Le garanzie procedimentali

La normativa europea e convenzionale sulla mutua assistenza nella riscossione dei tributi non attribuisce ai soggetti privati alcuna specifica garanzia procedimentale (o meglio, non obbliga gli Stati ad attribuire ai soggetti privati alcuna specifica garanzia nell’ambito del procedimento amministrativo).

La situazione è quindi sostanzialmente analoga a quella che si verifica nello scambio di informazioni, dove la normativa sovranazionale non attribuisce al singolo né il di-ritto di essere informato dell’inizio del procedimento, né il didi-ritto di essere consultato preventivamente sull’oggetto della domanda, né il diritto di partecipare alla raccolta dei dati, rinviando nel migliore dei casi ai principi o al diritto nazionale408.

408 PIERRO,M.C., Il dovere di informazione dell’amministrazione finanziaria e il diritto al contraddittorio preventivo,

cit.; PIERRO,M.C., Cooperazione amministrativa tra Svizzera ed UE: lo scambio di informazioni, in Riv. Trim.

Dir. Trib., 2016, 3, 614, la quale evidenzia che la disciplina interna non prevede garanzie nella fase c.d.

“pre-istruttoria”. Sui c.d. “participation rights” del contribuente nello scambio di informazioni

Le garanzie procedimentali devono quindi essere desunte dall’ordinamento europeo ed eventualmente anche dal diritto nazionale, se questo prevede “participation rights” nel procedimento amministrativo.

Le garanzie qui in esame dovrebbero in particolare essere ricondotte ai diritti fonda-mentali dell’Unione europea, oggi codificati nella Carta di Nizza409.

L’art. 41, par. 2 della Carta di Nizza sancisce infatti «il diritto di ogni persona di essere

ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pre-giudizio» (c.d. “diritto di essere ascoltati”).

La Corte di giustizia dell’Unione europea, con la sentenza del 22 ottobre 2013, causa C-276/12 (Sabou), ha già avuto modo di confrontarsi con l’applicazione di tale diritto nelle procedure di collaborazione in materia fiscale e di porre alcuni punti fermi410. La sentenza citata riguardava il diritto al contraddittorio411 nello scambio di informa-zioni su richiesta previsto dalla direttiva 77/799/CEE, oggi abrogata e sostituita dalla direttiva 2011/16/UE, ma le indicazioni emergenti da tale sentenza sono certamente rilevanti anche ai fini della mutua assistenza nella riscossione, posto che anche quest’ultima è una forma di collaborazione in materia fiscale attivabile sulla base di una specifica richiesta.

La pronuncia in esame, in particolare, dopo aver ribadito che la collaborazione fon-data sulla direttiva 77/799/CEE rappresentava un’ipotesi di applicazione del diritto dell’Unione (punti 26 e 27) e che il diritto al contraddittorio trova applicazione ogni-qualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto per esso lesivo (punto 38), giungeva sostanzialmente ad escludere la sussistenza di tale diritto nei procedimenti di scambio di informazioni su richiesta, trattandosi di

409 DI PIETRO,A., La collaborazione comunitaria nell’accertamento e nella riscossione: la tutela del contribuente, cit., 655.

410 La sentenza è stata annotata da FERNÀNDEZ MARÌN,F., La tutela nazionale del contribuente nello scambio

comunitario d’informazioni, in Rass. Trib., 2014, 6, 1411 e MASTELLONE,P., L’Unione europea non riconosce

participation rights al contribuente sottoposto a procedure di mutua assistenza amministrativa tra autorità fiscali, cit.,

349.

411 A quel tempo rilevante come principio generale di diritto dell’Unione. La giurisprudenza europea

aveva infatti stabilito, anche prima che il diritto di essere ascoltati venisse codificato nel citato art. 41, par. 2 della Carta di Nizza, che i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli ele-menti sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione (cfr. CGUE, sentenza del 18 di-cembre 2008, causa C-349/07 “Sopropé”, punto 37).

procedimenti attinenti alla fase di controllo e non a quella successiva di accertamento, quindi non direttamente lesivi della sfera giuridica individuale (punti da 40 a 42). La soluzione accolta dalla Corte è stata apprezzata in dottrina, posto che essa consen-te di tuconsen-telare adeguatamenconsen-te l’inconsen-teresse nazionale all’accertamento dei tributi e di far comunque sorgere il diritto al contraddittorio prima dell’adozione dell’atto lesivo, come previsto dalle fonti europee412.

Il medesimo criterio può quindi essere applicato anche per verificare se nei procedi-menti di mutua assistenza nella riscossione sussista o meno il diritto di essere ascolta-ti (che in base all’art. 41, par. 2 della Carta di Nizza presuppone proprio che nei con-fronti di una persona sia adottato un provvedimento individuale che «le rechi

pregiudi-zio», ovvero che sia lesivo della sua sfera giuridica). E qui occorre distinguere.

Lo Stato membro adito, rendendo l’assistenza richiesta, pone sicuramente in essere atti lesivi della sfera giuridica individuale, con la conseguenza che in questi casi il di-ritto di essere ascoltati prima dell’adozione di un atto pregiudizievole dovrebbe senz’altro ritenersi sussistente. La dottrina ha correttamente ritenuto, in particolare, che, se lo Stato adito è l’Italia, lo strumento per l’attivazione del diritto di essere ascoltati dovrebbe essere rappresentato dalla comunicazione inviata dall’agente della riscossione ai sensi dell’art. 8, comma 5 del d.lgs. 149/2012, relativa alla presa in cari-co delle somme per cui è richiesta l’assistenza413.

