La determinazione del reddito di lavoro autonomo: principi generali La determinazione del reddito di lavoro autonomo sembra un’operazione

relativamente semplice, ma la formulazione letterale dell’art. 54 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi⁸⁷ non agevola il compito dell’interprete.

Diversamente dai redditi d’impresa, i criteri applicabili sono indicati unicamente dalla disposizione citata. I redditi di lavoro autonomo devono essere determinati secondo la disciplina “rigorosamente” prevista dai commi da 1 a 8-bis.

Sarebbe un errore metodologico applicare le disposizioni in materia di reddito d’impresa. La rilevanza fiscale dei compensi percepiti e la deducibilità degli oneri sostenuti nell’esercizio dell’attività professionale trovano la relativa disciplina nella disposizione in esame anche se, in alcuni casi, il legislatore non ha fornito alcuna indicazione. In questo caso devono trovare applicazione i principi generali desumibili dallo stesso art. 54⁸⁸.

Se, ad esempio, la disposizione non indica alcuna limitazione alla deducibilità di una specifica tipologia di costo, lo stesso assumerà rilevanza ai fini della determinazione del reddito professionale, integralmente⁸⁹. Allo stesso modo, se non viene indicata una deroga al criterio di cassa, le spese sostenute nell’attività assumeranno rilevanza all’atto del pagamento⁹⁰. È dunque naturale che in molti casi il legislatore non abbia fornito una disciplina esplicita con riferimento ad alcune tipologie di costi, non essendo sempre necessario prevedere specifiche limitazioni o deroghe rispetto ai principi generali.

Ad esempio, per fini antielusivi si prevede espressamente che i canoni di locazione finanziaria sono deducibili esclusivamente nel periodo d’imposta in

87 La cui rubrica è “Determinazione del reddito di lavoro autonomo”.

88 In primis il principio secondo cui i compensi professionali e le spese sostenute assumono rilevanza fiscale, rispettivamente, all’atto dell’incasso e del pagamento.

89 Ciò non si verifica, ad esempio, per le spese di rappresentanza deducibili entro il limite massimo dell’1 per cento dei compensi professionali percepiti nel periodo d’imposta.

90 Ad esempio, una deroga espressa è prevista per i canoni di locazione finanziaria deducibili nel periodo d’imposta in cui maturano.

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cui maturano (cfr. infra). Si deroga, quindi, al principio di cassa. Invece, non è stato necessario, ad esempio, prevedere espressamente la deducibilità delle spese di cancelleria. Se i predetti oneri sono inerenti, cioè sono sostenuti nell’esercizio dell’attività professionale, sono deducibili senza alcun limite nel periodo d’imposta in cui è stato effettuato il pagamento. Trovano così applicazione i due principi generali relativi ai redditi di lavoro autonomo e per tale ragione il legislatore non ha avvertito la necessità di fornire una regolamentazione specifica. Tuttavia, non sarà difficile individuare alcune operazioni che hanno indotto la maggior parte degli interpreti, sia pure in un numero limitato di casi, a colmare il vuoto normativo della disposizione in commento applicando le regole relative al reddito d’impresa.

L’operazione descritta non è tecnicamente corretta, ma in alcuni casi il risultato che ne consegue, perlomeno sulla base di un’interpretazione sistematica, è ragionevole. Pertanto, con riferimento ad un numero estremamente limitato di fattispecie è possibile legittimamente discostarsi dalla “rigida” applicazione dei principi di cui all’art. 54. Il problema si pone, ad esempio, per la deducibilità dei costi di ristrutturazione dei fabbricati sostenuti dal professionista quale conduttore che abbia ottenuto l’esplicita autorizzazione del proprietario per effettuare i lavori sull’immobile utilizzato quale sede dello studio. L’art. 54 del T.U.I.R. non fornisce alcuna indicazione in proposito. Si pone quindi il problema se considerare la spesa sostenuta deducibile in un’unica soluzione, in base al principio di cassa⁹¹, quindi nel periodo d’imposta in cui è stato effettuato il pagamento oppure, come nel reddito d’impresa, considerare la spesa sostenuta quale onere pluriennale, quindi deducibile in due o più periodi d’imposta. I dubbi sono più che legittimi in quanto la disposizione in esame non fornisce alcuna indicazione in relazione ai criteri di deducibilità dei costi sostenuti in relazione a “beni di terzi”.

