La deducibilità dei canoni di locazione anche finanziaria: i beni mobili Con riferimento ai criteri di deducibilità dei canoni di locazione finanziaria la

prima osservazione riguarda la deroga al principio di cassa.

Con una disposizione avente essenzialmente finalità antielusive il legislatore consente di considerare in deduzione dal reddito di lavoro autonomo i canoni di locazione finanziaria maturati nel periodo d’imposta e non, invece, effettivamente pagati. Si applica, quindi, il principio di competenza previsto per le imprese con una deroga espressa.

La norma in esame, ed in particolare l’art. 54, comma 2, prevede che «I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali sono deducibili nel periodo d’imposta in cui maturano». In questo modo il legislatore ha inteso rendere indeducibile in un unico periodo d’imposta il c.d. maxi-canone. Infatti, in passato era possibile beneficiare di una sensibile riduzione del reddito professionale da sottoporre a imposizione effettuando il pagamento anticipato del primo canone di locazione finanziaria, di importo volutamente molto elevato, e dovuto all’atto della sottoscrizione del contratto.

In base alle disposizioni attualmente in vigore, ove risulti corrisposto come primo canone un importo più elevato rispetto ai successivi, il professionista dovrà preventivamente determinare il canone maturato mensilmente suddividendo l’importo complessivo da pagare, per il numero di mesi di

la quota di ammortamento di competenza dell’anno, del costo di acquisto o di costruzione dell’immobile strumentale acquistato o costruito entro il 14 giugno 1990, ovvero acquistato nel periodo 1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2009. In corrispondenza del medesimo rigo devono essere indicate le altre spese relative all’immobile strumentale a qualunque titolo utilizzato quali, ad esempio, le spese condominiali e di riscaldamento. Non è stata quindi fornita alcuna limitazione alla deducibilità dei predetti oneri, purché inerenti, cioè attinenti ad un immobile utilizzato nell’esercizio dell’arte o della professione

162 In quanto il bene immobile è stato acquistato in un periodo tale da non consentire la deducibilità delle predette quote.

105

163 Si consideri, ad esempio, il caso in cui sia stato stipulato un contratto di locazione finanziaria della durata di tre anni, quindi con trentasei canoni. Il primo canone ammonta a 5.000 euro e gli altri trentacinque sono pari a 1.000 euro cadauno. I canoni da pagare complessivamente ammontano a 40.000 euro. Il contratto è stato stipulato il 2 gennaio 2022. La quota di competenza, cioè maturata ogni anno, ammonta a 13.333,33 euro. Tale importo si ottiene dividendo l’ammontare complessivo dei canoni per trentasei mesi e una volta ottenuto l’importo del canone che maturerà mensilmente, lo stesso deve essere moltiplicato per dodici mesi. Nel primo anno sono stati pagati 16.000 euro, cioè il primo canone pari a 5.000 euro e undici canoni di 1.000 euro cadauno, per un importo complessivo di 11.000 euro. La quota maturata e deducibile nell’anno ammonta, come detto, a 13.333,33 euro. La quota da rinviare agli esercizi successivi non maturata, quindi non di competenza dell’anno 2022, ammonta a 2.666,66 euro.

164 Art. 1, commi 162 e 163 della legge 27 dicembre 2014, n. 147.

165 Rispetto alla metà del periodo di ammortamento ordinario.

contratto. Successivamente, dovrà moltiplicare l’importo così determinato per il numero di mesi di cui è composto il periodo d’imposta ed eventualmente rinviare ai periodi d’imposta successivi, la deduzione di quanto pagato in più, rispetto al quantum maturato, nell’anno.

Ad esempio, se un professionista ha pagato il 30 dicembre 2021 il canone leasing che maturerà a gennaio dell’anno 2022, la deduzione ai fini fiscali potrà essere fatta valere solo nell’anno 2022. Ciò indipendentemente dalla circostanza che il pagamento sia stato effettuato anticipatamente nell’anno precedente.

