Per l’avviamento, l’iscrizione nell’attivo era possibile solo se constatava il consenso del collegio sindacale e l’acquisizione avveniva a titolo oneroso, con ammortamento sistematico per il tempo di 5 anni.
Il concetto “avviamento” è definito in maniera inequivocabile nel principio C.N.D.C.e R. n° 24 come l’attitudine dell’impresa a produrre utili maggiori di quelli prodotti in maniera ordinaria, ossia un valore iscrivibile nello SP se deriva da acquisizione/conferimento/fusione/scissione, e nel 1° caso si deve verificare se l’eccedenza è dovuta da un cattivo affare o dal prezzo maggiormente pagato. L’inscrivibiltà dell’avviamento e il relativo ammortamento sono trattati pure dai principi internazionali, ancor meglio allo IASC 22 dove si parla di ammortamento da effettuare per la durata della sua vita utile (non superiore ai 5 anni ma ammessa una maggior durata a patto che sia giustificata) utilizzando quote costanti, però sapendo che il valore diminuisce col passare del tempo, l’ammortamento dovrebbe riflettere la ridotta capacità di dare il contributo alla redditività futura53.
Eccedenza della durata ammessa se l’avviamento ha una correlazione idonea con un bene identificato per la produzione di utilità della durata.
Quindi i fattori per la determinazione della vita utile di un bene sono: vita prevedibile dell’affare;
l’obsolescenza del prodotto;
gli aspetti legali e contrattuali che influenzano la vita utile, ecc.. L’iscrizione separata dell’avviamento nella voce A3 non può che scaturire dalle diverse possibilità analizzate in precedenza ossia le cosiddette operazioni
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Andrea Vasapolli, Guido Vasapolli, Dal bilancio d’esercizio al reddito d’impresa, 2004, pag. 768.
“business combination” e si fa riferimento alla normativa contenuta nell’IFRS 1 dove c’è la facoltà di non applicare l’IFRS 3 alle “business combination” attuate pre-data di passaggio agli IAS/IFRS (inizio 2004), tuttavia si ammette una deroga in caso di una loro rideterminazione con applicazione degli IAS 36/38 datati 2004 e per l’avviamento deve seguire le seguenti operazioni:
1. iscrizione per un valore al netto di ammortamenti e svalutazioni;
2. apportare rettifiche in +/- rispettivamente per importi relativi a immobilizzazioni separatamente iscritte ma non più secondo gli IFRS ed immobilizzazioni in precedenza non iscritte in maniera autonoma;
3. rettifiche in +/- del prezzo pagato se probabili e determinabili in maniera attendibile;
4. obbligatorietà di un impairment test (IAS 36) alla data di transizione, una volta allocato l’avviamento ad una CGU54;
5. infine, non più necessarie rettifiche per ammortamenti precedenti.
Dal punto di vista dei principi contabili internazionali, lo IAS dedicato specificamente all’avviamento è il n. 38, il quale ha come finalità la definizione del trattamento contabile per tutte quelle attività immateriali non trattate negli altri principi, compreso l’avviamento. Infatti si richiede la rilevazione di quest’attività se, e solo se, siano soddisfatti certi requisiti.
Se risulta acquisito in un’aggregazione aziendale, lo si delinea come un pagamento effettuato da parte dell’acquirente a titolo di benefici economici futuri originati da attività non autonomamente identificate e rilevate a parte55.
Per l’IFRS 3, se questa attività viene acquisita all’interno dell’aggregazione, la valutazione deve avvenire al fair value al momento della sua acquisizione, riflettente le aspettative di mercato circa i probabili benefici futuri che affluiranno nell’impresa56.
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Cash Generatine Units ossia come un complesso di unità capaci di produrre flussi finanziari autonomi grazie al loro utilizzo continuo.
