Il D.lgs 32/2007 regola in maniera più compiuta sia la forma che il contenuto della relazione concernente la relazione, modificando i vecchi art. 2409-ter Cod. Civ., l’art. 156 del T.U.F. e l’art. 41 del D.Lgs. 127/91157.
La relazione finale contenuta nel vecchio art. 2409-ter intitolato “Funzioni di controllo contabile” predisponeva che il revisore o la società di revisione incaricata del controllo deve:
1. verificare, ogni trimestre, la tenuta regolare della contabilità e la corretta rilevazione dei fatti di gestione;
2. verifica se il bilancio d’esercizio e consolidato siano corrispondenti alle scritture ed accertamenti eseguiti e la loro conformità alle norme che li regolano;
3. espressione con l’apposita relazione di un giudizio.
La direttiva 2003/51/CE modifica in senso rilevante questo articolo con l’introduzione di tre nuovi commi rispettivamente i n. 1-bis, 1-ter ed 1-quater concernenti il contenuto della relazione.
La nuova norma così come riscritta non attua altro che le disposizioni agli art. 1.18 e 2.1 della Direttiva 2003/51 che hanno modificato la IV° e la VII° Direttiva CEE (rispettivamente inserimento art. 51-bis e sostituzione art. 37) per favorire i revisori che operano nei paesi membri dando loro la possibilità di utilizzare schemi di relazione uniformi, con risultati favorevoli per la comparabilità dell’informativa tra i vari paesi UE.
157
L’art. 41 facendo riferimento al controllo dei bilanci consolidati si limitava ad affermare che gli accertamenti compiuti e i loro esiti dovevano risultare da una relazione, mentre l’art. 156 afferma che la relazione deve esser sottoscritta dal responsabile della revisione che deve essere socio/amministratore della società iscritta all’apposito Albo, la quale potrà esprimere le 4 tipologie di giudizi, come già accennato in questo capitolo.
Però la relazione governativa che accompagna la Direttiva 2003/51/CE fa sorgere l’esigenza di fare un raffronto tra il contenuto del “nuovo” 2409-ter con quello dell’art. 2403 (Doveri del collegio sindacale) perché si verifica un’incongruenza tra il punto 1-bis e il 2 sempre del 2409-ter stesso perché, da una parte, si impone alle società di assoggettarsi ad un controllo contabile mentre dall’altra ci si riferisce all’attività di revisione e questo fa pensare ad una coincidenza tra i due concetti o quantomeno l’inclusione del 2° da parte del 1°, e ha fatto scatenare un vivace dibattito con prese di posizioni differenti.
La relazione governativa non si espone in maniera definitiva ma chiarisce che si deve tenere conto di questi punti importanti:
l’adozione da parte del codice di una terminologia uniforme riferendosi o alla sola revisione o al solo controllo o se ne debba farne parte158; nonostante che il termine “controllo” sia stato introdotto con la riforma
del 2003, al giorno d’oggi non esiste una chiara definizione, della sua portata e delle modalità applicative ed ha portato a difficoltà sotto l’aspetto interpretativo per i professionisti incaricati di questo compito. Di recente la Direttiva 2006/43 ha voluto chiarire che tutte le società di
capitali dovranno essere soggette alla revisione svolta in base ai principi contabili, con un processo di adozione simile a quello per gli IAS159.
le modalità di redazione previste dalla Direttiva 2003/51 fanno riferimento ad una relazione che potrà essere emessa solo dopo aver effettuato una vera e propria revisione contabile. Infatti non può essere accettabile che le imprese italiane possano essere controllate in maniera diversa da quanto avviene per le imprese straniere;
l’opinione prevalente è che sia i principi nazionali sia internazionali sono destinati alle imprese che ricorrono al mercato dei capitali e che
158
A prescindere dalla soluzione adottata, resta l’esigenza di dover verificare in maniera attenta quelli che potrebbero essere i possibili problemi dal punto di vista giuridico.
159
Indirizzo coerente con quanto esprime la FEE, nella nota del 06/09/2006, la quale prendendo
spunto dall’art. 26 della direttiva stessa, viene a ribadire l’importanza di un’applicazione generalizzata dei principi internazionali senza attuare una differenziazione in base alle dimensioni dell’oggetto da revisionare.una loro applicazione alle imprese di piccole-medie dimensioni porterebbe solo a sostenimento di costi significativi160.
