torio dello Stato.

96 La profonda connessione tra le due questioni è ben visibile in MICHELI, Problemi attuali di diritto

tribu-tario nei rapporti internazionali, cit., 217, dove si fa riferimento ai «problemi attinenti all’ambito di

effica-cia, nel territorio dello Stato, delle norme poste dallo Stato per disciplinare l’attività amministrativa tri-butaria dello Stato medesimo» ed è evidente la sovrapposizione del tema dell’efficacia nello spazio

del-le norme tributarie al tema della loro attuabilità sul piano amministrativo; si veda anche FANTOZZI,Il

diritto tributario, cit., 209, dove si afferma che «La norma tributaria avrebbe così efficacia piena ed

esclu-siva sul territorio dello Stato che l’ha emanata, ma sarebbe priva di efficacia fuori di tale territorio, po-tendo gli altri Stati legittimamente sottrarsi alla realizzazione sul proprio territorio dei crediti tributari di Stati esteri».

97 Il quale ha un oggetto più ampio: vi rientrano infatti anche altre questioni, come il problema della

validità ed efficacia della legge tributaria all’interno dello Stato, la ripartizione del potere tributario tra le Regioni, etc..

98 Il problema della efficacia della legge tributaria nello spazio può essere impostato sia nella

prospetti-va del singolo ordinamento, sia dal punto di vista del diritto internazionale: ciò che in effetti sembra

fare MICHELI, Lezioni di diritto tributario. Parte generale, cit., 39, laddove afferma che «Il problema

dell’efficacia della legge tributaria nello spazio viene risolto in genere affermando il carattere stretta-mente territoriale di essa. Ma per territorialità di tale legge si può intendere l’estensione degli effetti della legge medesima, come legge dello stato e l’efficacia di essa quale atto normativo, come

manife-stazione della potestà di imposizione» (si veda sul punto anche FANTOZZI,Il diritto tributario, cit., 206 e

La questione in esame può essere ricondotta, in termini più generali, al problema se la sfera di validità ed efficacia dell’ordinamento giuridico dello Stato trovi un limite nel territorio dello Stato stesso, “esaurendosi” all’interno di tale territorio.

L’orientamento tradizionale della dottrina tributaristica afferma che le norme tributa-rie avrebbero sia il carattere della “territorialità”, sia quello della “esclusività”, che ne costituirebbe il logico corollario: esse sarebbero infatti valide ed efficaci solo nel terri-torio dello Stato (c.d. “principio di territorialità”), nel quale non vi sarebbe inoltre al-cuno spazio per la validità ed efficacia di norme tributarie straniere (c.d. “principio di esclusività”)99. Il principio di esclusività non subirebbe alcuna deroga neppure nel ca-so in cui il legislatore domestico, come talvolta accade, disponesse un rinvio formale a norme tributarie straniere, perché in tal caso il rinvio avrebbe semplicemente l’effetto di “nazionalizzare” le norme straniere100.

La territorialità e l’esclusività deriverebbero, secondo una visione meno recente, dall’assimilabilità delle norme tributarie alle norme penali, alle quali si è soliti attribui-re i medesimi caratteri, o comunque dall’intrinseca coercitività delle norme tributarie, la cui efficacia extraterritoriale si porrebbe quindi in contrasto con il principio di so-vranità territoriale.

Secondo una visione più recente, essenzialmente riferita alle norme che disciplinano l’attuazione del prelievo fiscale, tali caratteri deriverebbero invece dall’assimilabilità 99 TESAURO,Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, cit., 37, secondo cui «La legge tributaria esplica i

suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale, e solo entro tale ambito» e, inoltre, «La legge tributa-ria non può avere efficacia oltre i limiti del territorio sottoposto alla sovranità dello Stato ed in questo territorio è unica ed esclusiva. Al di fuori del territorio dello Stato valgono le leggi (tributarie) degli altri