Analogamente se all’inizio del contratto il professionista paga il c.d. maxicanone (quota corrispondente, ad esempio, a sei canoni del leasing medesimo) questo importo deve essere “suddiviso” su tutta la durata del contratto. Ciò in quanto si tratta di una somma non maturata interamente nel primo anno di decorrenza del contratto di leasing¹⁶³.

A seguito delle modifiche normative apportate dalla legge di stabilità 2014, gli esercenti arti e professioni possono considerare in deduzione dal reddito di lavoro autonomo i canoni di leasing in tempi più rapidi. Nel dettaglio, per i contratti stipulati dalla data del 1°gennaio 2014¹⁶⁴, la durata fiscale del leasing finanziario per i beni mobili, a prescindere dalla durata contrattuale, viene ridotta alla metà del periodo di ammortamento, calcolato in base ai coefficienti di cui al d.m. 31 dicembre 1988.

Ad esempio, il coefficiente di ammortamento applicabile alle attrezzature elettroniche è del 20 per cento. L’ammortamento risulta completato in cinque anni. Pertanto, in questo caso il costo complessivo relativo al contratto di locazione finanziaria è deducibile in trenta mesi, cioè la metà del periodo ordinario di ammortamento. Se il professionista stipula un contratto di locazione finanziaria la cui durata è inferiore¹⁶⁵ ed è pari, ad esempio, a ventiquattro mesi, è possibile comunque considerare in diminuzione dal reddito professionale netto

106

i canoni di locazione maturati, ma la deduzione deve essere suddivisa in un periodo di trenta mesi anziché ventiquattro. Il legislatore fiscale ha previsto un

“doppio binario” tra durata del contratto, non più vincolata, rispetto al passato, al periodo di deduzione fiscale, e vincolo temporale per la deduzione dei canoni.

Invece, i criteri di deducibilità dei canoni di locazione dei mezzi di trasporto utilizzati dal professionista sono disciplinati dall’art. 164 del T.U.I.R., richiamato dall’art. 54 in esame. La deduzione deve avvenire nel rispetto della durata minima fiscale stabilita dall’articolo 102, comma 7, del d.P.R. n. 917 del 1986. Tale durata è pari all’intero periodo di ammortamento.

Le autovetture, i motocicli e i ciclomotori sono ammortizzabili in quattro anni, trovando applicazione il coefficiente di ammortamento del 25 per cento.

Conseguentemente, se la durata del contratto fosse più breve, ad esempio fosse pari a trentasei mesi, il relativo costo sarebbe comunque deducibile in non meno di quattro anni.

Per quanto riguarda il coordinamento tra la durata contrattuale e la durata fiscale occorre precisare che:

– Durata contrattuale è pari (o superiore) alla durata fiscale – Se il contratto ha durata superiore al periodo di ammortamento dell’autoveicolo (48 mesi), i canoni deducibili corrispondono a quelli maturati nell’anno;

– Durata contrattuale inferiore alla durata fiscale – Se, invece, la durata contrattuale è inferiore alla durata fiscale, i canoni sono deducibili in un periodo maggiore rispetto a quello di maturazione nell’anno.

Nei confronti degli esercenti arti e professioni si applica la disciplina ordinaria di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b) del T.U.I.R. Pertanto, la deducibilità è soggetta sia al limite percentuale del 20 per cento, come per i mezzi di trasporto acquistati, sia al limite sul costo di acquisizione.

Con riferimento a quest’ultimo limite, è possibile dedurre i canoni di leasing corrispondenti a un costo sostenuto dalla società di leasing non superiore:

– 18.075,88 euro per le autovetture e gli autocaravan;

– 4.4131,66 euro per i motocicli;

– 2.065,83 euro per i ciclomotori.

L’applicazione della regola ordinaria di deducibilità dei canoni di leasing auto comporta la necessità di calcolare un rapporto di deducibilità, da applicare al canone in aggiunta al limite del 20 per cento, che nel caso delle autovetture è:

il minore tra {18.075,99 e il costo sostenuto dal concedente} / (costo sostenuto dal concedente).

Se il costo sostenuto dal concedente è inferiore a 18.075,99 euro, il rapporto di deducibilità è 1, se invece è superiore a 18.075,99 euro, il rapporto è inferiore a 1.