Un’altro chiarimento importante viene fornito dalla nuova versione dell’art. 2429 (Relazione dei sindaci e deposito del bilancio) come modificato dal D.Lgs. 32/2007 nel senso di precisare che il collegio sindacale, qualora eserciti il controllo ai sensi del 2409-bis, rediga la relazione di revisione e risolve in maniera positiva tutti i casi in cui il collegio riteneva che la relazione dei sindaci fosse sufficiente, anche se a tutti gli effetti vi è l’obbligo dell’emissione di due relazioni separate nell’ipotesi di svolgimento anche del controllo contabile161. Il nuovo art. 2409-ter relativo al controllo contabile dispone che la relazione emessa dal revisore legale debba contenere:
1. un paragrafo introduttivo che identifichi il bilancio oggetto della revisione e il quadro normativo seguito per la sua redazione da parte della società;
2. descrizione della portata della revisione e riporto dei principi osservati; 3. il giudizio sul bilancio che indichi in modo chiaro la sua conformità
alle norme che disciplinano la sua redazione e la rappresentazione in modo veritiero e corretto della situazione dell’impresa;
4. eventuali richiami d’informativa da sottoporre all’attenzione dei destinatari senza che rappresentino rilievi162;
5. un giudizio di coerenza sulla relazione di gestione con il bilancio. Per quanto riguarda gli elementi che formano l’insieme della relazione, possono essere sia formali che sostanziali relativi al giudizio da esprimere, e il principio ISA n. 700, assieme alle nuove norme del codice prevede che la relazione contenga i seguenti elementi:
titolo;
160
lo IAASB rendendosi conto della macchinosità di questi principi ha avviato un progetto
clarity da attuare con la separazione tra principi veri e norme applicative.
161
Riccardo Bauer, Le novità del Codice civile estendono ai sindaci la relazione di revisione, in AMMINISTRAZIONE E FINANZA, 06/2007, pag.10.
162
Tipici richiami d’informativa possono essere gli utili con distribuzione condizionata al verificarsi di particolari eventi, il caso specifico sono le imposte anticipate con recupero che può avvenire a distanza di tempo; oppure riferirsi a situazioni rilevanti già evidenziate da parte degli amministratori nella Nota Integrativa, sulle quali il revisore si vuole soffermare.
destinatari;
paragrafo d’introduzione con indicazione sia del bilancio oggetto di revisione contabile sia delle responsabilità che fanno capo alla direzione dell’impresa e al revisore;
paragrafo sulla natura delle verifiche svolte; riferimento ai principi seguiti;
paragrafo che riporti l’espressione del giudizio professionale; data e località di emissione;
firma del responsabile della revisione contabile.
Il titolo deve rimanere distinto da altre relazioni emanate da altri revisori come per es. revisori interni/dirigenti/amministratori/collegio sindacale ecc..
Nel caso di controllo richiesto da una società non quotata si fa riferimento alla “relazione sui bilanci d’esercizio e consolidato” mentre se richiesto da società quotate, la normativa di base è l’art. 156 del T.U.F.
Per i destinatari della relazione, la normativa interna dispone la sua destinazione all’assemblea ordinaria che ha conferito l’incarico163.
In merito all’introduzione, si è già avuto modo di notare come l’identificazione riguardi il bilancio da revisionare, compresi data e il periodo dell’esercizio di riferimento.
A differenza dell’art. 2409-ter che prevede il controllo su bilanci annuali e consolidati (se redatti), l’ISA n. 700 stabilisce che il controllo possa riguardare, in quanto ammesso dai principi contabili, pure:
il solo Stato Patrimoniale;
bilanci d’esercizio comparativi di due o più esercizi; bilanci consolidati di uno o più esercizi;
il solo S.P. consolidato;
l’aggregato formato dal bilancio d’esercizio della capogruppo e da consolidato164.
163
Sempre nel caso di società non quotate, l’art. 2409-quater impone l’obbligo di essere destinata all’assemblea dei soci (salvo trattasi della prima nomina di ammin.ri e sindaci), mentre per le quotate la norma di riferimento è l’art. 159 del T.U.F. (l’assemblea che conferisce l’incarico alla società iscritta all’albo speciale ai sensi dell’art. 161 del Testo stesso).
In ogni caso l’oggetto deve essere individuato nella sua analiticità e nella sua interezza e completato delle date di chiusura.
