Le principali questioni teoriche e pratico-applicative per la costruzione di un linguaggio contabile internazionale

comune per confrontare le città

Se la contabilità nel settore privato possiede standard e, soprattutto, ter- minologie generalmente accettate a livello internazionale, altrettanto non si può dire per quella del settore pubblico. Nel settore pubblico locale conver- gono almeno tre aspetti che è utile chiarire prima di approcciare un qualsiasi tentativo di creazione di framework utili per il confronto della situazione economico-finanziaria dei governi delle città a livello internazionale. Tali aspetti non esauriscono certamente gli elementi in gioco, ma riflettono le li- nee di discussione emerse all’interno del gruppo di lavoro CEFG.

1. Government statistics vs government financial reporting. Tipicamente nel settore pubblico, anche a livello dei governi locali, sono presenti contem- poraneamente due macro approcci alla contabilità, di cui si è discusso nel capitolo 3 del presente volume e qui di seguito brevemente richiamati:

 l’approccio di contabilità pubblica in senso statistico, detta di govern- ment financial statistics o più semplicemente government statistics (od anche contabilità statistica, “NA” nel capitolo 3), ha lo scopo di rap- presentare l’economia di un determinato territorio (nazionale,

3 _{L’autore del presente capitolo è coinvolto nella realizzazione del progetto come esperto} esterno per conto di EIPA.

regionale o locale) a livello complessivo e dei singoli settori e sub- settori economici;

 nell’approccio di government financial reporting l’unità di analisi è la singola entità (Stato, regione, città o altra entità) della pubblica ammi- nistrazione (o anche contabilità aziendale, “GA” nel capitolo 3), di cui sono rappresentate le transazioni economiche con le altre entità del sistema economico.

Il primo approccio contabile è di carattere macroeconomico, dal momento che fornisce informazioni sotto forma di report sul sistema economico nel suo complesso o sui settori che lo compongono, mentre il secondo è di carattere microeconomico o, più appropriatamente, aziendale e fornisce, in differenti modalità a seconda del tipo di sistema contabile adottato, report sulla perfor- mance economico-finanziaria della singola entità della pubblica amministra- zione. Ciò crea differenze nelle informazioni contabili e nei prospetti di rendi- conto prodotti, riflettendo gli interessi e, soprattutto, i linguaggi delle due co- munità di riferimento: da un lato gli istituti nazionali di statistica, le istituzioni governative internazionali (come le Nazioni Unite, il Fondo Monetario Inter- nazionale, o EUROSTAT) e gli enti di ricerca macroeconomica; dall’altro quello dei responsabili finanziari degli enti, dei professionisti contabili, degli organismi di revisione contabile interni ed esterni e dei vari altri attori pubblici e privati che ricercano informazioni relative alla performance e condizione economico-finanziaria della singola entità della pubblica amministrazione (ad es. ministeri delle finanze, fornitori, istituti finanziari e sindacati).

2. Contabilità di cassa o finanziaria vs contabilità economico-patrimo- niale. Una seconda importante dicotomia presente nel settore pubblico ri- guarda la presenza di diversi sistemi di contabilità:

 tradizionale di cassa o cash based, o suoi derivati (ad es. contabilità finanziaria), in cui sono registrate esclusivamente le transazioni eco- nomiche nel momento in cui generano flussi di cassa (o flussi finan- ziari nella contabilità finanziaria);

 economico-patrimoniale o accrual based, in cui, esattamente come ge- neralmente avviene per le entità del settore privato, le transazioni eco- nomiche sono registrate quando maturano gli effetti economici, ossia quando il valore economico è creato, trasformato, scambiato, estinto o trasferito, indipendentemente dalla movimentazione dei flussi di cassa o finanziari.