Il costo sostenuto dal concedente è comprensivo dell’eventuale Iva indetraibile.

107

166 Il legislatore ha previsto una percentuale di deduzione forfetaria. In tal senso dispone l’art. 54, comma 3 del T.U.I.R.

167 Se, ad esempio, il professionista ha pagato nell’anno canoni di noleggio di un’autovettura pari a 2.000 euro, l’importo deducibile sarà pari a 400 euro, cioè il 20 per cento. Se, invece, i canoni di noleggio pagati complessivamente nel periodo d’imposta ammontano a 4.000 euro, il costo deducibile, sarà pari al 20 per cento del massimale, cioè di 3.615,20 euro. In tal caso il professionista potrà considerare in deduzione dal reddito professionale netto l’importo di 723,04 euro.

Si consideri ad esempio il caso in cui il costo sostenuto per l’acquisto di un’autovettura da parte della società di leasing concedente sia pari a 28.000 euro e l’ammontare complessivo dei canoni previsti da contratto sia pari a 36.600 euro. La percentuale dei canoni di locazione finanziaria sarà pari al 64,56 per cento e può essere così determinata:

– (18.075,99 costo massimo del veicolo/ 28.000 costo effettivo del veicolo sostenuto dal concedente) x 100 = 64,56 per cento di deducibilità;

– canoni di leasing comprensivi di maxi canone: = 36.600 euro;

– misura dei canoni di leasing complessivamente deducibili: 36.600 x 64,56 per cento = 23.628 euro;

– canoni di leasing effettivamente deducibili: 23.628 x 20 per cento = 4.725,60 euro;

– canoni di leasing indeducibili = 31.874,40 euro.

Si applica in ogni caso la regola generale secondo cui il professionista può considerare in deduzione dal reddito di lavoro autonomo i canoni di locazione finanziaria relativi ad una sola autovettura.

In tal senso dispone l’articolo 164, comma 1, lettera b) del T.U.I.R. secondo cui

«Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella misura del 20 per cento, limitatamente ad un solo veicolo; se l’attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui all’articolo 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato».

Sono deducibili nell’anno in cui avviene il pagamento, quindi in base al criterio di cassa, i costi sostenuti per il noleggio di beni mobili strumentali. Se tali beni sono utilizzati promiscuamente, anche per esigenze personali o familiari del professionista, il relativo costo è deducibile nella misura del 50 per cento¹⁶⁶. I contratti di noleggio, soprattutto a “lungo termine”, hanno trovato ampia diffusione tra i professionisti, in speciale modo con riferimento alle autovetture e non tanto per gli altri beni strumentali. È però necessario, anche in questa ipotesi, tenere conto delle limitazioni previste dal citato art. 164 del T.U.I.R.

Il costo del noleggio è deducibile nella misura del 20 per cento su un importo massimo variabile a seconda del mezzo di trasporto oggetto del contratto¹⁶⁷.

108

168 Legge di stabilità del 2014.

I massimali sui quali applicare tale percentuale sono i seguenti:

– 3.615,20 euro per le autovetture e gli autocaravan;

– 774,69 euro per i motocicli;

– 413,17 per i ciclomotori.

I predetti limiti sono indicati su base annuale. Pertanto, devono essere ragguagliati ai giorni di durata del noleggio.

Il noleggio a lungo termine delle autovetture ha però un vantaggio rispetto all’acquisto o ai contratti di locazione finanziaria. Infatti, le spese di gestione dell’autovettura (manutenzione, assicurazione ecc.), addebitate dalla società di noleggio all’intestatario del contratto sono deducibili nella misura del 20 per cento, ma senza tenere conto dei limiti sopraindicati. Ciò a condizione che le stesse siano indicate distintamente nella fattura. In questo senso si è espressa la circolare n. 48 del 10 febbraio 1998 del Ministero delle finanze. In pratica i limiti riguardano esclusivamente il noleggio puro. In caso contrario, cioè nell’ipotesi di mancata distinzione, anche le spese di gestione concorrono al raggiungimento del limite di spesa fiscalmente riconosciuto.

3.8.4. La deducibilità dei canoni di locazione anche finanziaria: i beni