a quei contratti con durata ultrannauale riguardanti tutte le aziende che lavorano su commessa per la realizzazione di un’opera o la fornitura di beni/servizi che formino un unico progetto e viene regolamentata dal principio C.N.D.C. e R. n. 23 dove non viene prevista nessuna distinzione tra lavori a breve/medio-lungo termine e le loro valutazione potrà essere fatta con due metodi alternativi:
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Michele Casò, Controllo di diritto e controllo di fatto negli IFRS: le possibili interpretazioni dello IAS 27 e il comunicato dello IASB di ottobre 2005, in RIVISTA DEI DOTTORI COMMERCIALISTI, 06/2005, Giuffrè Editore, Milano, pag. 1222.
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La conclusione è che questo comunicato, anche se è rilevante ai fini di aiutare chi deve applicare i principi IFRS, non assume valore di una norma legislativa, perché è un compito che viene riservato alla parte degli IFRS già pubblicata nella G.U. dell’UE.
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Si tratta di tutte quelle partecipazioni alle quali si applica l’IFRS 5 (attività possedute per la vendita ed attività operative cessate).
1. in base ai costi di produzione;
2. corrispettivi maturati con ragionevole certezza.
Principio affermato in maniera esplicita al comma 11 art. 2426 C.C. e consente di aggirare il problema della valutazione al costo senza comportare una violazione del principio della realizzazione e deve essere applicato quando risulta possibile ai fini di un’iscrizione corretta dei risultati conseguiti dall’impresa. Abbiamo a che fare con una deroga alla valutazione obbligatoria dei lavori stessi prevista al minore tra “il costo di produzione” ed “valore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato”67, alla luce di quanto previsto al punto 9 del 2426 cod. civ.; è una scelta che deve essere effettuata in funzione delle caratteristiche del contratto stipulato e ogni metodo applicato con costanza nel tempo.
Invece gli IAS utilizzano un significato diverso per la qualifica di questo tipo di lavori nel senso di definirli come “contratti stipulati appositamente per beni che siano interdipendenti tra loro sotto l’aspetto tecnologico, progettuale e utilizzazione finale”.
Sono due modi di definire il concetto diversi tra loro e viene giustificato dal fatto che il principio della commessa completata non viene più ammesso dallo IAS 1168 e la sua applicazione anche per quei lavori a breve termine.
In ogni caso, ne scaturisce una distinzione in due gruppi: 1. commesse a prezzo fisso;
2. commesse a margine garantito69.
Un’analogia simile vale anche per quelli che saranno costi e ricavi da attribuire a ciascuna commessa, con il primo gruppo costituito da compensi pattuiti e aggiuntivi, mentre per i costi si tratta di dover classificarli tra diretti e indiretti. La modifica apportata dalla Dir. 2003/51 riguarda la creazione della voce “Anticipi su lavori in corso su ordinazione” (voce C4 Passivo) dove si dovrà inserire il saldo di tutte le commesse dove l’ammontare del fatturato sia maggiore
67 Tiziano Sesana, Le perdite su “Lavori in corso su ordinazione” nel bilancio d’esercizio, in
AMMINISTRAZIONE & FINANZA, 07/2007, pag. 26. 68
Nel caso di ricorrenza dei presupposti elencati al par. 32 dello IAS 11 stesso, non si avrebbe la possibilità di stimare il risultato della commessa.
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Nella prima categoria i prezzi sono prepattuibili dall’appaltatore, mentre nella seconda categoria all’appaltatore stesso vengono rimborsati i costi concordati (IAS 11.3).
del valore dei lavori eseguiti, mentre nel caso contrario ci sarà l’indicazione nell’attivo (C5).
E poi, come non si può non evidenziare l’orientamento del comitato OIC che, nell’articolato “Ipotesi di attuazione delle Direttive 2001/65 e 2003/51”, ha optato per la riformulazione dell’art. 2426 punto 11 cod. civ., prevedendo che “i lavori in corso su ordinazione devono essere iscritti sulla base dei corrispettivi maturati con ragionevole certezza”.70
Fatta questa premessa, è il caso di porre l’attenzione sulla sorte delle eventuali perdite, che si possono verificare quando la stima dei costi totali da sostenere (compresi quelli già sostenuti) sia superiore ai ricavi realizzabili (contrattualmente stabiliti integrati da quelli stimati in modo ragionevole).
E’ un’ipotesi plausibile quando si utilizza la valutazione al criterio dello stato di avanzamento, che per poter essere applicato in modo idoneo necessita della stima dei costi da sostenere per poi rapportarli a quelli già sostenuti pei il calcolo della percentuale di completamento71.
Questo perché per applicare il criterio della commessa completata, nell’ipotesi di “necessità” e non più “alternativa”, si devono determinare solo i costi, sia diretti sia indiretti, complessivamente pagati, che poi verranno rinviati agli esercizi successivi qualificati come rimanenze d’esercizio72.
Anche se appare intuitivo, però presenta la peculiarità che se la perdita non sia considerata idoneamente nelle sue componenti, si è in presenza di una redazione del bilancio non chiara e non corretta.
La perdita che si viene a creare, a prescindere dal criterio di valutazione adottato, dovrà essere imputata integralmente nel C.E. dell’anno in cui ne si ha conoscenza e ciò:
70 Termine che soddisfa le condizioni necessarie per applicare il criterio della percentuale di
completamento, per cui viene espresso come “dovere” per il valutatore.
71In questa ipotesi, si ammette, come esposto dal Principio nazionale, che i costi complessivi
per la realizzazione della commessa sarebbero ragionevolmente stimabili, e in ossequio al punto 9 dell’art. 2426, devono essere stimati e posti a confronto con i ricavi complessivi, in modo tale da individuare l’insorgenza eventuale o meno di perdite da imputare all’esercizio.
