Il registro degli acquisti

Analogamente a quanto precisato per le fatture emesse, il legislatore non ha previsto la necessità di istituire il registro degli acquisti, bensì l’obbligo di

«annotare in un apposito registro le fatture e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione,

…».

46 Ad esempio, si consideri il caso in cui l’esercente la professione notarile abbia percepito e fatturato un compenso in data 18 maggio. In corrispondenza di tale data l’operazione si considera effettuata ed il tributo è esigibile. La registrazione della fattura può essere effettuata anche nel mese di giugno, ma non oltre il giorno 15. Tuttavia, il debito Iva deve confluire, come detto, nella liquidazione di maggio, cioè nel periodo durate il quale l’operazione si considera effettuata ed il tributo è esigibile.

47 Avendo esercitato l’opzione secondo le modalità previste dalla legge.

48 Si consideri, ad esempio, il caso in cui i compensi professionali siano stati incassati dal notaio il 2 gennaio. La fattura emessa entro la stessa data può essere registrata entro il 30 aprile successivo.

Il debito Iva confluirà, però, nella liquidazione periodica relativa al trimestre gennaio/marzo, indipendentemente dalla data della registrazione. Il tributo dovrà eventualmente essere versato entro il 16 maggio successivo.

49 Per ciascuna fattura devono essere indicati il numero progressivo e la data di emissione di essa, l’ammontare imponibile dell’operazione o delle operazioni e l’ammontare dell’imposta, distinti secondo l’aliquota applicata, e la ditta, denominazione o ragione sociale del cessionario del bene

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In questo caso, però, non ha previsto alcun termine entro cui effettuare la registrazione dei predetti documenti. Si è limitato a precisare che la registrazione delle fatture di acquisto deve essere effettuata «anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno».

Al fine di comprendere la portata della disposizione in commento deve farsi riferimento anche a quanto disposto dall’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, avente ad oggetto la disciplina del diritto alla detrazione. In buona sostanza, il legislatore ha previsto quale termine di registrazione, il limite temporale di cui alla citata disposizione per l’esercizio del diritto alla detrazione del tributo.

Conseguentemente, se la registrazione della fattura di acquisto è effettuata oltre tale limite, il contribuente perde definitivamente tale diritto. A tal proposito l’art. 19, comma 1, ultimo periodo prevede che «Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo».

L’Agenzia delle entrate ha chiarito, con la circ. n. 1/E del 2018, che il diritto alla detrazione dell’Iva sorge al momento dell’esigibilità del tributo avendo riguardo al momento di effettuazione dell’operazione ai sensi dell’art. 6 del d.P.R. n.

633 del 1972. Tuttavia, affinché tale diritto possa essere concretamente ed effettivamente esercitato, il cessionario/committente deve essere materialmente in possesso della fattura di acquisto.

Ad esempio, se l’acquirente riceve i beni acquistati nel corso del mese di gennaio e la relativa la fattura il 10 febbraio, la detrazione potrà essere certamente fatta valere con decorrenza dal mese di febbraio. Secondo la prima interpretazione dell’Agenzia delle entrate, anche se il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il periodo di liquidazione di gennaio (periodo in cui sono stati ricevuti o consegnati i beni acquistati), l’esercizio della detrazione potrà avvenire solo a partire dal momento in cui il contribuente è materialmente in possesso della fattura di acquisto, quindi non durante il periodo di gennaio.

Questa interpretazione è stata superata a seguito delle intervenute modifiche del citato art. 1 del d.P.R. n. 100 del 1998 (cfr. infra). Se il contribuente riceve la fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione

o del committente del servizio, ovvero, nell’ipotesi di cui al secondo comma dell’art. 17, del cedente o prestatore».

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dell’operazione, il contribuente potrà far valere la detrazione già con decorrenza dal periodo di liquidazione di gennaio. Tale possibilità è però subordinata alla registrazione della fattura di acquisto nel relativo registro di cui all’art. 25, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, cioè il momento di esigibilità del tributo⁵⁰.

