Il principio di cassa

Il “principio di cassa”, quale “regola generale” applicabile ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, può sembrare di più facile applicazione rispetto alla competenza temporale⁹⁶, ma non è così.

L’evolversi dei mezzi di pagamento, oggi sempre più virtuali, e le rilevanti limitazioni all’uso del contante, hanno alimentato nel tempo i dubbi e le incertezze sull’individuazione del momento in cui l’incasso di un compenso può considerarsi avvenuto, quindi in grado di concorrere alla formazione del reddito. Lo stesso dicasi per le spese.

Le incertezze più significative non riguardano le operazioni effettuate in contanti, bensì tramite l’utilizzazione di altri strumenti di pagamento come, ad esempio, gli assegni bancari, circolari, carte di debito (bancomat), carte di credito, ricevute bancarie, etc.

In molti casi è possibile che il pagamento del compenso professionale sia effettuato con un “mezzo” che non consente di ottenere l’immediata disponibilità della somma da parte del professionista. L’individuazione del momento di avvenuto incasso, soprattutto per le operazioni che si pongono a cavallo tra due periodi d’imposta, diventa essenziale al fine di comprendere quando un componente reddituale attivo debba concorrere alla formazione del reddito di lavoro autonomo.

Incasso con denaro contante

I compensi relativi a prestazioni pagate con denaro contante si considerano percepiti nel momento in cui le somme entrano nella disponibilità del professionista. In questo caso sussiste perfetta coincidenza tra il momento del pagamento da parte del cliente e quello dell’incasso da parte del professionista.

La medesima soluzione riguarda le spese Incassi con assegno bancario o postale

I compensi devono considerarsi percepiti quando il titolo entra nell’effettiva disponibilità, tramite la consegna o spedizione, del soggetto beneficiario della somma. Non rileva, quindi, il successivo versamento sul conto corrente bancario.

96 Regola propria e posta a fondamento della determinazione dei redditi d’impresa.

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Non è possibile differire l’avvenuto incasso semplicemente posticipando ad un esercizio diverso il versamento dell’assegno sul conto corrente.

Il problema è stato preso in esame dall’Agenzia delle entrate con riferimento agli esercenti arti e professioni.

L’Amministrazione finanziaria, rispondendo ad un quesito con la risoluzione n.

138/E del 29 maggio 2009, ha affermato che l’esercente arte e professione deve considerare incassati i compensi nel momento in cui riceve l’assegno e non nel momento (successivo) in cui l’assegno viene materialmente versato sul conto corrente. In pratica l’assegno, quale mezzo di pagamento, equivale alla moneta corrente.

Analogamente, la consegna dell’assegno al creditore equivale all’effettuazione del relativo pagamento.

Incasso con assegno circolare

La soluzione è la stessa già esaminata con riferimento agli assegni bancari.

Trattandosi di un mezzo di pagamento di fatto equivalente al denaro contante, sia pure ai soli fini fiscali, è irrilevante il materiale versamento sul conto dello studio. Il principio è stato affermato non solo dalla citata Circ. n. 138/E del 2009, ma anche dalla Circ. dell’Agenzia delle entrate n. 38/E del 23 giugno 2010. Assume rilevanza, invece, il momento in cui l’assegno circolare entra nell’effettiva disponibilità del beneficiario.

Assegni bancari insoluti

Nell’ipotesi in cui gli assegni bancari ricevuti in pagamento siano insoluti, i compensi contabilizzati si considereranno di fatto come mai percepiti. Ai fini fiscali si richiede, come è intuibile, il buon fine dell’assegno bancario. Pertanto, l’eventuale insoluto all’atto del versamento produce effetti retroattivi.

Incasso con bonifico bancario o postale

I dubbi sono stati chiariti dall’Agenzia delle entrate. A tal fine non assume rilevanza la data di valuta risultante dall’estratto conto. Tale data è significativa ai soli fini bancari per il computo degli interessi. Si deve fare riferimento alla data di effettivo accredito, cioè al momento in cui il soggetto interessato acquista effettivamente la disponibilità della somma accreditata (data dell’operazione).

