Una volta iniziato a regolamentare in maniera più adatta la disciplina della revisione contabile a partire dalla metà degli anni’70, i vari organismi preposti hanno inteso emanare un insieme di regole comportamentali e tecniche allo scopo di avere principi da assumere come guida nello svolgimento di questa importante attività con l’esigenza di renderla armonizzata ed omogenea.
Il relativo processo deve essere in grado di portare il revisore indipendente alla formulazione di un “giudizio professionale” sul bilancio soprattutto la sua capacità di rappresentare in modo chiaro e veritiero la rappresentazione della situazione economica/patrimoniale/finanziaria dell’impresa.
Per arrivare a tutto ciò il C.N.D.C. ha creato una commissione che avesse il compito importante di deliberare una serie di documenti che abbiano come fonte d’ispirazione i principi internazionali dell’IFAC e dell’IAPC rinominato attualmente IAASB che non è altro che l’organo che si occupa dell’emanazione degli ISA (International Standards on Accounting)136.
In pratica la loro funzione può essere classificata in questo modo:
l’enunciazione di principi concernenti comportamento, contenuto tecnico del lavoro e relazione che misurino la loro qualità, per regolamentare l’attività professionale;
mettere a disposizione della Consob una codificazione.
In poche parole, il fine è quello di arrivare alla definizione di standard in base cui commisurare successivamente la qualità della revisione svolta senza prescindere la limitazione della discrezionalità, in quanto quando giunge il momento
136 E’ ovvio che si a che fare con un gruppo di norme che non possono essere qualificate come
immutabili, in quanto condizionate dall’evoluzione legislativa, economica, socio-politica e sviluppo tecnologico.
dell’accettazione dell’incarico, il revisore deve tenere conto delle varie difficoltà e responsabilità che derivano da questa fase e cercare di analizzare le sue capacità facendo leva su natura e lunghezza del lavoro richiesto.
Nel fare tutto ciò, un occhio attento va dato anche alla definizione di significatività al momento di decidere quali voci da mettere sotto controllo e la misura dell’errore scaturente; inoltre considerare con attenzione il concetto di rischio.
Diciamo che è stato un processo di emanazione che si può dividere in due tronconi di tempo che potrà riguardare:
principi emanati prima del 2002; principi emanati dopo il 2002.
A sua volta il primo gruppo fa riferimento a 3 gruppi di norme: norme etiche;
norme professionali137;
norme tecniche da seguire per lo svolgimento dell’attività.
Quest’ultima categoria (documento 3) è sicuramente la più importante perché afferma molte cose giuste:
occorre un’adeguata pianificazione;
permette uno studio adeguato del sistema di controllo interno presente nell’impresa;
programmazione della revisione in base all’affidabilità del sistema stesso; ottenimento di elementi probatori che siano validi e sufficienti per il
giudizio sui bilanci;
utilizzare le tecniche campionarie in modo tale da avere rappresentativi campioni138.
137 E l’insieme di norme che assicurano la qualità del lavoro di revisione e sono: 1) competenza;
2) aggiornamento; 3) diligenza professionale; 4) responsabilità legale; 5) responsabilità disciplinare; 7) indipendenza sia sostanziale sia formale; 8) divieto di fare pubblicità; 9) corretta collaborazione con altri revisori; 10) adeguatezza del suo compenso; 11) utilizzo adatto del lavoro di altri revisori.
138
Luciano Marchi, Revisione aziendale e sistemi di controllo interno, Giuffré Editore, 2004, pag. 89.
Altro documento importante è il n. 4 e l’oggetto è la documentazione cioè l’insieme di atti ottenuti dal revisore affinché abbia la possibilità di provare come è arrivato all’espressione del giudizio.
Nel documento n. 5 vengono esplicitati l’obiettivo principale, gli obiettivi generali e analitici. Non da meno è il documento n. 21, emanato nel 1995 per indicare i comportamenti da tenere e la responsabilità per quanto riguarda l’elemento della continuità aziendale criterio utile per la redazione del bilancio e il revisore deve riuscire a valutare se l’attività dell’impresa-cliente sia continuativa ovvero se riesce ad assolvere gli impegni presenti e lo può fare con l’ausilio di alcuni indicatori con le adatte evidenziazioni in ipotesi di esistenza di dubbi.
Dopodiché lo sviluppo dei mercati finanziari, l’ampliamento dei rapporti tra il mondo imprenditoriale e quello dei creditori, l’impostazione globale da attuare all’interno di ogni impresa hanno reso, da tanto tempo, l’esigenza di fare affidamento su informazioni che rendano fedele la rappresentazione delle situazioni economico/finanziarie di ogni realtà.
Già allora il compito affidato ai revisori era quello di trovare dentro i bilanci gli eventuali errori e chiedere le adatte correzioni, anche se da parte degli investitori c’era la troppa fiducia nei revisori nello svolgere questo compito, originando di conseguenza quell’expectation gap non facilmente riconducibile ai livelli giusti o eliminabile del tutto139.
