Il problema della tutela dei singoli

La mutua assistenza tra gli Stati membri nella riscossione dei tributi solleva il proble-ma della tutela dei soggetti incisi dai relativi procedimenti. La questione non riguarda solamente l’assistenza nella riscossione, ma si riferisce, in generale, a tutte le ipotesi di assistenza in materia fiscale.

Le norme in questione, riferendosi agli Stati e non direttamente ai singoli, non sem-brano infatti di per sé idonee a fondare precisi strumenti di garanzia attivabili nel procedimento amministrativo o in sede giurisdizionale403.

Il problema è reso ancora più grave dalla circostanza che tali norme non contengono neppure regole precise sulla tutela dei soggetti privati (cioè non obbligano gli Stati a predisporre specifiche garanzie procedimentali o giurisdizionali a tutela di questi ul-timi), ma generalmente fanno riferimento, per questi aspetti, ai principi o semplice-mente alla disciplina di diritto interno.

La dottrina ha messo in luce da tempo queste criticità, sia in relazione alla collabora-zione nell’accertamento, sia in relacollabora-zione alla collaboracollabora-zione nella riscossione dei tri-buti404.

403 Le direttive dell’Unione europea sono rivolte agli Stati, che le devono recepire nel proprio

ordina-mento mediante norme di diritto interno. L’art. 1 della direttiva 2010/24/UE, del resto, recita come segue: «La presente direttiva stabilisce le norme ai sensi delle quali gli Stati membri devono fornire, in uno Stato

mem-bro, l’assistenza al recupero dei crediti di cui all’articolo 2 sorti in un altro Stato membro». Anche le norme delle

convenzioni internazionali sono rivolte agli Stati, che sono i soggetti del diritto internazionale, e non ai singoli.

404 DI PIETRO,A., La collaborazione comunitaria nell’accertamento e nella riscossione: la tutela del contribuente, in

Le norme qui in esame, infatti, non fanno eccezione: anch’esse non hanno l’effetto di fondare direttamente situazioni giuridiche soggettive di rilievo procedimentale o pro-cessuale, né obbligano gli Stati a predisporre specifici strumenti di tutela dei singoli attivabili nel procedimento amministrativo o in sede giurisdizionale, ma si limitano a generici riferimenti ai principi o alle garanzie di diritto interno.

Nella direttiva 2010/24/UE, l’unico esplicito riferimento alla tutela dei soggetti pri-vati è contenuta al considerando n. 21, dove si legge che «La presente direttiva rispetta i

diritti fondamentali e osserva i principi riconosciuti in particolare dalla Carta dei diritti fondamenta-li dell’Unione europea».

L’art. 21 della Convenzione di Strasburgo del 25 gennaio 1988, solennemente rubri-cato «Protection of persons […]», si limita a stabilire, al par. 1, che «Nothing in this

Conven-tion shall affect the rights and safeguards secured to persons by the law or administrative practice of the requested State», risolvendosi così in un mero richiamo ai diritti e alle garanzie

rin-venibili nel diritto interno dei singoli Stati.

L’art. 27 del Modello OCSE non contiene neppure un generico richiamo al diritto in-terno.

La genericità delle previsioni esaminate potrebbe indurre, allora, a ricercare adeguati strumenti di tutela dei singoli nelle norme che pongono limiti agli obblighi degli Stati nell’assistenza nella riscossione, come ad esempio quelle che consentono allo Stato adito di rifiutare l’assistenza richiesta per motivi di ordine pubblico. La nozione di “ordine pubblico”, infatti, è sufficientemente ampia per comprendervi anche il neces-sario rispetto dei diritti e degli interessi dei singoli.

La soluzione non permetterebbe però di compiere significativi passi in avanti, dal momento che non solo anche queste norme sono di per sé inidonee a fondare precisi strumenti di garanzia (potendo al massimo garantire una forma solo indiretta ed eventuale di tutela), ma soprattutto il richiamo alla nozione di ordine pubblico non si traduce in nulla più che un semplice richiamo ai principi di diritto interno.

LOVECCHIO,L., Cooperazione internazionale in materia di riscossione coattiva dei crediti tributari, cit.; Le stesse

considerazioni sono formulate, per la collaborazione nell’accertamento, da BORIA,P., Diritto tributario

europeo, Milano, 2017, 442; PIERRO,M.C., Il dovere di informazione dell’amministrazione finanziaria e il diritto

Né, infine, si potrebbero ottenere risultati migliori rivolgendo lo sguardo alle regole sul riparto delle controversie tra le autorità competenti dello Stato richiedente e dello Stato adito, contenute nelle fonti europee e internazionali.

Le suddette regole, che generalmente attribuiscono la risoluzione delle controversie sull’obbligazione tributaria e sul titolo esecutivo allo Stato richiedente e la risoluzione delle controversie sugli atti dell’esecuzione esattoriale allo Stato adito405, non valgono infatti a fondare il diritto dei singoli di agire per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi, ma piuttosto lo presuppongono, limitandosi a individuare l’autorità alla qua-le devolvere qua-le controversie. Né tali norme sembrano obbligare gli Stati a concedere tutela ai singoli mediante apposite previsioni di diritto interno, preoccupandosi piut-tosto di risolvere eventuali “conflitti di potere” tra le autorità degli Stati coinvolti. La posizione dei soggetti privati incisi dai procedimenti di mutua assistenza, dunque, vista la genericità del dato positivo, deve essere delineata in via essenzialmente inter-pretativa. Ciò che si cercherà di fare nel seguito del presente lavoro.

La prima domanda cui dare risposta attiene ovviamente all’individuazione delle ga-ranzie procedimentali e processuali accordate ai soggetti incisi dai procedimenti di mutua assistenza.