In tal senso si è espressa la cit. circ. n. 38/E del 2010.

La data di valuta interessa esclusivamente il rapporto tra il correntista e l’istituto di credito in quanto riguarda il conteggio degli interessi maturandi.

La soluzione è condivisibile, ma per le operazioni poste in essere in prossimità della fine dell’anno potrebbe verificarsi che la data di pagamento “cada” in un periodo d’imposta diverso (precedente) rispetto a quando il professionista potrà considerare percepito il compenso. Potrebbe teoricamente verificarsi che il sostituto d’imposta abbia perso la disponibilità della somma di denaro sul conto

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corrente nell’anno X, operando altresì la relativa ritenuta d’acconto. Invece, il professionista, che avrà ottenuto l’effettiva disponibilità della predetta somma di denaro sul conto corrente in una data diversa, dovrà dichiarare il compenso percepito nell’anno X + 1⁹⁷.

Queste operazioni, poste in essere in prossimità della fine dell’anno, possono dare luogo a problemi laddove il cliente che effettua il pagamento abbia la qualifica di sostituto d’imposta. Infatti, tale soggetto rilascerà la certificazione unica, attestante i compensi erogati e le ritenute operate nell’anno X; invece il professionista dichiarerà i predetti compensi nell’anno successivo.

È in questo caso opportuno che il cliente e il notaio lascino una traccia scritta, quindi documentale, dell’accaduto, in modo da poter correttamente argomentare nei confronti dell’Agenzia delle entrate qualora, a seguito di un “controllo incrociato”, venga riscontrato che i due soggetti deducono e dichiarano in due anni diversi, la spesa sostenuta e il compenso percepito.

Incasso con carta di debito (bancomat)

La medesima soluzione di cui al punto precedente vale per gli incassi effettuati con carta di debito (bancomat). Si deve fare riferimento al momento in cui la somma di denaro è effettivamente disponibile sul conto corrente.

Analogamente, per l’effettivo sostenimento delle spese, è necessario fare riferimento al momento in cui il professionista perde la disponibilità della somma giacente sul conto corrente.

Incasso mediante ordine di addebito (RID)

Anche per gli incassi effettuati mediante ordine di addebito (modello RID) valgono gli stessi principi ora esaminati per le operazioni effettuate tramite bonifico. Assumerà rilievo la data in cui il denaro è effettivamente disponibile sul conto corrente. La data di valuta è ancora una volta irrilevante.

Solitamente per le operazioni di incasso (accredito) la data di valuta è successiva rispetto a quella dell’operazione. Gli interessi iniziano a maturare successivamente rispetto al momento in cui la somma di denaro è effettivamente disponibile sul conto corrente.

Ad esempio, se la data dell’operazione (di accredito) è il 30 dicembre dell’anno X e la data di valuta è il 2 gennaio dell’anno X + 1, il compenso si deve considerare percepito, ai fini fiscali, nell’anno X. Nello stesso anno il predetto componente reddituale concorrerà alla formazione del reddito di lavoro autonomo.

97 Tale circostanza potrebbe verificarsi qualora il cliente, sostituto d’imposta, abbia disposto il pagamento tramite un ordine di bonifico perdendo la disponibilità della somma di denaro il 30 o il 31 dicembre, ed il professionista abbia ottenuto la disponibilità della medesima somma il 2 gennaio dell’anno successivo.

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In realtà, è poco frequente che un professionista percepisca i compensi tramite questa forma di pagamento. Tale modalità vengono utilizzate soprattutto per l’effettuazione dei pagamenti. Ad esempio, il professionista potrebbe utilizzare tale forma di pagamento per i canoni di locazione dell’immobile utilizzato quale sede dello studio professionale. La spesa si considera così sostenuta nel momento in cui si perde l’effettiva disponibilità della somma di denaro dal conto corrente.

