La non contestazione del credito e del titolo esecutivo

La domanda di recupero presuppone inoltre un certo grado di stabilità della pretesa fiscale. Il requisito in esame comporta una forma di tutela indiretta del soggetto inci-so dal procedimento di recupero326.

Le prime convenzioni internazionali richiedevano a tal fine che il credito e il titolo esecutivo avessero il carattere della “definitività”, mentre oggi tale requisito si consi-dera generalmente soddisfatto se il credito e il titolo esecutivo non sono oggetto di contestazione (cioè sono “non contestati”).

La direttiva 2010/24/UE prevede infatti che l’autorità richiedente non può presenta-re una domanda di presenta-recupero finché il cpresenta-redito e/o il titolo esecutivo iniziale sono con-testati nello Stato membro richiedente (art. 11, par. 1).

La direttiva prevede inoltre che, se dopo la presentazione della domanda di recupero il credito, il titolo esecutivo iniziale, il titolo uniforme o una notifica effettuata dallo Stato membro richiedente sono contestati dinanzi al competente organo di quest’ultimo, l’autorità richiedente ne deve informare l’autorità adita e quest’ultima deve sospendere il recupero per quanto riguarda la parte contestata del credito (art. 11, par. 3 e 4, primo capoverso).

Le misure di recupero sono infine sospese o interrotte anche in caso di avvio di pro-cedure amichevoli, «a meno che si tratti di un caso di estrema urgenza per frode o insolvenza» (art. 14, par. 4, terzo capoverso)327.

La direttiva non definisce il significato del termine “contestazione”, che dovrebbe quindi essere desunto dal diritto interno dello Stato membro richiedente328.

La pretesa deve ritenersi contestata, se lo Stato membro richiedente è l’Italia, non so-lo se è stato presentato ricorso dinanzi alle commissioni tributarie o è stata proposta opposizione agli atti esecutivi ex art. 615 c.p.c., ma anche in caso di attivazione del

326 DORIGO,S., L’ordinamento italiano e la cooperazione fiscale internazionale, in Princìpi di diritto tributario

euro-peo e internazionale, 175.

327 Sul requisito dell’insolvenza si veda FRIGO,G., Il diritto al contraddittorio anticipato nella riscossione

tran-sfrontaliera dei crediti tributari e doganali, cit., 455, nota 60, secondo cui «Il tenore letterale della norma

por-ta a ritenere che in por-tal caso non sia sufficiente un generico pericolo di decozione del debitore esecupor-ta- esecuta-to, richiedendosi piuttosto che l’insolvenza si sia già manifestata e sia tutt’ora in atto».

328 A differenza dei regolamenti europei sulla cooperazione in materia giudiziaria, che chiariscono

esplicitamente quando un credito debba considerarsi non contestato (VISMARA,F., Assistenza

reclamo ex art. 17-bis del d.lgs. 546/1992, mentre non rileva la presentazione di un’istanza di autotutela329.

Il credito cessa di essere contestato non solo se la domanda giudiziale è accolta con sentenza passata in giudicato o se il reclamo viene accolto dall’amministrazione fi-nanziaria, ma anche in caso di acquiescenza, accertamento con adesione o concilia-zione giudiziale330.

Le fonti internazionali contengono disposizioni parzialmente simili a quelle fin qui esaminate.

La Convenzione di Strasburgo del 25 gennaio 1988 stabilisce infatti, all’art. 11, par. 2, primo periodo, che, a meno che sia diversamente concordato tra le Parti, l’obbligo di assistenza «si applica unicamente ai crediti tributari che […] non sono contestati». La “non contestazione” non deve riguardare solo il credito, ma anche il titolo esecutivo iniziale, come si desume da una lettura della disposizione in esame coordinata con il successivo art. 23, par. 2.

La disposizione da ultimo citata prevede infatti a sua volta che, se il credito o il titolo esecutivo iniziale sono contestati successivamente alla presentazione della domanda di recupero, la procedura deve essere sospesa.