In realtà non si è in presenza di una vera e propria dicotomia, poiché esistono almeno tre sotto-tipi di contabilità non economico-patrimoniale. Accanto alla cash based, possono essere presenti sistemi ibridi denominati modified-cash o

modified-accrual a seconda del tipo di “eccezione” alle regole dei due modelli base. Tipicamente, la contabilità finanziaria degli enti locali italiani si configura come modified-accrual, poiché il momento della contabilizzazione di accerta- menti e impegni è vicina al momento della maturazione degli effetti economici (accrual), fatta eccezione per alcune classi di attività e passività che non sono riconosciute, come ad esempio la contabilizzazione delle attività patrimoniali che avviene nel solo momento dell’acquisizione senza la possibilità di contabi- lizzazione dell’ammortamento negli anni successivi. Tuttavia, al di là delle de- finizioni stabilite dagli standard setter internazionali (IFAC PSC, 2000 e 2008) ciascun Paese possiede varianti tali da rendere praticamente impossibile una classificazione puntuale dei vari sistemi non accrual rendendo le informazioni prodotte, di fatto, fra loro difficilmente comparabili.

I due sistemi contabili non sono fra loro esclusivi. Come evidenziato nel prosieguo del lavoro, in molti casi essi sono infatti compresenti. Esiste quindi una vera e propria “competizione” fra sistemi contabili, generando prospet- tive multiple, anche apparentemente discordanti, di rappresentazione dello stesso fenomeno (Olson et al., 1998; Guthrie et al., 2005). Il livello di affi- dabilità delle informazioni prodotte dai vari sistemi di contabilità dipende sia dal metodo contabile utilizzato, sia dall’effettivo utilizzo delle informazioni. In primo luogo, infatti, le informazioni di contabilità possono essere origi- nate da specifici metodi di rilevazione, come ad esempio la partita semplice (come accade nella rilevazione delle entrate e delle uscite) nella contabilità di cassa o in quella finanziaria, o la partita doppia (che invece rileva ciascuna operazione movimentando due conti contemporaneamente per rilevare sia l’aspetto finanziario-monetario sia quello economico) nella contabilità eco- nomico-patrimoniale. Questi sistemi possono essere alimentati separata- mente o essere integrati, ossia la registrazione avviene operativamente una volta sola ed alimenta entrambi i sistemi. Esiste poi la possibilità, come ad esempio avvenuto in Italia fra il 1997 e l’entrata in vigore della recente ri- forma della c.d. “contabilità armonizzata”, di generare informazioni conta- bili, generalmente di contabilità economico-patrimoniale, attraverso oppor- tune riclassificazioni e integrazioni di informazioni a fine periodo (attraverso il c.d. “prospetto di conciliazione”). Quest’ultima modalità è tuttavia quella che meno garantisce una adeguata qualità dell’informazione, tanto che in Ita- lia si è di fatto ignorato il set informativo di contabilità economico-patrimo- niale a causa della sua evidente incapacità a fornire informazioni utili poiché ritenute poco attendibili (Corte dei Conti, 2013).

In secondo luogo, in molti Paesi il sistema di contabilità economico-pa- trimoniale è stato introdotto a seguito delle spinte riformiste del New Public Management, in parallelo o in progressiva sostituzione ai sistemi tradizionali

cash based, modified-cash o modified-accrual. Ciò ha creato processi di cambiamento con svariati livelli di complessità tesi a traghettare i sistemi previgenti verso nuovi definiti da specifici standard setter domestici, con spe- cifici obiettivi, disegnando percorsi diversi in ciascun Paese (Parlamento Eu- ropeo, 2015). Tali nuovi sistemi non necessariamente corrispondono alle esi- genze informative dei decisori, risultando quindi scarsamente utili. Come corroborato da ricerche empiriche, se una informazione contabile è scarsa- mente utilizzata, il proprio livello qualitativo tende a decrescere, generando un circolo vizioso in cui il nuovo sistema contabile tende ad essere introdotto semplicemente come nuova routine burocratica svuotandosi della propria utilità informativa (Pinnuck e Potter, 2009; Pina et al., 2009).