Pagamento con RIBA all’incasso o salvo buon fine

Un’altra forma di incasso utilizzata è costituita dalla ricevuta bancaria all’incasso o salvo buon fine.

La ricevuta non costituisce, in effetti, una vera e propria forma di pagamento, ma se emessa con la clausola “salvo buon fine”, è utilizzata unicamente dal cedente prestatore al fine di ottenere dalla banca l’anticipazione del compenso della prestazione che, nella sostanza, non risulta ancora incassata. In ogni caso, che sia emessa “salvo buon fine” o “all’incasso”, viene trasferito sulla banca l’onere di avvisare con alcuni giorni di anticipo il cessionario/committente del pagamento che deve essere eseguito e della data in cui scade il termine.

Indipendentemente dall’eventuale anticipazione, la ricevuta costituisce solo un avviso di scadenza, che può anche non essere ottemperato dal debitore, e non certamente un titolo di credito.

Il momento in cui il compenso può considerarsi percepito è quello dell’accredito sul conto corrente⁹⁸ dell’avvenuto pagamento da parte del cessionario/

committente che ha, di fatto, provveduto al ritiro della ricevuta bancaria. Non rileva, invece, la data in cui è avvenuta l’anticipazione dei fondi da parte della banca che costituisce, nella sostanza, una forma di finanziamento. La medesima soluzione vale per lo sconto fatture, l’anticipazione su documenti, etc.

Incasso con carta di credito

Per l’incasso dei compensi dovrebbe rilevare il momento in cui il professionista consegua l’effettiva disponibilità delle somme sul proprio conto corrente. Si deve fare riferimento, ancora una volta, alla data di accredito e non alla data di valuta.

Per i pagamenti effettuati è irrilevante il momento in cui il titolare della carta di credito registra (solitamente nel mese successivo) l’addebito sul proprio estratto conto delle spese effettuate (solitamente nel mese precedente). Il soggetto titolare del rapporto chiude il proprio debito con il fornitore nel momento in cui utilizza la carta di credito. In questa ipotesi il pagamento deve considerarsi in

98 Rileva la data in cui la somma di denaro è effettivamente disponibile sul conto corrente.

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ogni caso effettuato anche se, successivamente, il titolare della carta è debitore di una somma pari a tutte le spese effettuate nei confronti del “gestore” della carta di credito stessa⁹⁹.

Ulteriori chiarimenti sul tema sono stati forniti dall’Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 77/E del 23 aprile 2007. L’istante chiedeva se i contributi previdenziali versati da un professionista con utilizzo della carta di credito il 15 dicembre, ma addebitati sul conto corrente il 15 gennaio dell’anno successivo, potessero essere considerati in deduzione con riferimento alla prima data, vale a dire quella relativa all’ordine di pagamento, oppure dovessero considerarsi deducibili con riferimento alla seconda data di addebito sul conto corrente.

L’Agenzia delle entrate ha esaminato preliminarmente la questione sotto il profilo civilistico, precisando come il pagamento effettuato con carta di credito integri una delegazione passiva di pagamento allo scoperto, disciplinata dagli artt. 1269 e ss. del c.c. Pertanto, si verifica una modificazione soggettiva dal lato passivo del rapporto obbligatorio tale che, se il delegato esegue il pagamento, la prestazione da lui eseguita al delegatario vale come effettuata dal delegante e vale, contemporaneamente, come effettuata dal delegato al delegante.

Conseguentemente, il momento rilevante, ai fini del versamento effettuato con carta di credito, è quello in cui la stessa viene utilizzata. Il successivo momento in cui avviene l’addebito sul conto corrente riguarda, secondo l’Agenzia delle entrate, un rapporto interno che coinvolge esclusivamente il delegante e il delegato, ed è irrilevante ai fini fiscali.

L’applicazione del principio di cassa può far sorgere dubbi qualora il notaio abbia deciso di avvalersi del sistema di fatturazione previsto dal d.m. del 31 ottobre 1974. In tale ipotesi, la fattura può essere correttamente emessa entro i sessanta giorni successivi rispetto alla costituzione di un fondo spese indistinto.