Il sistema appena descritto subisce però una rilevante eccezione: ai sensi dell’art. 11, par. 2, secondo periodo della Convenzione, infatti, se il recupero ha ad oggetto un credito nei confronti di una persona non residente nello Stato membro richiedente, la domanda può essere formulata solo quando tale credito non è più contestabile (cioè è “definitivo”).

L’art. 27 del Modello OCSE, infine, a differenza della direttiva e della Convenzione di Strasburgo, non prevede direttamente che la contestazione o la non definitività del credito o del titolo esecutivo iniziale inibiscano la procedura.

Il par. 3, primo periodo dispone però, richiamandosi al diritto interno dello Stato ri-chiedente, che «quando un credito tributario di uno Stato che sia azionabile in via esecutiva è a carico di una persona che, in quel momento, in base al diritto di quello 329 VISMARA,F., Assistenza amministrativa tra Stati membri dell’Unione europea e titolo esecutivo in materia fiscale,

cit., 84 e ss.; BUCCISANO,A., Assistenza amministrativa internazionale dall’accertamento alla riscossione dei

tribu-ti, cit., 199.

330 VISMARA,F., Assistenza amministrativa tra Stati membri dell’Unione europea e titolo esecutivo in materia fiscale, cit., 84

Stato, non può impedirne la riscossione, detto credito tributario, su richiesta della competente autorità di tale Stato, deve essere accettato ai fini della riscossione dalla competente autorità dell’altro Stato contraente»331.

Il par. 7 stabilisce inoltre che, se in base al diritto interno dello Stato richiedente il credito tributario cessa di essere “azionabile in via esecutiva” o comunque “un credi-to di cui non può essere impedita la riscossione”, l’aucredi-torità richiedente deve infor-marne l’autorità adita e, su opzione dello Stato adito, sospendere o ritirare la doman-da di recupero.

La contestazione o la non definitività del credito o del titolo esecutivo iniziale, in so-stanza, inibiscono o sospendono il procedimento di recupero solo se ciò ha l’effetto di far venire meno l’azionabilità in via esecutiva o comunque la possibilità di proce-dere alla riscossione coattiva del credito in base al diritto interno dello Stato richie-dente.

Il verificarsi di tale condizione non è però ancora sufficiente a legittimare l’avvio del procedimento di recupero: come chiarito dal par. 16 del Commentario, il c.d. “prin-cipio di reciprocità” risultante all’art. 27, par. 3, ult. periodo del Modello OCSE com-porta, infatti, che il procedimento possa essere avviato solo all’ulteriore condizione che la contestazione o la non definitività del credito non facciano venire meno l’azionabilità in via esecutiva o comunque la possibilità di procedere alla riscossione coattiva del credito anche in base al diritto interno dello Stato adito332.

La riscossione è sospesa, nel diritto italiano, solo in caso di impugnazione dell’atto impositivo, ivi compresa l’impugnazione dell’avviso di accertamento esecutivo. La contestazione del titolo esecutivo iniziale non sospende invece la riscossione (a meno che intervenga un provvedimento cautelare)333.

Di conseguenza, se l’Italia è lo Stato membro richiedente, il procedimento di recupe-ro è inibito o sospeso solo in caso di impugnazione dell’atto impositivo, non anche in caso di impugnazione del titolo esecutivo iniziale: a condizione, naturalmente, che in quest’ultimo caso la riscossione coattiva sia possibile anche nello Stato adito.

331 Il Commentario precisa che il “diritto di impedire la riscossione” può essere sia di natura

ammini-strativa, sia di natura giudiziaria (par. 15, secondo periodo).

332 A meno che gli Stati decidano di utilizzare la formulazione alternativa proposta dallo stesso

Com-mentario (par. 16).

333 DORIGO,S., L’ordinamento italiano e la cooperazione fiscale internazionale, in Princìpi di diritto tributario

5.1.2.2 Il recupero in pendenza di contestazione

A certe condizioni, la disciplina europea e internazionale consente di procedere al re-cupero anche in pendenza di una contestazione sul credito o sul titolo334.

