Le differenti situazioni di partenza

In considerazione dell’obiettivo di formulazione di uno standard comune di report economico-finanziario, i membri del gruppo appartenenti alle varie città hanno confrontato i propri sistemi contabili. Al di là delle possibili di- storsioni nel passaggio dalle quattro lingue madri presenti nel gruppo alla lingua di lavoro utilizzata, l’inglese, la prima difficoltà è stata quella di

comprendere in modo chiaro quali sistemi di contabilità sono presenti all’in- terno dei sei enti studiati, ciascuno rappresentante un diverso contesto nazio- nale, con la propria storia, tradizioni, principi, standard e regolamentazione. Per poter identificare una base di definizioni comune sono state utilizzate le classificazioni e definizioni proposte da IFAC – International Federation of Accountants (IFAC, 2008; IFAC PSC, 2000; si veda Tab. 4.3)

Tab. 4.3 – Classificazioni e definizioni di sistemi di contabilità proposte nel gruppo CEFG  A Cash accounting system is a basis of accounting that recognizes transactions and other events only when

cash is received or paid (IFAC, 2008, p.926); it measures financial results for a period as the difference be- tween cash receipts and cash payments; cash flow statements and cash balances are the most common documents

 A Modified cash accounting system recognizes transactions and other events on a cash basis during the

year, but it also takes into account the unpaid accounts and/or accounts receivable at year’s end since the books are held open for around a month after year end (IFAC PSC, 2000).

 A Modified accrual accounting system recognizes transactions and other events on an accrual basis, but

certain classes of assets or liabilities are not recognized, e.g. the expensing of all non-financial assets at the time of purchase (IFAC PSC, 2000).

 An Accrual accounting system is a basis of accounting under which transactions and other events are recog-

nized when they occur (and not only when cash or its equivalent is received or paid); therefore the transactions and events are recorded in the accounting records and recognized in the financial statements of the periods to which they relate (IFAC, 2008, pp.32-33).

Innanzitutto è risultato sin da subito evidente che, fatta eccezione per Lon- dra, ciascun governo locale possiede più di un sistema di contabilità, da un minimo di due sistemi per Milano e Vienna, fino a cinque sistemi per Barcel- lona. La disponibilità di informazioni differenti per descrivere e valutare la salute finanziaria del governo cittadino genera frequentemente una certa con- fusione terminologica. Ad esempio, dalla discussione è emerso chiaramente come spesso anche all’interno di ciascun contesto nazionale il concetto di sur- plus e deficit derivante dai vari sistemi contabili non sia chiaro all’utilizzatore delle informazioni o come le varie risultanze disponibili (ad esempio può ac- cadere che la contabilità per cassa porti ad un surplus mentre la contabilità economico-patrimoniale evidenzi una perdita) siano potenzialmente utilizza- bili in modo diverso per supportare predeterminate ipotesi politiche a favore o contro gli amministratori in carica. È infatti emerso come in più di un caso risultati più sfavorevoli emergenti, in particolare dai dati di contabilità econo- mico-patrimoniale (es. risultato economico negativo a fronte di un risultato di surplus finanziario), abbiano suscitato aspre critiche da parte degli esponenti politici d’opposizione, generando l’attenzione dei media.

In tre casi (Barcellona, Milano e Vienna) almeno un sistema di contabilità presente non corrispondeva a nessuno dei due sistemi principali (cash o ac- crual) ed era comunque di difficile classificazione all’interno di una delle due

classi rimanenti (modified cash o modified accrual). Durante la discussione, infatti, ciascuna città ha rivelato caratteristiche ed esempi che solo parzial- mente combaciavano con le definizioni IFAC, tanto da rendere di fatto impos- sibile distinguere rispetto ai due sistemi “ibridi” standard. In alcuni casi (Am- burgo e Barcellona) i rappresentanti delle città hanno poi considerato come ulteriori sistemi contabili il sistema ESA – European System of Accounts, di tipo government statistics, e i sistemi di contabilità dei costi per il controllo di gestione4_{. In merito al sistema ESA, gli altri governi locali nemmeno ne cono-} scevano l’esistenza, dal momento che tale sistema è implementato prevalente- mente a livello di governo centrale per finalità legate ai controlli sui conti na- zionali operati dalla UE, dove gli enti locali figurano solo in modo aggregato. Amburgo adotta il sistema ESA per specifica previsione di legge in considera- zione del proprio status di città-stato all’interno della Repubblica federale te- desca; diversamente, Barcellona applica il sistema ESA in modo volontario per mantenere monitorati i propri conti attraverso una modalità che le consente di essere più trasparente nei confronti delle istituzioni centrali.

