Il principio di territorialità

L’esame dei limiti territoriali alla riscossione dei tributi costituisce la premessa indi-spensabile per lo studio delle forme di collaborazione in tale settore56.

L’esistenza di un limite territoriale alla potestà impositiva non è mai stata messa in dubbio e appare quindi pacifica, mentre ben più incerti sono il fondamento, la porta-ta e l’effettivo ambito di applicazione di porta-tale limite.

L’orientamento prevalente ne individua il fondamento nel diritto internazionale gene-rale, in base al quale lo Stato può esercitare la propria sovranità unicamente nel suo ambito di riferimento - cioè all’interno del proprio territorio - poiché altrimenti lede-rebbe la sovranità degli altri Stati appartenenti alla comunità internazionale (c.d. “principio di sovranità territoriale”). La potestà impositiva, costituendo una

manife-56 In sostanza, in materia di riscossione dei tributi, il carattere della transnazionalità assume rilievo,

an-zitutto, come limite assoluto all’esplicazione delle attività dello Stato finalizzate alla concreta appren-sione dei tributi, e solo in seconda battuta - cioè quando sia ravvisabile una certa forma di cooperazio-ne degli Stati fra loro - tale carattere assume rilievo come elemento determinante per l’applicaziocooperazio-ne di una disciplina differente rispetto a quella delle fattispecie “interne”.

stazione della sovranità dello Stato, sarebbe conseguentemente soggetta al medesimo limite.

Secondo alcuni, inoltre, come si vedrà, la potestà impositiva subirebbe significative limitazioni di carattere territoriale anche per effetto di norme interne di rilievo costi-tuzionale (nel caso italiano, l’art. 53 Cost.)57.

La territorialità della pretesa impositiva era già affermata dalla più risalente dottrina, che tuttavia non si soffermava sulle concrete conseguenze applicative di tale afferma-zione58. Le citate elaborazioni dottrinali risalgono infatti a un periodo storico durante il quale i sistemi tributari si basavano prevalentemente su imposte di carattere reale, aventi ad oggetto beni situati nel territorio dello Stato, e la dimensione transnazionale non sollevava dunque particolari problematiche applicative.

Le elaborazioni più recenti, maggiormente sensibili al problema della dimensione transnazionale del diritto tributario, hanno invece indagato più approfonditamente il principio, declinandolo in relazione ai diversi momenti in cui la potestà impositiva si esplica (posizione della norma tributaria da un lato, e sua concreta attuazione dall’altro).

La citata dottrina ha proposto svariate letture del principio di territorialità, distin-guendo le varie accezioni in cui esso può essere inteso59. Si tratta, peraltro, di formule

57 La potestà impositiva potrebbe poi essere limitata per effetto di una libera scelta del legislatore

tri-butario (ad esempio circoscrivendo i presupposti dei tributi a situazioni attinenti al territorio dello Sta-to, come del resto solitamente accade). Il suddetto profilo è però di minor rilievo ai fini della presente trattazione, sia perché solitamente attiene agli aspetti sostanziali del tributo (non vi sono ad esempio norme sulla riscossione che esplicitamente escludono la riscossione nei confronti di beni situati in ter-ritorio estero), sia perché consiste in una mera autolimitazione del legislatore, come tale, oltretutto, ispirata a semplici motivi di opportunità pratica e non certo alla necessità di conformarsi a principi del diritto internazionale o comunque di rilievo costituzionale.

58 TESORO, Principii di diritto tributario, Bari, 1938, 28-30; MORELLI, Limiti dell’ordinamento statuale e limiti

della giurisdizione, in Riv. dir. internaz., 1939, 382 e ss.; BALLADORE - PALLIERI, I limiti di efficacia

dell’ordinamento italiano, in Jus, 1940, 28.

59 La dottrina sul principio di territorialità è molto ampia e numerosa: l’argomento è stato affrontato

sia in trattazioni specifiche, sia nell’ambito di contributi relativi alla legge tributaria in generale, nella parte dedicata alla validità e all’efficacia di tale legge nello spazio.

L’impostazione classica, e di più immediata comprensione, è quella che distingue semplicemente tra la territorialità materiale, intesa come limite all’imposizione relativa a presupposti e soggetti situati all’estero, e la territorialità formale, consistente nel divieto di attuazione all’estero della pretesa

imposi-tiva (STEVE,Sulla tutela internazionale della pretesa tributaria, cit., 243 e 260; LUPI,voce Territorialità del

tri-buto, cit., 1; MANGANELLI,Territorialità dell’imposta, cit., 366; MAISTO, Brevi riflessioni sulla evoluzione del

concetto di “genuine link” ai fini della territorialità dell’imposizione tributaria tra diritto internazionale generale e dirit-to dell’Unione europea, cit., 889).

Diverso è l’approccio di Micheli, che in un fondamentale scritto sull’argomento distingue, da un lato, i problemi attinenti all’efficacia territoriale delle norme sull’attività amministrativa tributaria dello Stato,

classificatorie con valenza essenzialmente descrittiva, che non devono essere soprav-valutate al fine di risolvere specifici problemi giuridici60. Tenendo presente quanto si è detto, si può tentare una sintesi di tali classificazioni.

In primo luogo, il principio di territorialità può essere inteso come un limite alla posi-zione delle norme tributarie, il cui contenuto dovrebbe necessariamente essere dotato di un certo grado di connessione con il territorio dello Stato. Si fa riferimento in que-sto caso al concetto di “territorialità materiale” delle norme tributarie.