Quindi anche se si ha avuto il riconoscimento per ogni valido metodo di verifica usato da ogni paese membro, lo IAASB (International Auditing & Assurance Standards Board) ha avvertito la necessità (fortemente sottolineata da parte dello IOSCO) di emanare un corpo d norme riconosciute a livello mondiale e quindi fornire la spinta a una più rapida conclusione del processo di armonizzazione tra principi contabili e di revisione.
Al momento dell’adozione degli IAS prevista per il 2005 per i consolidati delle quotate, l’ECA (European Committee on Auditing) ha fatto una proposta (giugno
139
Lucia Staroia, L’evoluzione dei principi di revisione nazionali ed internazionali, in CORRIERE TRIBUTARIO, 05/2007, pag. 377.
2002) di adozione degli ISA per lo stesso anno, con la relativa operatività ancorata al rispetto di questi vincoli:
1. verifica della loro applicazione e confronto con la migliore prassi revisionale in vigore in ciascuno stato;
2. progressiva introduzione nei vari ordinamenti nazionali;
3. raffronto tra le varie soluzioni locali ai fini di una loro seguente armonizzazione.
Trova conferma nel fatto che, in questi ultimi 30 anni i principi di revisione sono diventati un patrimonio comune per la professione e non è un caso che la CE avesse deciso di dare il via libera sia agli IAS che agli ISA140.
L’approccio presentato dai principi attualmente in vigore è per “principi e procedure generali” (Principle Basis), che pur mantenendo ferme quelle procedure obbligatorie previste già da quelli precedenti, mostra come l’attenzione si focalizza sui vari aspetti già esaminati prima: la responsabilità, la pianificazione , la documentazione ecc..
La loro scala di ordinazione non segue più come criterio, quello precedente che si basava sulle varie voci del bilancio (Ruling Basis) ma quello nuovo concerne aspetti e fasi dell’attività di revisione.
Nel cercare di individuare l’elemento cardine che dovrà portare al miglioramento della revisione sotto l’aspetto qualitativo, può essere giusto dire che deve essere la maggior enfasi sul ”rischio di revisione” a sua volta caratterizzato da tre aspetti:
1. rischio intrinseco ossia la conoscenza molto profonda e attenta della società, del suo ambiente interno ed esterno;
2. rischio di controllo ossia la valutazione delle procedure aziendali interne e il S.C.I. (sistema di controllo interno) in generale;
3. rischio di individuazione ossia il compimento di verifiche sulla validità dei dati contabili.
140 La Direttiva 2006/43/CE al suo considerando n. 13 prevede la garanzia che tutte le revisioni
prescritte dal diritto comunitario siano di una qualità elevata in modo da essere uniformate agli ISA; all’art. 26 viene prescritto che le revisioni effettuate dai soggetti abilitati al controllo contabile (revisori e società) siano svolte in maniera conforme agli ISA, anche se poi si lascia la facoltà di una loro applicazione, da parte degli stati membri, se la materia è la medesima.
Il tutto per esplicitare al meglio che il revisore non è solo un soggetto considerato “ uomo tutto numeri” ma pure un aziendalista a tutto campo.
Sono principi “nuovi” perché si differenziano da quelli internazionali perché includono una “serie” di procedure obbligatorie non previste dagli ISA ma richieste su esplicita raccomandazione della Consob.
Un es. classico di queste procedure sono:
obbligo di avere le conferme dirette da banche, clienti, fornitori;
obbligo di redigere inventari/conferme per merci, titoli e altri strumenti finanziari ecc..
Il fatto di mantenere per gli ISA l’analoga numerazione (come già per quelli nazionali) comporta una più agevole facilità nella loro eventuale modifica/sostituzione, infatti sono sostituti di quelli già esistenti, si escludono i n. 19 e n. 21 e non si include ancora l’ISA n. 700141.
Quindi è possibile avere una classificazione di questi principi in:
ISA (dal n° 100 al n° 999): sono i veri e propri principi di revisione sui quali basarsi per effettuare l’attività di revisione;
IAPS (International Auditing Practice Statements dal n° 1000 al n° 1100): rappresentano l’applicazione degli ISA, non sono obbligatori anche se nelle carte di lavoro utilizzate viene richiesta la motivazione della loro mancata operatività;
ISRE (International Standards on Review Engagements dal n° 2000 al n° 2699): costituiscono i principi da applicare nell’ipotesi di incarichi di revisione limitata;
ISAE (International Standards on Assurance Engagements dal n° 3000 al n° 3699): il loro ambito di applicazione riguarda gli incarichi di attestazione (es. dati prospettici);
ISRS (International Standards on Related Services dal n° 4000 al n° 4699): sono riferibili agli incarichi di tipo speciale.
141 Scelta del rinvio della sua pubblicazione giustificata dal fatto che le disposizioni sulla stesura
della relazione del revisore verrebbero condizionate dall’evoluzione della normativa societaria e la Comunicazione Consob del’99 viene a rimanere, per tutte le società che ricadono sotto questo campo di applicazione, la disposizione più avanzata anche con riferimento alla revisione volontaria.