55
L’obbligatorietà di sottoporre il valore dell’avviamento al cosiddetto “impairment test” è stata convalidata dal 01/01/2005 (perché considerata attività immateriale a vita indefinita). 56
Dal combinato tra lo stesso IFRS 3 e lo IAS 38, l’acquirente rileverà un’attività immateriale dell’azienda acquisita con separazione dall’avviamento, nel caso di attendibilità nella determinazione del fair value, il tutto a prescindere se l’attività sia stata rilevata anche prima dell’aggregazione aziendale.
Può essere che, ai fini della riclassificazione, che l’iscrizione attività diverse dall’avviamento avvenga a una valutazione per le quali non esisteva una contabilizzazione distinta; e come effetti avremmo una diversa rilevazione del relativo ammortamento civilistico, e se nel caso si dia luogo alla cessione, la rilevanza civilistica diversa della plusvalenza/minusvalenza.
Una volta fatta l’iscrizione attraverso il metodo del costo d’acquisto (denominato anche purchase method), il valore dia attività immateriali originate da operazioni di aggregazioni deve essere iscritto al fair value alla loro data di acquisizione57. Ma quali sono le conseguenze derivanti dalla riclassificazione?
Si deve avere riguardo a quanto contiene l’art. 13 comma 5 del D.Lgs 38/2005, perché il ripristino e la soppressione dall’attivo dello S.P., rispettivamente di costi imputati al C.E. di esercizi passati ed iscritti ma non più capitalizzabili, causati dalla prima applicazione dei principi internazionali, non assumeranno rilevanza sia ai fini del reddito sia del valore fiscalmente riconosciuto, anche se resta salva la possibilità di deduzione sulla base dei criteri applicati negli esercizi precedenti.
Nel caso in cui la società decidesse di diminuire/eliminare dell’attivo il valore dell’avviamento, in quanto voce “iscritta e non più capitalizzabile” questa diminuzione/eliminazione deve essere considerata come “neutrale”, e pertanto la perdita che ne scaturisce non potrà essere detratta e il valore riconosciuto rimane immutato e potrà essere ammortizzato, attraverso variazioni in diminuzione ai sensi dell’art. 109.4 T.U.I.R. con i criteri di cui al 103.3 del T.U.I.R. medesimo. Impostazione condivisa dall’Agenzia delle Entrate che con la risoluzione 111/2005 ha chiarito che la plusvalenza emergente dalla vendita del valore residuo, non esistendo un costo corrispondente, comporta la nascita di un valore imponibile pari al ricavo conseguito58.
57Dalla valutazione dell’avviamento al fair value, possono venire fuori due situazioni inverse:
1) riduzione dell’avviamento per effetto della riclassificazione in un’attività immateriale acquisita in una business combiantion e non iscritta in bilancio; 2) incremento del valore per via della riclassificazione di un’attività immateriale in precedenza iscritta, ma che non soddisfa i requisiti richiesti dagli IAS per la sua iscrivibilità.
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Neutralità fiscale riconosciuta anche nel caso di riclassificazione civilistica realizzata a prescindere dall’obbligo (facoltà) di applicazione dei principi internazionali e garantita dalle
Se nel caso contrario di un aumento del valore, l’ammortamento avverrà sulla base dei criteri precedentemente usati, con l’effettuazione di variazioni in aumento per i maggiori ammortamenti realizzati, e per la determinazione della plusvalenza/minusvalenza si prenderà come base il valore antecedente al passaggio ai principi internazionali.
Infatti il terzo comma dell’art. 103 del T.U.I.R., così “novellato” dalla Finanziaria 2006, dispone che le quote di ammortamento relative all’avviamento (classificato) possono essere deducibili per un valore non maggiore ad 1/18 del valore stesso59
L’ASSONIME, con la Circolare 46/2005, rammenta che la soluzione adottata dall’Agenzia delle Entrate è mossa da cautele di natura fiscale, considerando che, dietro l’intenzione del contribuente di aumentare il valore fiscalmente riconosciuto di un bene prossimo alla vendita, si possano celare intenti elusivi dell’imposta60.