In una seconda accezione, il principio costituirebbe invece un limite alla validità e all’efficacia degli atti tributari, a prescindere dal loro contenuto: in tale prospettiva, infatti, questi ultimi “esaurirebbero” la propria validità ed efficacia all’interno del ter-ritorio dello Stato. Si parla allora di “territorialità formale” degli atti tributari.

A sua volta, il principio di territorialità formale è riferito dalla dottrina sia agli atti normativi, sia agli atti amministrativi e giudiziari finalizzati all’attuazione della pretesa

e, dall’altro, i problemi attinenti alla posizione delle norme giuridiche tributarie (MICHELI, Problemi

at-tuali di diritto tributario nei rapporti internazionali, in Dir. Prat. Trib., 1965, I, 217). In alcuni studi successivi

in materia di efficacia della legge tributaria nello spazio, l’autore introduce inoltre la distinzione tra «l’estensione degli effetti della legge medesima, come legge dello stato e l’efficacia di essa quale atto

normativo, come manifestazione della potestà di imposizione» (MICHELI,Lezioni di diritto tributario.

Par-te generale, Roma, 1968, 39) e ancora afferma che «La legge tributaria ha un caratPar-tere strettamenPar-te Par-

terri-toriale, nel senso che gli effetti di essa si estendono in tutto il territorio dello Stato e disciplinano atti, fatti o accadimenti che hanno attinenza con l’esercizio del potere di imposizione dello Stato o di altri

enti siti nello stesso Stato» (MICHELI, voce Legge (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIII, 1973, 1092). Le

suddette classificazioni sono state successivamente riprese anche da FANTOZZI,Il diritto tributario, cit.,

206 e ss.

In una prospettiva per certi aspetti simile, altri studiosi si limitano ad affermare che le norme tributarie

non potrebbero avere alcuna efficacia al di fuori del territorio dello Stato (AMATUCCI,voce Legge

tribu-taria, in Enc. Dir., 5; TESAURO,Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, cit., 36).

Ancora, vi è chi distingue tra un “aspetto interno” del principio di territorialità, inteso come determi-nazione dello spazio entro cui la norma tributaria ha efficacia come tale, e un “aspetto esterno” di tale

principio, scomponibile a sua volta in un profilo “materiale” e in uno “formale” (SACCHETTO,C., voce

Territorialità (diritto tributario), in Enc. Dir., 1992, 304 e ss.).

Da ultimo, altri autori ritengono che alla questione della territorialità siano riconducibili i seguenti tre problemi: lo spazio di validità ed efficacia delle norme tributarie; il problema dei limiti che il legislatore incontra in materia tributaria nell’attribuire rilevanza a fatti non aventi un sufficiente grado di connes-sione con il territorio dello Stato; i problemi attinenti ai limiti territoriali entro i quali può esplicarsi la

potestà amministrativa di attuazione del prelievo tributario (FALSITTA,Manuale di diritto tributario. Parte

generale, cit.; FRANSONI, La territorialità nel diritto tributario, cit., 1 e ss., il quale aggiunge che la territoriali-tà in materia tributaria può essere considerata anche come «problema di stretto diritto positivo nella disciplina dei singoli istituti tributari rispetto alla quale lo “spazio” […] gioca un ruolo sempre rilevan-te»).

60 Le declinazioni del principio di territorialità che si rinvengono in dottrina sono numerose e non

sempre coincidenti fra loro: occorre quindi precisare che nel presente scritto si è adottata la

classifica-zione che è sembrata più lineare dal punto di vista espositivo. Del resto, come avverte anche F

RAN-SONI, La territorialità nel diritto tributario, cit., 1, nota n. 2, si tratta di formule classificatorie con valenza

essenzialmente descrittiva (che pertanto, come si è detto, non devono essere sopravvalutate al fine di risolvere specifici problemi giuridici).

impositiva. I due piani devono essere tenuti ben distinti perché, come si vedrà, men-tre non sembra esservi alcun vero limite alla validità e all’efficacia delle norme tribu-tarie all’estero, un limite esiste, ed è anche intenso, per quanto riguarda l’attuazione autoritativa all’estero delle norme stesse.

Il dibattito sul fondamento, sulla portata e sull’ambito di applicazione del principio di territorialità della potestà impositiva, in tutte le sue sfumature, si riflette anche sull’attività di riscossione dei tributi, cioè sulla materia che qui interessa.

La riscossione dei tributi, infatti, come si è già visto, si esplica sia in attività normative (consistenti essenzialmente nell’individuazione degli obblighi di assolvimento dei tri-buti) sia in attività amministrative e giudiziarie (atti di liquidazione e atti della riscos-sione coattiva). Ciò almeno nella prospettiva del diritto internazionale, che è la più idonea a comprendere il fenomeno oggetto della presente ricerca.

Nei prossimi paragrafi, alla luce delle più importanti elaborazioni dottrinali sull’argomento, si analizzeranno le effettive ricadute del principio di territorialità in materia di riscossione dei tributi, cercando al contempo di verificare se le categorie dottrinali adottate per definirne il significato siano, almeno con riferimento a questo specifico settore, ancora attuali.

Ciò consentirà di affrontare con maggior consapevolezza l’esame delle forme di col-laborazione degli Stati in materia di riscossione dei tributi, le quali, come si è anticipa-to, nascono proprio allo scopo di superare le limitazioni sopra descritte.

2. Il principio di territorialità materiale come limite all’imposizione di