Lo Stato membro richiedente, invece, formulando la richiesta, non compie un atto immediatamente lesivo della sfera giuridica del singolo, con la conseguenza che in questa ipotesi l’art. 41, par. 2 della Carta di Nizza non potrebbe ritenersi applicabi-le414.

La soluzione appare coerente sul piano dei principi, ma è destinata a sollevare note-voli problemi applicativi: ad esempio, è difficile immaginare in che modo il diritto di 412 PIERRO,M.C., Il dovere di informazione dell’amministrazione finanziaria e il diritto al contraddittorio preventivo,

cit.; PIERRO,M.C., Cooperazione amministrativa tra Svizzera ed UE: lo scambio di informazioni, cit., 617; F

ER-NÀNDEZ MARÌN,F., La tutela nazionale del contribuente nello scambio comunitario d’informazioni, cit.; si mostra

invece favorevole a maggiori aperture MASTELLONE,P., L’Unione europea non riconosce participation rights

al contribuente sottoposto a procedure di mutua assistenza amministrativa tra autorità fiscali, cit..

413 FRIGO,G., Il diritto al contraddittorio anticipato nella riscossione transfrontaliera dei crediti tributari e doganali,

cit., 458 e ss..

414 La soluzione opposta, che tuttavia, per le ragioni appena esposte, non si ritiene condivisibile, è

au-torevolmente prospettata da DI PIETRO,A., La collaborazione comunitaria nell’accertamento e nella riscossione:

la tutela del contribuente, cit., 655-657, che sembra porre a carico dell’amministrazione richiedente sia il

essere ascoltati possa essere coordinato con le regole di riparto delle controversie, le quali, come si è visto, attribuiscono le controversie sull’obbligazione tributaria e sul titolo esecutivo allo Stato richiedente e le controversie sugli atti dell’esecuzione esat-toriale allo Stato adito.

Il diritto di essere ascoltati, infatti, sorge in occasione di un atto emesso dallo Stato adito, ma quest’ultimo non potrebbe certamente prendere in considerazione le que-stioni riguardanti l’obbligazione tributaria o il titolo esecutivo, poiché tali queque-stioni dovrebbero essere devolute alle autorità competenti dello Stato richiedente.

In questa ipotesi, le complicazioni che ne seguirebbero sul piano applicativo rendono arduo affermare che il contraddittorio debba svolgersi con le autorità competenti di entrambi gli Stati membri coinvolti, anche se, probabilmente, la rigorosa applicazione del principio espresso dall’art. 41, par. 2 della Carta dovrebbe condurre proprio a questo esito interpretativo.

La soluzione raggiunta sulla base dei principi europei dovrebbe essere poi fatta reagi-re con l’ordinamento nazionale.

Nel nostro ordinamento, il diritto al contraddittorio endoprocedimentale dovrebbe trovare fondamento sia nei principi costituzionali, sia nella legge generale sul proce-dimento amministrativo.

La prevalente giurisprudenza di legittimità, però, ritiene che non esista un generale diritto al contraddittorio endoprocedimentale e che quest’ultimo sia obbligatorio solo nei procedimenti relativi ai tributi armonizzati (in applicazione degli artt. 41 e 51, par. 1 della Carta di Nizza e quindi in realtà non in base al diritto interno, ma in applica-zione dei principi europei) o in dipendenza di specifiche previsioni di legge (come ad esempio all’esito di accessi, ispezioni e verifiche presso la sede del contribuente, nell’ipotesi di accertamenti fondati sull’elusione o abuso del diritto, nel caso di accer-tamento sintetico, etc.).

Nei procedimenti di riscossione, il contraddittorio è specificamente previsto solo in alcune limitate ipotesi: ad esempio, l’iscrizione di ipoteca esattoriale e il fermo ammi-nistrativo dei beni mobili registrati di cui all’art. 77 e all’art. 86 del d.p.r. 602/1973 devono essere preceduti da una comunicazione preventiva, che consente l’istaurazione del contraddittorio prima dell’adozione di tali vincoli. Si deve dunque ritenere che la comunicazione preventiva sia necessaria anche nel caso di ipoteca e

fermo amministrativo adottati nell’ambito di un procedimento di riscossione basato sul d.lgs. 149/2012.

Nel procedimento di esecuzione esattoriale vero e proprio, invece, la legge non pre-vede alcuna specifica forma di contraddittorio. Ne consegue che, per questa via, il di-ritto al contraddittorio non potrebbe essere ravvisato neppure nei procedimenti di riscossione transnazionale, che in base all’art. 8, comma 6 del d.lgs. 149/2012 si svol-gono con «i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle disposizioni che disciplinano la riscossione

a mezzo ruolo».

La conseguenza di quanto si è visto è che, non essendovi specifiche disposizioni di legge sul punto, il diritto al contraddittorio endoprocedimentale nei procedimenti di mutua assistenza dovrebbe essere fatto derivare, nel nostro diritto interno, diretta-mente dai principi generali del diritto dell’Unione europea, in applicazione degli artt. 41 e 51, par. 1 della Carta di Nizza. Né si potrebbe distinguere tra tributi “armonizza-ti” e “non armonizza“armonizza-ti”, posto che tale distinzione non è certamente decisiva ai fini dell’applicabilità della Carta di Nizza, per cui è richiesto solo che si versi in un caso di applicazione del diritto dell’Unione.

A ciò si aggiunga che un’interpretazione fondata solo su riferimenti normativi di di-ritto interno non favorirebbe l’integrazione della disciplina dei procedimenti di ri-scossione negli Stati membri, che invece, nell’ottica di una sempre maggiore integra-zione tra i rispettivi sistemi fiscali, sembra senz’altro auspicabile.