72 Esiste l’obbligo di inserire un’informativa adeguata in N.I. circa le motivazioni che hanno
portato a utilizzare il criterio della commessa completata al posto di quello della percentuale, nonché in merito al fatto che la costruzione della commessa potrebbe scaturire una perdita che, alla data di costruzione del bilancio, non è stimabile dal punto di vista ragionevole.
• in sede di valutazione finale in conformità al dettato normativo della valutazione del Cod. Civ. che, come si è detto, prevede la loro iscrizione al minore tra il costo di produzione e il valore desumibile dall’andamento di mercato;
• nonché, per quanto non imputata allo stesso, in ossequio al principio della prudenza, per mezzo di costituzione di uno specifico fondo per oneri.
Infatti, attraverso la sua costituzione, si ha il beneficio del realizzo dell’integrazione della perdita imputabile per competenza grazie al criterio della percentuale, il che, se da un lato, porta il vantaggio di imputare i margini che si formano proporzionalmente ai lavori proseguiti, dall’altro, ha il difetto della non imputazione totale della perdite stimate all’esercizio di competenza73.
In ogni modo, il Principio contabile 23 afferma che nei casi, in cui si applica il criterio della commessa completata, si prevedono delle perdite, il valore dei lavori già fatti è ridotto del valore delle perdite stesse eventualmente previste; invece nelle ipotesi in cui si applica il criterio alternativo, il Principio stesso precisa che “gli accantonamenti per gli oneri da sostenere per far fronte a perdite prevedibili, vengono rilevati nel passivo dello S.P.”.74
L’imputazione delle perdite a detrazione diretta viene a dipendere dal criterio scelto ed è in funzione di questo e non esprime di una mera scelta alternativa, per cui, nel caso di valutazione dei lavori col criterio della percentuale, le perdite saranno imputate, per metà, al C.E. e per l’altra al fondo per oneri75.
Poi, una volta che la commessa stata completata, i fondo precedentemente accantonato sarà adoperato per la copertura delle perdite realizzate effettivamente, ed ovviamente le stime che hanno tracciato la strada per la sua
73 Per questo motivo per la differenza non imputabile all’esercizio in sede di valutazione dei
lavori con il criterio della percentuale, si rende obbligatoria la costituzione dell’apposito fondo oneri.
74 Il concetto “da sostenere” si riferisce a quelle perdite non già imputate a C.E. in sede di
valutazione, ma avente riguardo agli oneri già sostenuti; l’oggetto di imputazione, nel rispetto del principio della prudenza sono, appunto, gli oneri ancora da sostenere che non troveranno copertura negli esercizi a venire nei ricavi.
75 Tiziano Sesana, Le perdite su “Lavori in corso su ordinazione” nel bilancio d’esercizio, in
appostazione potrebbero, nei limiti della loro correttezza metodologica, risultare non coerenti con la realtà, e quindi maggiori o minori a questa76.
L’ultima novità legislativa, in ordine di tempo, riguardante il trattamento dei lavori in corso su ordinazione è l’abrogazione del 3° comma dell’art. 93 T.U.I.R. ad opera dell’art. 36 del D.L. 223/2006; sostanzialmente, a partire da luglio 2006, non sarà più ammessa la deduzione la riduzione di valore determinato sulla base dei corrispettivi.
Complementare nel percorso di riforma di questa fattispecie anche l’art. 1.70 della Legge 296/2006 (Finanziaria 2007) ha abrogato il comma 5 dello stesso art. 93 che dava la possibilità alle aziende che contabilizzano i lavori con la valutazione delle rimanenze con il criterio del costo con imputazione dei corrispettivi nell’esercizio di completamento all’applicazione del medesimo metodo anche ai fini del reddito77.
La prima differenza rilevante (non mutata con le modifiche apportate nel 2006) tra le discipline civilistica e fiscale è il riferimento della seconda ai lavori ultrannuali, mentre la civilistica delinea le commesse, in maniera unica, come lavori su ordinazione a prescindere dalla loro durata.
La seconda differenza è il metodo di valutazione, in quanto, mentre ai fini civilistici, si ammetteva la possibilità di scegliere tra metodo del costo e dello stato di avanzamento, le disposizioni tributarie dicono il contrario, nel senso che, se abbiamo a che fare con lavori di durata minore all’anno il criterio base è il costo invece per i lavori di durata pluriennale si utilizza il criterio dello stato di avanzamento.
In ogni caso, il metodo di valutazione previsto dalla disciplina fiscale per le opere pluriennali può generare rimanenze finali o ricavi ottenibili quando si avrà la liquidazione dei corrispettivi a titolo definitivo mentre le rimanenze saranno,
76Nel caso del maggiore valore, il fondo sarà adoperato per intero e la parte di perdita rimasta
scoperta sarà imputabile all’esercizio in cui avverrà il completamento della commessa; invece, nel caso di un minor valore, la parte eccedente sarà delineata come una sopravvenienza classificabile alla voce “Altri ricavi e proventi” per via della sua natura di elemento rettificativo, anche seppur indiretto, di oneri sostenuti per la commessa.
77 Salvatore Giordano, Le novità su opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, in
Amministrazione e Finanza, 04/2007, pag. 21. La disposizione è applicabile a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/2006.
perlopiù, costituite da acconti sui lavori eseguiti. Per avere la certezza di sapere quanto può essere il volume di affari dell’impresa che abbia un’attività basata da lavori ultrannuali, si dovranno considerare ambedue le voci, con i corrispettivi influiranno sul reddito per mezzo delle rimanenze, mentre gli acconti saranno delineati come operazioni finanziarie78.