Stati»; analogamente FALSITTA,Manuale di diritto tributario. Parte generale, cit., per il quale «la legge

tribu-taria statale esplica, di regola, la propria efficacia in tutto il territorio dello Stato, salva la possibilità che il legislatore disponga espresse deroghe al riguardo […]. Le osservazioni ora svolte con riguardo alla stretta correlazione tra sovranità e potestà normativa si rivelano poi decisive anche allo scopo di af-fermare la esclusività della legge tributaria italiana nel territorio dello Stato»; per il carattere

dell’esclusività della legge tributaria si veda anche AMATUCCI,voce Legge tributaria, cit., 5. Il problema è

ampiamente trattato anche da MICHELI, Problemi attuali di diritto tributario nei rapporti internazionali, cit.,

217, il quale afferma che «la legge tributaria dello Stato e solo essa può essere presa in considerazione quale norma atta a disciplinare il fenomeno tributario nell’ambito del territorio statuale. La territorialità della norma si completa e si specifica con il carattere della esclusività della norma medesima»; nello

stesso senso ancora MICHELI,Lezioni di diritto tributario. Parte generale, cit., 39, dove si afferma che «la

territorialità della legge tributaria […] significa altresì esclusività di essa; cioè nel territorio nazionale trova applicazione solo la legge tributaria dello stato che esercita la sovranità sul territorio medesimo». Si noti, peraltro, che in uno scritto successivo l’autore sembra modificare parzialmente la propria posi-zione, laddove afferma che la norma tributaria «non esaurisce necessariamente la sua efficacia

nell’ambito del territorio dello Stato che l’ha emanata» (MICHELI, voce Legge (diritto tributario), cit.,

1094). Si veda anche FANTOZZI,Il diritto tributario, cit., 207 e ss..

delle norme tributarie a quelle che gli Stati emanano per delimitare il potere giurisdi-zionale101. Da ciò conseguirebbe anche l’insussistenza, nell’ordinamento tributario, di norme aventi una funzione analoga a quella del diritto internazionale privato, cioè volte a dirimere i “conflitti” tra norme interne e norme di altri ordinamenti102.

Anche la concezione da ultimo esposta, in ogni caso, è connessa all’idea che l’attività normativa in materia tributaria costituisca esercizio di sovranità da parte degli Stati, e che pertanto non possa produrre i suoi effetti nell’ambito territoriale riferibile ad altri Stati sovrani103.

Le argomentazioni esposte a sostegno di tali orientamenti non sembrano però con-vincenti.

Anzitutto, si è evidenziato che l’idea di una intrinseca limitazione spaziale dell’ordinamento giuridico è priva di fondamento dal punto di vista della teoria gene-rale del diritto: non si comprenderebbe, altrimenti, come potrebbero esistere ordina-menti giuridici sforniti di una base territoriale (come ad esempio l’ordinamento cano-nico).

È stato da tempo chiarito, poi, che il fenomeno tributario non è assimilabile a quello penale, e che anche le stesse limitazioni della potestà punitiva sono fondate su mere autolimitazioni del legislatore.

Inoltre, è pur vero che le norme che attribuiscono i poteri necessari all’attuazione del tributo possono essere assimilate a quelle che lo Stato emana per delimitare la propria giurisdizione: ma l’efficacia di tali norme è spazialmente delimitata solo in via indiret-ta, perché il limite attiene semmai all’atto che su di esse si fonda, e non alla norma in sé considerata104.

101 MICHELI, Problemi attuali di diritto tributario nei rapporti internazionali, cit., 218; ID, Lezioni di diritto

tribu-tario. Parte generale, cit., 41; FANTOZZI,Il diritto tributario, cit., 209.

102 MICHELI Problemi attuali di diritto tributario nei rapporti internazionali, cit., 218; ID, Lezioni di diritto

tribu-tario. Parte generale, cit., 39; ID, voce Legge (diritto tributario), cit., 1093.

103 FANTOZZI,Il diritto tributario, cit., 208, chiarisce che «la portata spaziale della norma tributaria è stata

tradizionalmente ricondotta al principio di sovranità, con la conseguenza che essa trovava un limite, fuori della propria sfera territoriale, nella sovranità degli altri Stati».

