La fattura immediata e la fattura differita

Il legislatore ha individuato un momento ben preciso entro cui il cedente o prestatore devono emettere la fattura. Il riferimento normativo è costituito dal comma 4 il quale dispone che «La fattura è emessa al momento dell’effettuazione dell’operazione determinata a norma dell’articolo 6». Per tale ragione nella terminologia comune il predetto documento è comunemente noto come “fattura immediata”.

Per le prestazioni di servizi la fattura dovrà essere emessa al momento dell’incasso dei corrispettivi. È questo il momento in cui la prestazione deve considerarsi effettuata indipendentemente dall’esecuzione materiale della stessa.

A tal proposito deve essere ricordato ancora una volta quanto previsto dal punto 4.1 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate cit. del 30 aprile 2018 secondo cui «La data di emissione della fattura elettronica è la data riportata nel campo “Data” della sezione “DatiGenerali” del file della fattura elettronica, che rappresenta una delle informazioni obbligatorie ai sensi degli articoli 21 e 21-bis del decreto del Presidente della Repubblica 2 ottobre 1972, n. 633; …».

Questa data (di emissione) non deve essere “confusa” con il maggior termine di dodici giorni, rispetto al momento di effettuazione dell’operazione, posto a disposizione del contribuente per effettuare la trasmissione del documento in formato digitale al Sistema di Interscambio (art. 21, comma 4 del d.P.R. n.

633 del 1972). Ad esempio, se la fattura reca l’indicazione della data del 10 gennaio 2022, di incasso del compenso e viene trasmessa allo SdI il successivo 22 gennaio, il documento si considera emesso tempestivamente, nei termini di legge, il 10 gennaio, cioè la data in cui l’operazione si considera effettuata.

Al fine di rispettare la disposizione in commento non è necessario che l’emissione del documento venga effettuata contestualmente al momento di effettuazione dell’operazione (nello stesso preciso istante). Sarà sufficiente fatturare l’operazione entro la mezzanotte del giorno in cui la cessione o la prestazione si considera effettuata.

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Il momento di effettuazione dell’operazione, individuato secondo i criteri stabiliti dal legislatore (cfr. l’art. 6 cit.), rappresenta la scadenza ultima per effettuare correttamente e nei termini di legge l’adempimento. Il contribuente può però decidere di emettere la fattura anticipatamente, ad esempio può emettere il documento ancor prima di aver incassato il compenso professionale.

In questo caso la prestazione si considera effettuata (sorge il momento impositivo) contestualmente all’emissione (anticipata) della fattura ed il tributo sarà immediatamente esigibile²⁷².

In talune ipotesi il legislatore ha voluto concedere al cedente/prestatore un maggior termine per emettere la fattura relativa all’operazioni poste in essere.

Si tratta di una semplificazione che consente di effettuare la spedizione o l’invio del documento successivamente al momento in cui la prestazione si considera effettuata. Per tale ragione la semplificazione è più comunemente nota come

“fattura differita”.

Si tratta, però, di una mera semplificazione formale non essendo in grado di incidere sul momento in cui il tributo diviene esigibile, che deve essere in ogni caso individuato secondo la disciplina dell’art. 6 del decreto Iva.

Prima del recepimento della direttiva n. 45/2010/UE la possibilità di emettere la fattura c.d. differita era limitata esclusivamente alle cessioni di beni. Non era possibile differire la fatturazione delle prestazioni di servizi. Ad esempio, se un professionista incassava i compensi la fattura doveva essere emessa contestualmente (entro lo stesso giorno).

Oggi, però, in conseguenza delle modifiche intervenute con l’approvazione della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (c.d. legge di Stabilità del 2013), è consentito emettere la fattura entro il giorno 15 del mese successivo anche per le prestazioni di servizi come già previsto per le cessioni di beni.

Il legislatore ha subordinato la possibilità di emissione della fattura differita alla circostanza che le prestazioni di servizi siano individuabili “attraverso idonea documentazione” e siano effettuate nello stesso mese solare nei confronti dello stesso soggetto. Il problema principale è di comprendere in quali casi la documentazione possa essere considerata idonea per identificare le predette prestazioni.

In considerazione dell’ampia formulazione normativa, si ritiene di poter considerare idoneo qualsiasi documento che consenta di effettuare un riscontro

272 Salvo il caso in cui il contribuente non abbia optato per l’applicazione del regime Iva di cassa previsto dall’art. 32-bis del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, ovvero abbia posto in essere una prestazione ad “esigibilità differita” di cui all’art. 6, ultimo comma del d.P.R. n. 633 del 1972.

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delle operazioni poste in essere con un evidente riferimento al mese solare per il quale il prestatore decide di avvalersi del differimento della fatturazione.