L’art. 14, par. 4, terzo capoverso della direttiva 2010/24/UE335 consente infatti che, su domanda dell’autorità richiedente, l’autorità adita recuperi comunque il credito contestato, a condizione «le disposizioni legislative e regolamentari e le prassi amministrative

vigenti» consentano la riscossione in pendenza di giudizio sia nello Stato membro

ri-chiedente, sia nello Stato membro adito. La domanda deve essere motivata336.

La medesima norma stabilisce inoltre che, se la contestazione risulta favorevole al debitore, l’autorità richiedente deve restituire ogni importo recuperato «unitamente ad

ogni compensazione dovuta, secondo la legislazione in vigore nello Stato membro adito». La

restitu-zione dovrebbe avvenire anche sulla base di decisioni favorevoli al contribuente non definitive.

L’ipotesi esaminata costituisce uno dei pochi casi in cui la normativa europea subor-dina l’applicabilità di una misura di recupero alla doppia condizione che essa sia am-messa sia nello Stato membro richiedente, sia nello Stato membro adito.

Nell’ipotesi in cui lo Stato membro richiedente sia l’Italia, il recupero in pendenza di contestazione è dunque possibile solo per la parte del credito che può essere riscos-sione in base alle norme sulla c.d. “riscosriscos-sione frazionata” (cfr. art. 15 del d.p.r. 602/1973, art. 68 del d.lgs. 546/1992, etc.). A condizione, naturalmente, che norme analoghe siano in vigore anche nello Stato membro adito337.

Il recupero in pendenza di contestazione è comunque possibile solo qualora la conte-stazione penda sul credito, non qualora attenga al titolo esecutivo iniziale o al titolo

334 Secondo BUCCISANO,A., Assistenza amministrativa internazionale dall’accertamento alla riscossione dei

tribu-ti, cit., 196 e ss., , le domande di assistenza andrebbero presentate, per buona prassi, dopo la scadenza

del termine per impugnare.

335 Applicabile sia nei casi in cui la domanda è inibita ex art. 11, par. 1, sia nei casi in cui il

procedimen-to è sospeso ex art. 14, par. 4, primo capoverso.

336 BUCCISANO,A., Assistenza amministrativa internazionale dall’accertamento alla riscossione dei tributi, cit., 189, ritiene che la motivazione dovrebbe riguardare, per quanto riguarda i crediti tributari italiani o di cui si chiede il recupero in Italia, il “fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito”, per analogia

con l’art. 22 del d.lgs. 472/1997. Allo stesso modo, DORIGO,S., L’ordinamento italiano e la cooperazione

fiscale internazionale, in Princìpi di diritto tributario europeo e internazionale, 174 ritiene che la motivazione

do-vrebbe riguardare la sussistenza del periculum in mora.

337 Il recupero è naturalmente ammissibile anche qualora, nel diritto interno, la contestazione non

uniforme: ciò perché l’art. 14, par. 4, terzo capoverso si riferisce solo al recupero di un “credito contestato” e non anche al “recupero di un credito che forma oggetto di un titolo contestato”.

La Convenzione di Strasburgo non contiene alcuna disposizione a questo proposito, pertanto la contestazione del credito o del titolo esecutivo iniziale comportano sem-pre l’inibizione o comunque la sospensione del procedimento di recupero.

L’art. 27 del Modello OCSE è invece formulato in modo tale da consentire il recupe-ro in pendenza di contestazione.

Nel paragrafo precedente, si è già visto che tale norma consente di procedere al recu-pero di un credito contestato o ancora non definitivo se ciò è possibile sia in base al diritto dello Stato richiedente, sia in base al diritto dello Stato adito.

Ne consegue che il recupero in pendenza di contestazione è possibile solo se en-trambi gli Stati coinvolti consentono la riscossione in tale circostanza.

5.2.2.2 Le vicende del credito e del titolo esecutivo

A seguito della presentazione della domanda di recupero, il credito, il titolo esecutivo iniziale e il titolo uniforme potrebbero subire modificazioni o addirittura venir meno del tutto: ciò a causa di una decisione amministrativa (ad esempio, un provvedimento di autotutela) o giudiziaria (una sentenza di annullamento), o più semplicemente per effetto dell’avvenuto pagamento delle somme dovute alle competenti autorità dello Stato richiedente.