Tale somma è composta sia dai compensi professionali spettanti al notaio per la prestazione resa, sia dagli oneri esclusi dal computo della base imponibile Iva e necessari per l’esecuzione degli adempimenti.

Si è posto quindi il problema se tale disposizione avesse un ambito applicativo circoscritto all’Iva o riguardasse anche l’ambito delle imposte sui redditi. Nel primo caso, pur non sussistendo l’obbligo di emettere la fattura al momento del ricevimento del fondo spese¹⁰⁰, il compenso dovrebbe considerarsi percepito

99 Ad esempio, se il professionista effettua il pagamento delle spese di cancelleria utilizzando la carta di credito il 30 dicembre del 2021, la spesa si considererà effettivamente sostenuta nel medesimo periodo di imposta. Ciò anche laddove il saldo risultante dall’estratto conto della carta di credito sarà addebitato durante il mese di gennaio dell’anno successivo (il 2022).

100 Infatti, la fattura può in questo caso essere emessa entro i sessanta giorni successivi.

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contestualmente alla ricezione della somma di denaro “indistinta”. La soluzione non è corretta essendo necessario considerare quale momento di incasso del compenso la data della fattura emessa.

La circostanza che l’art. 3 del citato d.m. del 31 ottobre 1974 non fornisca alcuna indicazione ai fini delle imposte sui redditi, non rappresenta di per sé una circostanza decisiva per limitare l’ambito di applicazione della disposizione in esame ai soli fini Iva. «L’obbligo di emissione della fattura e gli elementi che compongono tale documento sono indicati espressamente solo dall’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972. È normale, quindi, che il d.m. del 1974 fornisca la regolamentazione solo degli adempimenti Iva, con particolare riguardo all’emissione della fattura. In buona sostanza il riferimento alla sola fattura non è di per sé sufficiente per dimostrare che il legislatore abbia voluto escludere la possibilità di differire il momento della percezione del corrispettivo facendolo coincidere con il momento di emissione del predetto documento»¹⁰¹. Nello stesso senso, quindi in favore all’applicabilità della normativa in esame anche ai fini delle imposte sui redditi, si è espressa autorevole dottrina¹⁰².

In corrispondenza del momento in cui l’esercente l’attività notarile emette la fattura¹⁰³, viene attribuita ad una parte della somma costituente il predetto fondo, la qualifica di compenso. Pertanto, il compenso dovrà considerarsi incassato alla medesima data della fattura emessa. In questo momento sorge l’obbligo, posto a carico del sostituto d’imposta, di operare la ritenuta d’acconto, il cui versamento dovrà essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo¹⁰⁴.

101 N. FORTE, La gestione delle somme in deposito ricevute dagli studi notarili: la fatturazione ed il momento di imputazione dei compensi al periodo d’imposta, studio n. 81/2005/T, approvato dalla Commissione Studi Tributari il 16 dicembre 2005.

102 Così R. LUPI, Diritto Tributario – Parte speciale, Milano, 1994, 239; F. CROVATO, I depositi presso i professionisti tra Iva e imposizione diretta, in Rass. trib., 1994, 294.

103 Quindi entro il termine di sessanta giorni dalla costituzione del fondo spese indistinto.

104 Ad esempio, se il 1° dicembre 2021 il notaio ha ricevuto il fondo spese indistinto, e la fattura è stata emessa in anticipo rispetto allo spirare del termine di sessanta giorni, il 31 dicembre del medesimo anno, il compenso si considererà incassato nell’anno 2021. Viceversa, se la fattura sarà tempestivamente emessa il 30 gennaio 2022, l’incasso si considera avvenuto in corrispondenza della data della fattura, quindi nel periodo d’imposta 2022 (nel mese di gennaio). In tale ultima ipotesi il sostituto d’imposta dovrà versare la relativa ritenuta entro il 16 febbraio successivo.

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3.3. I componenti positivi del reddito di lavoro autonomo – Brevi cenni