La definizione della responsabilità è un aspetto molto importante perché nella preparazione del bilancio si richiede la presa di decisioni basate su stime contabili e giudizi di tipo soggettivo165.
Per quanto riguarda la descrizione della portata, la base riguarda la natura e l’ampiezza delle verifiche svolte; la relazione deve includere la dizione che la revisione è stata pianificata in maniera tale da avere la ragionevole sicurezza che il bilancio non sia stato attaccato da errori rilevanti e si deve basare sulle tecniche utilizzate che comprendono:
l’esame campionario degli elementi che possano giustificare i valori inclusi negli schemi di C.E. e S.P. e informazioni nella N.I.;
valutazione di principi contabili usati;
valutazione delle stime più significative effettuate; valutazione della presentazione completa del bilancio.
Il significato di “natura” si aggancia alla possibilità di applicare le procedure di revisione al caso specifico per fare sì che il lettore sia in qualche modo rassicurato dal fatto che la revisione sia eseguita secondo i principi statuiti a meno di presupporre che siano quelli raccomandati dal C.N.D.C e R. che, di norma, si allineano a quelli internazionali; nel caso in cui non sia stato possibile effettuare nessuna delle procedure soprascritte si richiama l’art. 2625 del cod. civ.166.
Invece il concetto di “ampiezza” deve essere inteso nel fatto che il revisore abbia svolto le procedure secondo l’ampiezza che esso ha ritenuto valida professionalmente in modo tale per esprimere il giudizio consapevole.
164
Riccardo Bauer, Le novità del Codice civile estendono ai sindaci la relazione di revisione, in AMMINISTRAZIONE E FINANZA, 06/2007, pag.12.
165
Il revisore dirà “Ho svolto la revisione contabile del bilancio d’esercizio (o consolidato) della società XXX chiuso al…. La responsabilità della redazione spetta agli amministratori mentre è mia quella del giudizio professionale sul bilancio e basato sulla revisione contabile”
166
Afferma che “gli amministratori, che occultano documenti di fatto ostacolando lo svolgimento della revisione attribuita in modo legale ai soci o ad altri organi sociali o alle società di revisione, vengono puniti con un’ammenda fino a un valore di 10.329 €; ma se la condotta ha cagionato danni ai soci, si applica la reclusione fino ad un anno.”
Procedure definite ad hoc che, viste le circostanze dell’incarico, devono essere tali da corrispondere ai rischi elencati in modo specifico, come richiesto dai principi di revisione n. 315 e 330 recentemente modificati, il tutto al fine di evitare di avere fraintendimenti e confusione sul vero ruolo della revisione.
Per i tipi dei giudizi da esprimere, anche se la nuova disciplina non si sofferma, in maniera indiretta, su quelle che possono le varie tipologie, però ai sensi dell’art. 1, par. 18 della Dir. 2003/51, pare chiaro che il revisore ne ha la possibilità di esprimere 4.
Una particolare previsione riguarda i richiami di informativa, sono posti all’attenzione dei destinatari del bilancio ai fini di un più esauriente giudizio e costituiscono un elemento accidentale dello stesso giudizio da inserire nella relazione quando vengono accertate situazioni che li possono giustificare167. Per l’apposizione della data (comma 1-quater), la comunicazione della Consob raccomanda di utilizzare quella in cui si è avuto la fine delle procedure di revisione168, mentre per la sottoscrizione si ritiene che nell’ipotesi di attività svolta da una società, la relazione deve essere firmata dal soggetto che riceve l’incarico, mentre nel caso sia svolta anche dal collegio, in base alla prassi, occorre la sottoscrizione da parte di tutti i sindaci.
Il giudizio di coerenza riguarda tutti i dati inseriti nella relazione con l’intero sistema informativo (schemi di SP e CE, nota integrativa e rendiconto finanziario) ed è molto importante ai fini per assicurare una uniformità nei comportamenti e correttezza dal punto di vista contabile169.
La comunicazione Consob n. DAC/99088450 del’99 sottolinea come il T.U.F. (D.Lgs. 58/98), modificando la normativa sulla revisione contabile, ha stabilito che la società di revisione nel dare il suo giudizio professionale sili bilanci
167
Leonardo Benvenuto, La relazione di revisione e la relazione di gestione in attuazione della normativa UE, in CORRIERE TRIBUTARIO, 18/2007, pag. 1458.