Le suddette vicende, se la domanda di recupero è ancora pendente, si riflettono su di essa, privandola di uno dei necessari presupposti materiali. Viene quindi meno, in tut-to o in parte, l’obbligo dello Statut-to aditut-to di fornire l’assistenza richiesta.

Anche se la direttiva 2010/24/UE non lo prevede esplicitamente, è ovvio che in tal caso lo Stato membro richiedente deve ritirare o modificare la propria domanda, provvedendo inoltre, ai sensi dell’art. 15, par. 1, a informarne immediatamente l’autorità adita e a precisarne i motivi338.

338 L’art. 22 del regolamento di esecuzione (UE) n. 1189/2011 prevede del resto che «Se la richiesta di

recupero o di adozione di misure cautelari diviene priva di oggetto in seguito al pagamento del credito, all’annullamento di quest’ultimo o per qualsiasi altro motivo, l’autorità richiedente ne informa immediatamente l’autorità adita affinché quest’ultima possa interrompere l’azione intrapresa». L’art. 15, par. 1 della direttiva stabilisce inoltre che

La direttiva stabilisce invece, all’art. 15, par. 2, primo capoverso, che se la modifica della domanda è dovuta a una decisione resa dal competente organo dello Stato membro richiedente, concernente il credito, il titolo esecutivo iniziale o il titolo uni-forme, il procedimento di recupero può continuare sulla base di tale decisione, corre-data di un nuovo titolo uniforme. La Corte di giustizia ha chiarito che la norma in esame non comporta l’avvio di un nuovo procedimento di recupero, ma la prosecu-zione di quello già in corso339.

La norma non lo prevede esplicitamente, ma sembra comunque necessario che tale decisione sia dotata di efficacia esecutiva nell’ordinamento dello Stato membro ri-chiedente, o che quest’ultimo si procuri nuovamente un idoneo titolo esecutivo340. Il recupero del credito infatti presuppone sempre l’esistenza di un valido titolo esecu-tivo nello Stato membro richiedente, come si desume dall’art. 10, par. 1 della diretti-va.

La direttiva stabilisce infine, all’art. 15, par. 2, secondo capoverso, che le misure di re-cupero e cautelari adottate sulla base del titolo uniforme originale possono continua-re sulla base del nuovo titolo, a meno che la modifica della domanda sia dovuta pro-prio all’invalidità del titolo esecutivo iniziale o del titolo uniforme originale.

La Convenzione di Strasburgo non prevede nulla per il caso della modifica o del ve-nir meno del credito o del titolo esecutivo iniziale, ma anche qui si deve ovviamente ritenere, in via interpretativa, che tali vicende si riflettano sulla validità della domanda di recupero.

L’art. 27, par. 7, lett. a) del Modello OCSE contiene invece una espressa disciplina applicabile alle circostanze qui in esame. La disposizione prevede infatti che, se in ba-se al diritto interno dello Stato richiedente il credito tributario cessa di esba-sere “azio-nabile in via esecutiva” o comunque “un credito di cui non può essere impedita la ri-scossione”, l’autorità richiedente deve informarne l’autorità adita e, su opzione dello Stato adito, sospendere o ritirare la domanda di recupero.

«L’autorità richiedente informa immediatamente l’autorità adita di qualsiasi modifica apportata alla propria domanda

di recupero o del ritiro della stessa, precisando i motivi della modifica o del ritiro». 339 SAPONARO,F., Il titolo esecutivo europeo: prospettive in materia fiscale, cit..

340 Ad esempio, a seguito della riforma di una sentenza di annullamento dell’atto impositivo,

l’amministrazione finanziaria dovrebbe provvedere a una nuova iscrizione a ruolo delle somme dovute (a meno che si ritenga che la sentenza si sostituisca all’atto impugnato e sia dotata di efficacia esecuti-va).

La modifica o il venir meno del credito o del titolo esecutivo iniziale comportano ov-viamente, nel diritto italiano, sia il venir meno del carattere esecutivo della pretesa, sia il diritto di inibire la riscossione coattiva.

5.1.3 La previa applicazione di procedure di recupero adeguate da