Ad esempio, il repertorio notarile dovrebbe ritenersi documento idoneo in grado di individuare con certezza le predette operazioni.

Esempio: “Fatturazione differita” – Prestazioni di servizi

Un notaio ha effettuato tre atti di compravendita nei confronti della stessa Società GAMMA Srl. Gli incassi dei corrispettivi sono avvenuti in corrispondenza delle seguenti date:

− 10 maggio 2022;

− 21 maggio 2022;

− 28 maggio 2022

I rogiti risultano iscritti nel repertorio del notaio.

Soluzione

Nell’esempio si sono verificate le tre condizioni previste dalla norma ed il professionista può emettere un’unica fattura entro il giorno 15 giugno del medesimo anno. Infatti, le prestazioni professionali sono relative allo stesso mese solare e sono effettuate nei confronti dello stesso soggetto (la società GAMMA Srl). L’Iva a debito dovrà però essere computata nella liquidazione relativa al mese di maggio in quanto, come ricordato, rimane invariato il momento in cui il tributo deve considerarsi esigibile.

In alternativa il cedente potrà emettere fattura immediata, quindi dovrà emettere tre distinte fatture entro lo stesso giorno di incasso dei corrispettivi.

Con riferimento all’esempio sopra riportato potrebbe essersi verificato che il Notaio abbia rogato i tre diversi atti di compravendita degli immobili, rispettivamente nei mesi di gennaio, febbraio e marzo, incassando i compensi delle prestazioni professionali rese nel mese di maggio. In tale ipotesi le prestazioni si considerano effettuate nello stesso mese (maggio) e pertanto sarà possibile emettere un’unica fattura entro il 15 giugno. È irrilevante, nel caso di specie, che i rogiti delle prime due compravendite siano stati stipulati in mesi diversi in quanto ai fini Iva le predette prestazioni non si considerano ancora effettuate.

È anche possibile che si verifichi l’ipotesi inversa, cioè che gli atti siano materialmente stipulati nello stesso mese, ma l’incasso dei compensi avvenga in mesi diversi. In tale ipotesi non sarà possibile avvalersi della fatturazione differita.

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Fino alla diffusione della circ. dell’Agenzia delle entrate n. 18/E del 2014 non era del tutto chiaro cosa si intendesse per “idonea documentazione”

al fine di differire l’emissione della fattura. Secondo quanto precisato dal documento di prassi si considera “idonea documentazione”, quindi sussiste la possibilità di emettere la fattura differita: l’attestazione dell’avvenuto incasso del corrispettivo; i contratti; le note di consegna lavori; le lettere di incarico;

eventuali relazioni professionali. È essenziale che da questi documenti si possa desumere con certezza la prestazione eseguita, la data di effettuazione e le parti contraenti.

In considerazione delle indicazioni fornite si può desumere che per i notai il repertorio sia un documento sufficiente in grado di legittimare l’emissione della fattura differita. Dal repertorio notarile si riscontrano chiaramente: la prestazione eseguita (es. cessione immobiliare o atto di mutuo), la data dell’atto e le parti contraenti. Per quanto riguarda la data di effettuazione della prestazione, rileva non tanto la data dell’atto, ma la data di avvenuto pagamento, che rappresenta il momento in cui l’operazione si considera effettuata ai fini Iva. La data di avvenuto incasso del corrispettivo non è indicata nel repertorio notarile, ma il notaio può attestare di aver percepito il corrispettivo con un documento ad hoc o con ulteriore documentazione (ad esempio l’estratto conto bancario).

4.2.4. L’emissione della fattura entro 60 giorni: il d.m. 31 ottobre 1974 Il legislatore si è preoccupato che alcune specifiche attività, caratterizzate dalla necessità di sostenere nell’ambito del mandato conferito ingenti quantitativi di spese in nome per conto del cliente, determinassero l’esigenza di chiedere al proprio cliente un fondo spese.

La richiesta del fondo spese consente al lavoratore autonomo di non anticipare i predetti oneri strettamente connessi all’espletamento dell’attività professionale.

Si tratta delle spese da sostenere in nome e per conto del cliente escluse dalla base imponibile ai fini Iva ai sensi dell’art. 15 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Rientrano ad esempio in tale ambito l’onere del contributo unificato, le spese di notifica, i diritti di segreteria, etc.

A seguito delle difficoltà che talune categorie di lavoratori autonomi possono incontrare al fine di individuare, nell’ambito dei fondi spese che sono loro corrisposti, all’atto del conferimento dell’incarico professionale, le spese escluse da Iva, il d.m. 31 ottobre 1974 ha previsto un termine speciale di 60 giorni per procedere alla fatturazione delle prestazioni.