Sebbene il sistema di contabilità economico-patrimoniale (accrual) sia dichiarato come implementato in tutti i casi, dalla discussione è emerso che non sempre è anche effettivamente utilizzato. Inoltre, alcune città (Amburgo, Milano e Vienna) stavano sperimentando il passaggio a nuovi sistemi di con- tabilità in ottemperanza alle rispettive norme nazionali o locali, con evidenti ricadute sull’effettiva affidabilità e quindi utilizzabilità delle informazioni prodotte. Per utilizzo intendiamo l’effettiva considerazione da parte di CFO e management per prendere decisioni oppure l’effettiva consultazione da parte dei soggetti esterni in ottica di trasparenza e accountability. Ad esem- pio, nel caso di Milano e Vienna, i report della contabilità economico-patri- moniale non erano utilizzati né per guidare decisioni, né nell’ottica di fornire informazioni rilevanti per i portatori di interessi esterni. Barcellona e Londra, invece, possedevano una certa tradizione di lungo termine di implementa- zione ed utilizzo della contabilità economico-patrimoniale conformandosi ai principi contabili IPSAS. La città-stato di Amburgo aveva intrapreso già dal 2002, attraverso una specifica richiesta del suo parlamento, un percorso di introduzione del sistema di contabilità economico-patrimoniale che nel 2013 era terminato in una nuova legge di bilancio su base accrual, con applica- zione effettiva a partire dall’esercizio di bilancio 2015.

Al di là della implementazione, dunque, è determinante sapere se si fa uso delle informazioni prodotte al fine di comprenderne il livello qualitativo e

4 _{Per approfondimenti sulle conseguenze dell’armonizzazione contabile in riferimento al con-} trollo manageriale si veda il capitolo 7.

dunque la relativa affidabilità. Solo in due casi, Amburgo e Barcellona, sono utilizzati contemporaneamente ed in modo sistematico due o più sistemi di contabilità. In questi due casi, quindi, vi è una molteplicità di informazioni che sono utilizzate, consapevolmente, in momenti diversi per scopi diversi. Ad esempio, le informazioni prodotte dal sistema di contabilità cash o modified cash/modified accrual sono utilizzate per definire gli obiettivi e rendere conto del raggiungimento degli equilibri imposti dalle regole fiscali, mentre le risul- tanze della contabilità accrual sono utilizzate per l’accountability esterna in merito ai livelli di costo dei vari servizi e per alimentare il sistema e il processo di controllo di gestione (cioè misurare e valutare i responsabili dei centri di responsabilità). Non a caso il livello di maturità dei sistemi contabili è, rispet- tivamente, medio ed alto e dunque anche gli utilizzatori tendono ad essere più capaci nell’individuare i set informativi che effettivamente servono per le pro- prie decisioni. All’opposto, Milano e Vienna possiedono livelli bassi o molto bassi di maturità dei propri sistemi contabili, pertanto si fa ancora ampio uti- lizzo dei soli sistemi tradizionali di tipo modified cash/modified accrual.

È emerso che i sistemi implementati ed effettivamente utilizzati a scopo decisionale interno e per la trasparenza/accountability esterna non sempre cor- rispondono ai sistemi che le leggi nazionali richiedono di implementare. Vienna implementava un sistema di contabilità economico-patrimoniale pre- visto per legge, ma utilizzava ancora il sistema di contabilità tradizionale di tipo modified cash/modified accrual. Milano implementava entrambi i tipi di contabilità, finanziaria ed economico-patrimoniale, ma utilizzava esclusiva- mente le informazioni della contabilità finanziaria tradizionale. Nelle altre città il sistema o i sistemi di contabilità previsti per legge sono anche quelli utilizzati e ad essi le amministrazioni comunali aggiungono volontariamente altri si- stemi per ampliare il set informativo utile per prendere decisioni e per infor- mare gli stakeholder esterni. Solo nel caso di Londra vi è esatta corrispondenza fra sistema previsto per legge e sistema (di tipo accrual) effettivamente imple- mentato ed utilizzato. Tale diversità era essenzialmente causata da due fattori. Da un lato, le dinamiche storiche di introduzione dei nuovi sistemi di contabi- lità: laddove il sistema di contabilità era stato introdotto da tempo e lo si rite- neva in grado di fornire informazioni affidabili, questo veniva utilizzato, men- tre se il sistema era stato introdotto recentemente o era considerato poco affi- dabile (casi di Vienna e Milano) questo era implementato ma di fatto ignorato. Dall’altro lato, come indicato dalle teorie più accreditate, è risultata determi- nante la domanda di informazione: se gli utilizzatori, interni ed esterni, richie- dono informazioni per prendere decisioni, queste vengono prodotte con un li- vello di qualità riconosciuto come adeguato, innescando così un circolo vir- tuoso in cui l’informazione viene prodotta per essere effettivamente utilizzata.