Indipendentemente dalla soluzione al caso ora prospettato, e che sarà successivamente esaminato (cfr. infra)⁹², il principio generale applicabile, come si desume dal comma 1, è quello di cassa. La norma citata così dispone:

«Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione, salvo quanto stabilito nei successivi commi».

91 Come ordinariamente previsto dall’art. 54 del T.U.I.R.

92 Unitamente ad altre fattispecie.

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L’espressione “percepiti” vuole significare incassati. Fin quando il compenso non è incassato la prestazione professionale, anche se ultimata, non ha alcuna rilevanza ai fini fiscali. L’espressione spese sostenute vuole significare che gli oneri possono essere considerati in deduzione dal reddito professionale netto, solo nel periodo d’imposta in cui è avvenuto materialmente il relativo pagamento.

Il legislatore ha poi precisato, nell’ultima parte della disposizione «salvo quanto stabilito nei successivi commi». Sono state così previste alcune deroghe alla deducibilità delle spese, sia sotto il profilo quantitativo, con la previsione di specifici limiti, sia per ciò che riguarda il criterio applicabile. In alcuni casi, come detto, alcune tipologie di oneri sono deducibili indipendentemente dall’avvenuto pagamento⁹³. Tuttavia, si tratta pur sempre di un numero limitato di eccezioni indicate espressamente dal legislatore. Il principio generale, come detto, resta pur sempre il criterio di cassa.

Possono essere correttamente applicate ai fini della determinazione dei redditi di lavoro autonomo anche alcune disposizioni cosiddette comuni, quindi collocate all’interno del Testo Unico delle Imposte sui redditi in una parte che non riguarda né le imprese, né i professionisti. Si tratta, ad esempio, dell’art.

43 del d.P.R. n. 917 del 1986, che nel definire la strumentalità degli immobili, sia per le imprese, sia per gli esercenti arti e professioni, fa riferimento ai fabbricati utilizzati in via esclusiva nell’esercizio dell’attività professionale⁹⁴. L’utilizzazione promiscua⁹⁵, quindi, fa perdere al cespite immobiliare, la caratteristica di bene strumentale.

L’art. 54 del T.U.I.R. prevede l’applicazione di un criterio di determinazione dei redditi analitico. Deve essere quindi effettuata la differenza tra i compensi effettivamente percepiti e le spese materialmente sostenute. Nel sistema tributario, però, i professionisti di minori dimensioni, i cui compensi percepiti nel periodo d’imposta non hanno superato il limite di 65.000 euro, possono determinare il reddito applicando un apposito regime forfetario. La disciplina di tale regime è prevista dall’art. 1, commi da 54 a 89 dalla legge 23 dicembre 2014, n. 190.

93 Ad esempio, il costo sostenuto per l’acquisto dei beni strumentali è deducibile secondo la tecnica dell’ammortamento, determinando le quote da considerare in diminuzione dal reddito professionale netto, applicando i coefficienti stabiliti dal DM del 31 dicembre 1988.

94 Nell’ambito delle attività professionali gli immobili sono strumentali solo per destinazione, quindi se effettivamente utilizzati nell’esercizio dell’attività. Non è prevista, la strumentalità per natura, riguardante esclusivamente gli immobili posseduti dagli imprenditori (per i fabbricati classificati catastalmente A/10, B, C, D, e E).

95 Per esigenze personali o familiari del professionista.

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Non assumeranno rilievo i costi effettivamente sostenuti nell’attività, ma il professionista determinerà il reddito di lavoro autonomo applicando il coefficiente di redditività del 78 per cento (cfr. infra).