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La semplificazione è applicabile esclusivamente dai notai, avvocati e dottori commercialisti. Una volta costituito il fondo spese il professionista ha a disposizione 60 giorni di tempo per distinguere le spese dai compensi ricevuti²⁷³. Entro tale scadenza dovrà essere emessa la relativa fattura escludendo dal computo della base imponibile le spese da sostenute (o da sostenere) in nome e per conto del cliente ai sensi del citato art. 15. È quindi applicabile una deroga al principio previsto dall’art. 21 del decreto Iva in base al quale la fattura deve essere emessa al momento dell’effettuazione dell’operazione.

Il differimento della fattura non oltre il sessantesimo giorno a quello di avvenuta costituzione del fondo trova origine nella diversa natura della somma ricevuta dal lavoratore autonomo. Infatti, finché tale somma conservi la natura di fondo spese, quindi laddove essa non costituisca (ancora) un compenso per l’attività professionale svolta, non sussiste alcun obbligo di emettere la fattura. Il tempo a disposizione del professionista è limitato in quanto dovrà essere in grado di individuare le spese dai compensi non oltre il predetto termine di 60 giorni.

La possibilità di applicare la semplificazione prevista dal citato d.m. 31 ottobre 1974 è subordinata al verificarsi di una serie di presupposti. Ai sensi dell’art. 3 è essenziale che il deposito ricevuto dal professionista sia composto indistintamente da somme aventi natura di corrispettivo e da somme percepite a titolo di spese da sostenere in nome e per conto dei clienti. Pertanto, se il fondo ricevuto è costituito solo da compensi o da spese, la disposizione in rassegna non potrà essere applicata. Nel primo caso dovrà essere emessa immediatamente fattura. Nel secondo caso l’operazione è esclusa integralmente dal computo della base imponibile²⁷⁴. In tale ipotesi non sarà neppure necessario annotare la somma ricevuta, e costituita solo da spese, nel registro delle somme in deposito.

«Affinché possa essere differita l’emissione della fattura oltre il momento in cui si riceve il fondo spese, è dunque necessario che la prestazione professionale sia caratterizzata dalla sussistenza di altre spese»²⁷⁵.

L’utilizzo dell’espressione “indistintamente” vuol significare che la somma

273 Inclusi nel fondo spese ricevuto.

274 Cfr. La gestione delle somme in deposito ricevute dagli studi notarili: la fatturazione ed il momento di imputazione dei componenti al periodo d’imposta, studio n. 81-2005/T, approvato dalla Commissione Studi tributari del Consiglio Nazionale del Notariato, il 16 2005, in Studi e materiali, www.notariato.it.

275 Idem. In buona sostanza la disposizione in rassegna non potrà essere applicata ogni volta in cui il professionista non sarà tenuto a sostenere nell’esercizio del mandato alcuna spesa in nome e per conto del cliente. In questo senso, come già precisato, la norma non consente, al di fuori dell’ipotesi specificata, il differimento dell’emissione della fattura. D’altra parte, tale conclusione è desumibile direttamente dalla lettera dello stesso art. 3 contenuto nel d.m. del 1974.

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corrisposta (il fondo spese ricevuto) deve essere globale «cioè senza recare, sotto il profilo documentale, alcuna ipotesi di suddivisione delle spese e dei compensi». Tale condizione non viene meno laddove il notaio assolva all’obbligo di predisporre il preventivo prima del conferimento dell’incarico. Infatti, la distinzione, tra i compensi e le spese da sostenere è pur sempre stimata, quindi determinata, come solitamente avviene in un preventivo, con un certo grado di approssimazione.

Il d.m. del 1974 prevede, sempre con l’art. 3, un ulteriore presupposto di tipo formale. Le somme ricevute in deposito devono essere annotate giornalmente, distintamente per ciascuna operazione, in apposito registro che deve essere tenuto e conservato a norma dell’art. 39 del d.P.R. n. 633 del 1972. In alternativa, per i professionisti che hanno optato per la tenuta della contabilità ordinaria, è possibile annotare la somma ricevuta nella colonna delle movimentazioni finanziarie per conto di terzi del registro dei movimenti finanziari, il cui modello è stato approvato con il d.m. 15 settembre 1990. In tal caso l’adempimento sostituisce l’obbligo di registrazione nel libro delle somme in deposito di cui al citato art. 3.

La fattura, emessa in corrispondenza dello spirare del termine di 60 giorni dalla costituzione del fondo spese, potrà essere trasmessa al Sistema di interscambio entro i dodici giorni successivi. In tale ipotesi, come già detto, il documento si considererà emesso tempestivamente emesso (art. 21, comma 4 del d.P.R. n.

633 del 1972.