Ad esempio, nel caso di Barcellona l’avere accostato ai vari sistemi anche il sistema di rendicontazione ESA rispondeva alla esigenza degli amministratori di verificare in quale misura l’amministrazione comunale fosse indebitata ri- spetto agli standard europei, sebbene ciò non costituisse uno specifico vincolo previsto dalla legge nazionale. All’opposto, nel caso di Milano l’informazione scaturente dalla contabilità economico-patrimoniale non era di interesse per gli stakeholder interni che erano (e sono tuttora) chiamati a rispondere a vincoli di bilancio calcolati sulla base delle risultanze di contabilità finanziaria, mentre gli stakeholder esterni (Corte dei conti e analisti esterni) consideravano l’in- formazione prodotta dal sistema di contabilità economico-patrimoniale ancora scarsamente affidabile.

In merito, infine, agli aspetti connessi al consolidamento dei conti, eccetto il caso di City of London Corporation, che non possiede organismi partecipati o controllati, ciascuna città è dotata da un minimo di 8-10 organismi (Dublino) fino ad un massimo di circa 380 (Amburgo). Non tutte le città considerano rilevante il fenomeno, tanto da non essere a conoscenza non solo delle entità economiche rilevanti dei propri organismi partecipati o controllati, ma nem- meno il numero, ciò giustificato dal fatto che tali soggetti si pongono all’esterno del perimetro legale dell’amministrazione comunale. In particolare, nel caso di Vienna, sprovvista di bilancio consolidato, l’unico perimetro di consolidamento conosciuto è quello valido ai fini del calcolo del debito con- solidato a livello nazionale; tale perimetro è modificato dall’ufficio nazionale di statistica praticamente ogni anno sulla base di interpretazioni e scelte poli- tiche centrali, ed è quindi transitorio. Anche in altri casi (Dublino e Milano) il perimetro di consolidamento è flessibile in quanto dipende da interpretazioni di principi contabili e norme, dunque, anche se sono state fornite le rispettive numerosità di organismi, è contingente per definizione. Il bilancio consolidato (in termini accrual) non era quindi sempre disponibile, anche nel caso fosse presente un numero rilevante di organismi esterni e la contabilità economico- patrimoniale fosse implementata ed utilizzata e costituisse un sistema tradizio- nalmente presente (Dublino). All’opposto, nel caso di Milano, malgrado la contabilità economico-patrimoniale relativa all’amministrazione fosse imple- mentata ma non utilizzata, il bilancio consolidato è stato predisposto ed addi- rittura utilizzato per la riorganizzazione del gruppo pubblico locale. Dunque, considerata la situazione di partenza, il framework standardizzato ha dovuto abbandonare ogni logica tesa alla conoscenza dei conti a livello consolidato.

Tab. 4.4 – Sistemi contabili implementati ed utilizzati, organismi partecipati e predisposizione del bilancio consolidato nelle sei città del gruppo CEFG

Sistema di contabilità implementato/utilizzato*

Comune Cash Modified- cash/ Modified- accrual Accrual (principi nazionali) Accrual (principi IPSAS) Altro Nr. Organismi partecipati o contrllati Bilancio consolidato (Accrual) Barcellona    (1) _{34 Sì} Dublino  8-10 No Amburgo   (2) _{380 Sì} Londra  0 n/a Milano   18 Sì Vienna   sconosciuto No

*  implementato e non utilizzato,  implementato ed utilizzato, implementato per previsione norma- tiva (Ernst & Young, 2010)

(1) Sebbene non siano tecnicamente considerabili come sistemi di contabilità, la città di Barcellona im- plementava anche un sistema di contabilità dei costi (al tempo in via sperimentale e non ancora utilizzato) e il sistema ESA – European System of Accounts (utilizzato dagli stakeholder interni per prendere deci- sioni in merito ai livelli di deficit e indebitamento).

(2) Sebbene non siano tecnicamente considerabili come sistemi di contabilità, la città di Amburgo imple- mentava ed utilizzava anche un sistema di contabilità dei costi e il sistema ESA (solo per sperimentazione, non effettivamente utilizzato).