In buona sostanza se l’esigibilità del tributo si verifica, ad esempio, nel corso del mese di gennaio, ed il contribuente riceve la fattura entro il 15 febbraio sono possibili tre diverse soluzioni:

– la detrazione Iva viene fatta valere retroattivamente nel periodo di liquidazione di gennaio;

– la detrazione Iva viene esercitata nel corso del periodo di liquidazione di febbraio, cioè nel periodo durante il quale è stata ricevuta la fattura;

– la detrazione Iva viene esercitata successivamente al periodo di liquidazione di febbraio entro e non oltre la dichiarazione Iva annuale e nella stessa sede, cioè nella liquidazione annuale del tributo. Questo è il limite temporale che, ove superato, determina la perdita definitiva del diritto alla detrazione del tributo⁵¹. La possibilità di far valere retroattivamente la detrazione dell’Iva richiede due condizioni. Il contribuente deve aver ricevuto la fattura di acquisto entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.

Inoltre, deve effettuare la registrazione del documento, entro lo stesso termine, nel registro degli acquisti.

In questo caso è necessario che il software di contabilità consenta, per le registrazioni che saranno effettuate entro il predetto termine del giorno 15 del mese successivo a quello di riferimento, di imputare retroattivamente l’Iva

50 L’art. 1, comma 1 del d.P.R. n. 100 del 1998 così dispone: «Entro il giorno 16 di ciascun mese, il contribuente determina la differenza tra l’ammontare complessivo dell’imposta sul valore aggiunto esigibile nel mese precedente, risultante dalle annotazioni eseguite o da eseguire nei registri relativi alle fatture emesse o ai corrispettivi delle operazioni imponibili, e quello dell’imposta, risultante dalle annotazioni eseguite, nei registri relativi ai beni ed ai servizi acquistati, sulla base dei documenti di acquisto di cui è in possesso e per i quali il diritto alla detrazione viene esercitato nello stesso mese ai sensi dell’articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Entro il medesimo termine di cui al periodo precedente può essere esercitato il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, fatta eccezione per i documenti di acquisto relativi ad operazioni effettuate nell’anno precedente».

51 Una fattura di acquistato ricevuta nel mese di dicembre dell’anno 2021, può essere registrata nel libro degli acquisti, fino al 30 aprile 2022, ma il diritto alla detrazione deve essere esercitato in sede di presentazione della dichiarazione annuale, quindi nel modello di dichiarazione relativo al periodo d’imposta 2021. Non sarà possibile, invece, esercitare tale diritto nelle liquidazioni periodiche dell’anno 2022.

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detraibile – nell’esempio – nel periodo di liquidazione di gennaio durante il quale si è verificata l’esigibilità del tributo.

Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, appare evidente come il risultato della liquidazione periodica non sia più rappresentato dalle registrazioni che vengono effettuate nel medesimo mese o trimestre di riferimento.

Si consideri ad esempio il periodo di liquidazione di marzo i cui termini per l’effettuazione della liquidazione periodica scadono il 16 aprile successivo. Non v’è dubbio che è detraibile l’Iva relativa alle fatture di acquisto la cui esigibilità si è verificata nel periodo di marzo e registrate nel medesimo periodo. In tale ipotesi si verifica perfetta coincidenza tra l’Iva a credito nella liquidazione periodica e l’Iva a credito delle fatture registrate nello stesso periodo di liquidazione.

Deve però considerarsi che il credito così determinato potrà essere incrementato dalle operazioni la cui Iva è esigibile nel periodo di marzo, ma la cui registrazione delle fatture sarà effettuata nel successivo mese di aprile entro il giorno 15.

In buona sostanza la liquidazione periodica dovrebbe dare evidenza che una parte dell’Iva a credito proviene dalle registrazioni effettuate entro il 15 aprile successivo.

Allo stesso modo si deve tenere conto che alcune delle registrazioni delle fatture di acquisto, effettuate entro il giorno 15 marzo, potrebbero riguardare l’Iva che il contribuente ha deciso di imputare retroattivamente al periodo di liquidazione di febbraio essendosi verificata in questo periodo l’esigibilità del tributo.

Possono dunque verificarsi diverse situazioni che determinano la mancata coincidenza tra l’Iva a credito delle operazioni registrate ed il risultato della liquidazione periodica.