168
Si presuppone che il soggetto incaricato del controllo ha considerato gli effetti sul bilancio e sulla sua relazione di eventi/operazioni dei quali ne ha avuto conoscenza e avvenuti fino a quel momento.
169
Riccardo Bauer, Le novità del Codice Civile estendono ai sindaci la relazione di revisione, in AMMINISTRAZIONE & FINANZA, 6/2007, pag. 15.
d’esercizio e consolidato, non utilizzi più il termine “certificazione” come nell’abrogato D.P.R. 136/75.
L’ambito di applicazione della comunicazione dell’organo di vigilanza sono tutte le relazioni sia che riguardano i bilanci d’esercizio e consolidati di tutte le quotate sui mercati nazionali e dei paesi UE sia che concerne tutti gli altri bilanci di tutti i soggetti nei confronti dei quali vale l’art. 156 T.U.F.
Si sottolinea che opportunamente lo schema disciplinato sia adottato con i adattamenti necessari anche per l’espressione di giudizi sui bilanci che non siano richiesti dalla legge170.
Quindi rispetto al modello utilizzato dalle norme civilistiche, nel caso dei bilanci redatti secondo i principi IAS/IFRS, i revisori dovranno indicare che il bilancio sarà un documento formato da 5 componenti:
Stato Patrimoniale; Conto Economico; Rendiconto Finanziario;
Prospetto delle variazioni del Patrimonio Netto; Note al bilancio.
Inoltre si dovrà specificare la redazione del bilancio conforme agli IFRS per consentire al lettore di capire quali norme tecniche sono state usate per fare tale operazione, e nel caso della prima applicazione di questi principi, tenere bene in considerazione questo elemento per permettere un adeguato confronto con gli esercizi passati.
Comunque l’applicazione dei principi contabili internazionali non ha portato grosse conseguenze sui principi di revisione da utilizzare per fare i controlli sul bilancio, in quanto trattasi allineati agli ISA, e poi applicabili sia ai bilanci costruiti secondo le norme civilistiche sia quelli redatti ai fini IAS/IFRS, siccome
170
Quindi le relazioni di tutti i bilanci consolidati e di esercizio delle quotate riporteranno la seguente intestazione “Relazione della società di relazione ai sensi dell’art. 156 del D.Lgs. n. 58/98”.
disciplinano principi generali non si richiedono adattamenti per le differenze tecniche per la redazione171.
Il secondo paragrafo nel quale vengono inserite le percentuali dell’attivo e ricavi consolidati è tipico ed è compreso nel giudizio dei revisori dei consolidati stessi e la prima applicazione degli IAS/IFRS fa suo l’incarico per il revisore di indicare alcune informazioni sulle scelte fatte dagli amministratori secondo quanto contenuto nell’IFRS 1 che viene ad essere la base per la loro prima applicazione. Una cosa molto interessante da esaminare con la giusta attenzione è l’insieme di controlli effettuati sia sulla relazione di revisione che sui prospetti di riconciliazione in quanto si afferma che la verifica della gestione corretta nel passare agli IAS richiede un controllo specifico ad opera del revisore172.
Si tratta di un incarico ulteriore richiesto da parte dell’ASSIREVI in quanto la società di revisione ottiene una lettera d’incarico, spedita da parte degli amministratori della società oggetto di verifica che contenga:
1. l’oggetto dell’incarico;
2. la disciplina di riferimento per la comunicazione al mercato.
Da parte della società di revisione la cosa più opportuna sarebbe quella di comunicare, quanto prima, quelli che saranno contenuto e forme della revisione che svolgerà, in considerazione della specificità dell’incarico.
L’attività dovrebbe essere basata sugli esiti della revisione già svolta sui bilanci costruiti secondo la normativa nazionale ma è legata al contesto della presentazione di situazioni sia patrimoniali sia economiche diverse dai bilanci storici sul quale ci si era già espressi in precedenza.
In pratica il revisore ha già una conoscenza approfondita di come funziona il sistema contabile e dei controlli interni e soprattutto il processo di redazione del bilancio e i criteri di valutazione utilizzati.
171
Fabrizio Bava, Alain Devalle, Il giudizio dei revisori sui bilanci redatti secondo gli IAS/IFRS, in AMMINISTRAZIONE & FINANZA, 18/2006, pag. 27; l’aspetto puramente tecnico-operativo influenzato degli IAS non viene indicato dai principi di revisione che lasciano ai revisori la facoltà di scegliere le modalità strettamente applicative con assunzione della relativa responsabilità.