104 FRANSONI, Appunti sull’esercizio di poteri di indagine tributaria all’estero, in Riv. dir. trib., 2014, 10, 1021, il quale giustamente osserva che l’estensione territoriale di questo genere di norme è determinata, in via immediata, dai soggetti cui esse attribuiscono il potere di attuare il tributo, cioè il giudice o l’amministrazione finanziaria, e che quindi esse non pongono, sotto questo profilo, alcun problema di territorialità. Diverso è il problema degli effetti mediati di tali norme, che però attengono, come si è detto, alla sfera di efficacia territoriale dei relativi atti, e non della norma in sé considerata.

Né il fondamento di tale limitazione potrebbe essere rinvenuto nel diritto internazio-nale generale.

In primo luogo, il comando contenuto in una norma giuridica non può essere equi-parato alla sua attuazione autoritativa, e non comporta quindi un «acte de contrainte» nell’accezione classica del diritto internazionale, cioè un atto coercitivo che, se esegui-to all’estero, darebbe senz’altro luogo a una violazione della sovranità terriesegui-toriale degli altri Stati105.

Inoltre, il problema della territorialità formale non può essere confuso con quello del-la territorialità materiale: mentre quest’ultimo si riferisce all’individuazione del conte-nuto della norma, il primo ne prescinde totalmente, riferendosi unicamente alla vali-dità e all’efficacia della norma quale atto in sé considerato (senza quindi che rilevi in alcun modo, ai fini di tale questione, il suo contenuto)106.

In definitiva, non sembra che possa predicarsi l’esistenza di un limite territoriale alla validità e all’efficacia della legge tributaria in sé considerata: esso non ha fondamento nella teoria generale del diritto, non può essere desunto dall’assimilazione delle nor-me tributarie a quelle penali o a quelle che delimitano la giurisdizione degli Stati, e non ha neppure alcun fondamento nel diritto internazionale107.

Il fatto poi che un ordinamento nazionale non riconosca la legge tributaria di un altro Stato – il che spesso accade – non significa affatto che quest’ultima, in sé, esaurisca la propria validità ed efficacia entro i confini dello Stato impositore, ma semplicemente

105 Si è già accennato a tale questione a proposito del principio di territorialità materiale, laddove si è

richiamato il pensiero di Hans Kelsen e la giurisprudenza della Corte permanente di giustizia interna-zionale relativa al c.d. “caso Lotus”. Si rimanda pertanto, per ulteriori approfondimenti, alle note nn. 16 e 17 del presente capitolo) e al successivo paragrafo 3.2.

106 A questo proposito, sembrano interessanti le osservazioni di FRANSONI, La territorialità nel diritto

tributario, cit., 178, secondo cui, se i problemi solitamente esaminati dalla dottrina alla luce del principio

di territorialità materiale vengono ricondotti alla questione della “competenza normativa” degli Stati, la stessa distinzione tra territorialità materiale e formale si rivela puramente convenzionale. Ciò perché «Là dove venga in rilievo il principio di territorialità in senso formale, come si è detto, l’invalidità sa-rebbe provocata dalla violazione del territorio inteso come elemento costitutivo della sovranità dello Stato ossia quale profilo della sua personalità e, al tempo stesso, limite di ogni sua attività e competen-za. Ma ciò significa, altresì, individuare nel territorio l’ambito di effettiva esistenza di interessi propri dello stato e, reciprocamente, qualificare come necessariamente appartenenti all’altrui sovranità gli in-teressi non qualificati da un rapporto diretto ed immediato con il territorio».

107 Del resto, se al di fuori del territorio dello Stato la norma tributaria non fosse più valida ed efficace,

non avrebbe neppure senso domandarsi in che modo essa possa essere attuata all’estero: a meno, na-turalmente, di ritenere che le convenzioni internazionali in materia di cooperazione in materia fiscale abbiano la funzione di estendere lo spazio di validità ed efficacia della legge tributaria in sé considerata, il che peraltro non sembra sostenibile.

che tale legge non ha validità ed efficacia nella prospettiva di quello specifico ordi-namento statuale.

Non sembra esservi dunque, sotto questo profilo, alcun vero limite all’attuabilità all’estero degli obblighi di assolvimento dei tributi.

3.2 I limiti alla validità e all’efficacia degli atti di attuazione autoritativa