La seconda domanda riguarda invece le modalità con cui il singolo può far valere tali garanzie: in che momento (nel procedimento amministrativo o nel processo), dinanzi a quale autorità, con che forme, etc. In questo, le regole sul riparto delle controversie divengono ovviamente un riferimento normativo imprescindibile.

L’analisi che segue richiede di svolgere due brevi premesse.

La prima è che i procedimenti di mutua assistenza nella riscossione dei tributi tra gli Stati membri sono sempre fondati, in ultima analisi, sulla direttiva 2010/24/UE e quindi sul diritto dell’Unione europea. La direttiva, infatti, in virtù dei principi genera-li, prevale sempre su eventuali accordi internazionali in vigore tra lo Stato richiedente e lo Stato adito, che possono essere applicati solo in via residuale, in base al “princi-pio dello strumento più efficace” sancito dall’art. 24 della direttiva stessa.

405 Si tratta delle regole espresse dall’art. 14, parr. 1 e 2 della direttiva 2010/24/UE, dall’art. 23 della

Convenzione di Strasburgo del 25 gennaio 1988 e dall’art. 27, par. 6 del Modello OCSE, sulle quali ci si soffermerà in dettaglio al par. 3.1 del presente capitolo.

Ne consegue che in caso di assistenza tra due Stati membri nella riscossione dei tribu-ti si verserà sempre, indipendentemente dalle disposizioni di volta in volta applicate, in una ipotesi rilevante ai sensi dell’art. 51, par. 1 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (c.d. “Carta di Nizza”), secondo la quale «Le disposizioni della

pre-sente Carta si applicano alle istituzioni, organi e organismi dell’Unione nel rispetto del principio di sussidiarietà, come pure agli Stati membri esclusivamente nell’attuazione del diritto dell’Unione»406. L’applicabilità delle garanzie previste dalla Carta di Nizza a tutte le ipotesi di mutua assistenza tra gli Stati membri nella riscossione dei tributi consente una trattazione sostanzialmente unitaria del tema qui in esame, non potendo evidentemente neppure immaginarsi, per le ragioni sopra esposte, che il livello di garanzia dei soggetti privati possa variare a seconda della normativa - europea o internazionale - di volta in volta applicata in base al “principio dello strumento più efficace”.

La seconda premessa, relativa all’oggetto della ricerca, è la seguente: la dottrina, sulla scorta di una classificazione elaborata tempo fa in ambito internazionale e che rispec-chia proprio quella adottata dalle fonti sovranazionali, distingue le garanzie accordate ai soggetti incisi dalle procedure di mutua assistenza (c.d. “participation rights”) in “notification rights”, tra cui il diritto di essere informati, “consultation rights”, tra cui il diritto di essere ascoltati, e “intervention rights”, che riguardano il diritto di ottene-re un controllo amministrativo o giurisdizionale delle decisioni che incidono sui loro diritti e interessi legittimi407. La classificazione qui richiamata – dovendo essere appli-cata in sistemi giuridici che possono essere anche molto diversi tra loro – non distin-gue tra diritti che attengono al procedimento amministrativo e diritti che attengono invece alla tutela processuale (ad esempio, negli “intervention rights” potrebbero rientrare non solo i mezzi di tutela giurisdizionale, ma anche gli strumenti di revisione in via amministrativa).

406 La Corte di giustizia dell’Unione europea ha chiarito più volte che il ricorso ai procedimenti di

col-laborazione in materia fiscale rappresenta un’ipotesi di attuazione del diritto dell’Unione da parte degli Stati membri e comporta quindi l’applicabilità della Carta di Nizza (cfr. CGUE, sentenza del 22 otto-bre 2013, causa 276/12 “Sabou”, punti 26 e 27 e CGUE, sentenza del 16 maggio 2017, causa C-682/15 “Berlioz”, punti da 32 a 42). A seguito dell’entrata in vigore del Trattato di Lisbona, avvenuta il 1° dicembre 2009, la Carta di Nizza ha assunto il medesimo valore giuridico dei trattati (cfr. art. 6 del TUE).

407 MASTELLONE,P., L’Unione europea non riconosce participation rights al contribuente sottoposto a procedure di

mutua assistenza amministrativa tra autorità fiscali, in Riv. Dir. Trib., 2013, 11, che richiama la classificazione

Nel seguito però, per ragioni di chiarezza espositiva e soprattutto per coerenza con l’impostazione adottata nell’ordinamento europeo e in quello costituzionale, si distin-guerà tra garanzie da far valere nel procedimento amministrativo, da un lato, e garan-zie di tipo giurisdizionale, dall’altro.

Le prime sono riconducibili essenzialmente al “diritto ad una buona amministrazio-ne” sancito dall’art. 41 della Carta di Nizza, che si articola a sua volta nel diritto di es-sere ascoltati prima dell’adozione di un provvedimento pregiudizievole, nel diritto di accesso agli atti e nell’obbligo di motivazione. Nell’ordinamento costituzionale italia-no, tali diritti sono generalmente fatti discendere dall’art. 97 Cost..

Le seconde sono invece riconducibili al “diritto a un ricorso effettivo e a un giudice imparziale” sancito dall’art. 47 della Carta di Nizza. Nel nostro ordinamento costitu-zionale un analogo diritto è fondato sull’art. 24 Cost..

Nei paragrafi che seguono, dunque, si tratteranno prima le garanzie procedimentali, con particolare riferimento al diritto di essere ascoltati, e infine quelle di natura giuri-sdizionale, con particolare attenzione all’effettività dei mezzi di tutela giurisdizionale.