172
Fabrizio Bava, Alain Devalle, IAS/IFRS: il controllo dei prospetti di riconciliazione e la relazione di revisione, in AMMINISTRAZIONE & FINANZA, 2/2007, pag. 21.
Però è bene che in ogni incarico che riceve, il revisore faccia un aggiornamento delle sue conoscenze perché può succedere che l’azienda abbia adoperato nuove procedure non ancora analizzate ma delle quali il revisore può contare nella revisione dei prospetti.
L’incarico di revisionare questi documenti è sottoposto ai limiti già propri di un procedimento revisionale, nel senso che dovrebbe essere pianificata allo scopo di arrivare all’esprimere un giudizio professionale e svolta tenendo in considerazione i concetti di significatività e rischio.
La condizione richiesta per l’accettazione dell’incarico è che tutti i bilanci d’esercizio e consolidati degli anni passati siano stati revisionati nella loro completezza da parte del revisore medesimo.
Per l’individuazione del revisore al quale affidare il compito, la Consob raccomanda che lo stesso venga affidato alla società incaricata della revisione dei bilanci al 31/12/2004173.
Tesi valida anche nell’ipotesi in cui sia stata programmata la sostituzione alla fine del mandato triennale oppure in caso di impossibilità permanente di rinnovo dell’incarico decorso il termine novenniale.
Quindi il revisore deve porre molta attenzione alla sussistenza dei requisiti necessari per l’espressione del giudizio e all’assunzione della responsabilità sui prospetti di riconciliazione, pertanto una volta fatta la revisione dell’ultimo bilancio in conformità alle norme previgenti, avrà la possibilità, una volta avuta la conoscenza dell’emittente, di assoggettare il prospetto alla revisione anche quando il bilancio sia stato revisionato ad opera di un altro revisore.
I controlli sui prospetti non sono limitati sostanzialmente alla correttezza formale dei dati ma penetrare nell’ambito delle rettifiche effettuate ai fini IAS/IFRS, cioè riuscire ad avere un numero idoneo di elementi probativi per giustificarle; infatti come già detto all’inizio del 1° capitolo, la transizione è una fase molto delicata per le imprese, poiché richiede investimenti onerosi in tema di personale e sistemi informativi, e basta anche un solo errore nell’individuazione dei principi
173
Occorre tenere in considerazione i profili di delicatezza derivanti dalla prima applicazione dei principi IAS/IFRS nella realtà italiana.
da applicare a causare un indebolimento rilevante dell’efficacia dello S.C.I. (sistema di controllo interno)174.
Un ruolo rilevante viene giocato dal collegio sindacale la cui funzione preminente è la vigilanza sul sistema amministrativo-contabile, e nel momento del passaggio, tale organo deve vigilare sulla corretta impostazione di questo progetto, verificando se le risorse a disposizione sono adeguate o no.
Nell’esprimere il suo giudizio conclusivo, il revisore potrà riscontrare l’esistenza di rilievi che saranno riportati nel paragrafo che precede quello delle conclusioni; in caso di rilievi sia su dati consuntivi sia relativi, si dovrà emettere un giudizio con rilievi.
Nell’ipotesi in cui la società non sia stata possibilitata allo svolgimento di tutte le procedure considerate necessarie, dovrà valutare se sarà in grado di esprimere le sue conclusioni con l’emissione del giudizio medesimo o dire se la portata non sia tale da impedire la formulazione.
Nel caso contrario di un giudizio avverso o impossibilità di espressione, dovrà essere capace lo stesso di fare le sue conclusioni sui prospetti, e ciò sarà possibile, laddove le situazioni che lo avevano portato alla loro formulazione risultino superate da fatti particolari avvenuti successivamente. Sono casi da esaminare con molta cura e di cui darne comunicazione scritta sia al collegio sia alla Consob.
Eventuali richiami d’informativa possono essere inseriti se relativi ad aspetti di particolare rilevanza, per agevolare la comprensione dei prospetti nonché le loro finalità e i loro limiti degli stessi.
In pratica non si fa che ricalcare, in maniera analoga, quanto già ribadito per la relazione del revisore sui bilanci d’esercizio e consolidati.