3. Consolidamento dei conti del gruppo pubblico locale. Il confronto della situazione economico-finanziaria dei governi delle città pone poi il pro- blema di quale entità considerare: l’entità corrispondente al c.d. soggetto giu- ridico, oppure il c.d. soggetto economico. Mentre il soggetto giuridico corri- sponde alla entità che può essere parte di rapporti giuridici ed ha confini ben definiti e univoci, il soggetto economico è l’entità corrispondente all’ente soggetto giuridico più tutti quegli altri organismi satellite sui quali l’ente esercita un potere volitivo e rappresenta il centro decisionale della gestione, prendendo decisioni strategiche, determinando gli obiettivi generali e le atti- vità per realizzarli. In effetti, nel corso degli ultimi trent’anni il fenomeno delle partecipazioni pubbliche locali, che ha generato i c.d. “gruppi pubblici locali”, non ha caratterizzato soltanto il contesto italiano, ed è stato promosso dai venti di riforma che hanno spinto verso l’esternalizzazione dei servizi pubblici attraverso l’aziendalizzazione, il contracting out, le partnership pubblico-private e la privatizzazione (Reichard, 2002; Torres e Pina, 2002; Grossi, 2007). Ne è conseguita la necessità di ricondurre ad una visione in- tegrata la performance e situazione economico-finanziaria dell’intero gruppo pubblico locale attraverso il bilancio consolidato (Grossi, 2009; Brusca e Montesinos, 2009). Ciò richiede la definizione:

 del perimetro di consolidamento, ossia la ricerca del criterio (ad es. controllo attraverso una determinata percentuale di partecipazione so- cietaria, valore della partecipazione, esercizio di particolari diritti o poteri, dipendenza finanziaria, etc.) che sia in grado di selezionare quali organismi esterni all’ente ricadono nel bilancio consolidato;  del metodo di consolidamento, ossia il metodo di rappresentazione dei

conti consolidati del gruppo pubblico locale (proporzionale alle quote di partecipazione, o integrale quando il consolidamento avviene indi- pendentemente alle quote di partecipazione);

 delle modalità di riconciliazione degli eventuali sistemi di contabilità e principi di contabilità adottati in modo differenziato all’interno del gruppo pubblico locale.

Nel 2014 la Commissione Europea ha commissionato uno studio circa il livello di maturità dei sistemi di contabilità degli enti locali dei vari Paesi in ottica accrual secondo gli standard internazionali IPSAS, che sposano tipi- camente l’approccio government financial reporting e prevedono l’adegua- mento a standard specifici (anche per il bilancio consolidato). Ne è emersa una situazione decisamente a macchia di leopardo, dove le differenze sono piuttosto marcate anche all’interno di Paesi ritenuti omogenei per tradizione amministrativa. Ad esempio, l’Italia possiede un livello di maturità conte- nuto e pari al 30% mentre Spagna, Portogallo e Francia, facenti parte del medesimo gruppo di Paesi di tradizione amministrativa napoleonica e quindi più simili (Ongaro, 2010), sono decisamente più avanzati, con livelli di ma- turità rispettivamente del 68%, 80% e 84%. Per contro, la Grecia, altro Paese similare, raggiunge solo il 12% (Tab. 4.1).

Il tentativo di costruire un framework di informazioni contabili utili per il confronto della situazione e performance economico-finanziaria fra go- verni di città a livello europeo può dunque rappresentare un interessante eser- cizio che va nella direzione di sperimentare se è possibile generare set infor- mativi con un buon livello di approssimazione, senza intaccare i sistemi di contabilità in uso e derivando le informazioni utili per il confronto da quelle già disponibili. Tale sperimentazione ha consentito di entrare nella operati- vità dei governi locali coinvolti, evidenziando limiti e punti di debolezza ma anche le opportunità di un approccio di armonizzazione “dal basso”.

Tab. 4.1 – Il livello di maturità dei sistemi di contabilità degli enti locali nei vari Paesi UE rispetto ai principi contabili internazionali per la pubblica amministrazione IPSAS

Paese Livello di maturità Paese Livello di maturità

Regno Unito 95% Spagna 68%

Malta 94% Ungheria 66% Estonia 92% Polonia 66% Finlandia 90% Danimarca 65% Lituania 88% Romania 63% Francia 84% Slovenia 62% Svezia 81% Germania 58% Portogallo 80% Olanda 58% Cipro 75% Bulgaria 56%

Repubblica Ceca 75% Croazia 34%

Slovacchia 75% Lussemburgo 31% Belgio 73% Italia 30% Lettonia 73% Austria 12% Irlanda 71% Grecia 12% Mediana 70% Fonte: PwC, 2014: 32.