Le sopravvenienze attive

In linea di principio le sopravvenienza attive eventualmente realizzate non dovrebbero assumere rilevanza ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo.

L’art. 54 del T.U.I.R. indica tassativamente i componenti reddituali attivi che concorro alla determinazione del reddito professionale netto. Non viene fornita

134 Anteriormente al 1° gennaio 2007.

90

alcuna indicazione in merito alla sopravvenienze che, pertanto, restano escluse.

Diversamente, nell’ambito del reddito d’impresa le sopravvenienza attive sono rilevanti secondo quanto previsto dall’art. 88 del T.U.I.R.

L’Agenzia delle entrate ha tentato di “aggirare” tale principio con la risposta all’istanza di interpello n. 209 pubblicata il 13 luglio 2020. Secondo la risposta, il corrispettivo derivante dalla cessione di un contratto di locazione finanziaria da parte di un professionista è soggetto a tassazione quale cessione di un elemento immateriale riferibile all’attività professionale, ai sensi dell’art. 54, comma 1-quater, del T.U.I.R. Nella sostanza, l’Agenzia delle entrate, sia pure applicando una disposizione diversa, estende la portata dell’art. 88, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986. Tale disposizione, riguardante unicamente le attività d’impresa, prevede che «In caso di cessione del contratto di locazione finanziaria il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva».

La risposta trae origine dalla richiesta di un professionista che intendeva cedere un contratto di locazione finanziaria avente ad oggetto un immobile, ritenendo la cessione non soggetta ad imposizione in quanto l’art. 54 del T.U.I.R., non prevede l’imponibilità di tale fattispecie.

L’Agenzia delle entrate ha evidenziato in proposito come l’art. 54, comma 1 – quater, del T.U.I.R. preveda l’imponibilità dei «corrispettivi percepiti a seguito della cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale».

Secondo l’Agenzia delle entrate, tra tali “elementi immateriali” devono essere ricompresi tutti gli elementi “intangibili” la cui cessione determina la percezione di un corrispettivo nell’ambito dell’attività professionale”. Pertanto, conclude la risposta, possono essere ricompresi anche i corrispettivi perseguiti a seguito della cessione di contratti di leasing, aventi ad oggetto beni strumentali, compresi gli immobili. La soluzione lascia a dir poco perplessi, in quanto risulterebbe palesemente violato il principio della tassatività dei componenti positivi di reddito proprio dell’art. 54 in esame. In tal caso, l’Amministrazione finanziaria avrebbe trovato il modo di introdurre “surrettiziamente” la rilevanza delle sopravvenienze attive nell’ambito del reddito di lavoro autonomo. Invece, tali componenti reddituali, come previsto espressamente dall’art. 88 de T.U.I.R., rilevano esclusivamente ai fini della determinazione del reddito d’impresa.

Secondo quanto precisato dall’Agenzia delle entrate, la rilevanza ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo risiederebbe nel fatto che l’importo percepito a fronte del contratto rappresenta il corrispettivo dovuto dal cessionario per subentrare nei diritti e negli obblighi, quali elementi immateriali, derivanti dal contratto. In questo modo si applica nella sostanza la previsione dell’art. 88 citato.

91

Il corrispettivo, può essere soggetto a tassazione separata, in base all’art. 17, comma 1, lett. g-ter), del T.U.I.R., che riconosce tale regime in relazione ai

«corrispettivi di cui all’articolo 54, comma 1-quater, se percepiti in un’unica soluzione».

La risposta non è completamente nuova. Si è già verificato in passato che l’Agenzia delle entrate abbia tentato di introdurre surrettiziamente la tassazione delle sopravvenienze attive nell’ambito dei redditi di lavoro autonomo. In un incontro con la stampa, risalente all’anno 2007, l’Amministrazione finanziaria si era già espressa nel senso della tassazione del provento in quanto compenso conseguito dal professionista per il subentro nei diritti e negli obblighi derivanti dal contratto, essendo quindi riconducibile alla «cessione di elementi immateriali riferibili all’attività professionale». Tale posizione non era stata però recepita in alcun documento ufficiale e quindi si riteneva superata. Ora, però, l’Agenzia delle entrate l’ha riproposta nella risposta all’istanza in rassegna.

Invece, si è espressa in senso contrario, quindi escludendo la tassazione dei predetti corrispettivi, la circolare n. 1/IR del 12 maggio 2008, della Fondazione nazionale di ricerca del Consiglio nazionale degli esperti contabili dei dottori commercialisti.

Per quanto riguarda la base imponibile, anche se la risposta non fornisce alcuna indicazione, sembra che l’unica soluzione applicabile sia quella secondo cui la tassazione debba riguardare il corrispettivo percepito. Non dovrebbe essere applicabile la regola del valore normale del bene prevista per la cessione dei contratti di leasing da parte delle imprese¹³⁵. Anche tale circostanza dimostra come non sia corretto “dilatare” oltre misura l’applicazione di una disposizione riguardante esclusivamente il reddito d’impresa.

Gli esercenti la professione notarile dovranno valutare con attenzione la portata dell’interpretazione dell’Agenzia delle entrate. In base alle disposizioni attualmente in vigore, la forma fiscalmente più conveniente per l’utilizzazione dei beni immobili strumentali è costituita dalla stipula di un contratto di locazione finanziaria. Il costo dei canoni di locazione, diversamente dall’ipotesi di acquisto, è deducibile ai fini della determinazione dal reddito di lavoro autonomo¹³⁶. Si pone il problema del regime fiscale applicabile se, una volta terminato il contratto, il riscatto del bene immobile venga ad esempio effettuato dal coniuge del professionista con la preventiva cessione del contratto medesimo.

In realtà, tale ipotesi dovrebbe “sfuggire” alla tassazione in quanto l’art.

135 Cfr. art. 88, comma 5 del T.U.I.R.

136 Limitatamente ai contratti di leasing stipulati con decorrenza dal 1° gennaio 2014.

92

54, comma 1-quater fa riferimento ai «corrispettivi percepiti a seguito della cessione … di elementi immateriali». In mancanza della percezione di alcun corrispettivo, l’operazione non dovrebbe essere fiscalmente rilevante. Tuttavia, sarà necessario verificare di volta in volta le caratteristiche dell’operazione in quanto l’Agenzia delle entrate potrebbe, in presenza di determinate condizioni, contestare l’esistenza dell’abuso del diritto¹³⁷ riconducendo l’operazione tra quelle tassabili.