CRITICITÀ E PUNTI DI ATTENZIONE PER MIGLIORARE L’AFFIDABILITÀ
3.2. Review della letteratura e metodologia della ricerca
La contabilità aziendale e quella statistica riferite al sotto-settore delle am- ministrazioni pubbliche (S.13)3 sono strettamente legate, essendo la seconda fondata su dati rilevati dalla contabilità tenuta da ciascun ente e, da tempo, la letteratura aziendale indaga in merito alle problematiche del collegamento tra i due sistemi contabili (Jones, 2000; Lüder, 2000). Tali contabilità tuttavia hanno scopi e obiettivi conoscitivi diversi; in particolare, la contabilità pub- blica rilevata dai singoli enti (livello micro) deve supportare il processo deci-
3 Sulla base del Sistema europeo dei conti (SEC-2010, definito dal Regolamento Ue del Parla- mento europeo e del Consiglio n. 549/2013) e delle interpretazioni del SEC stesso fornite nel Manual on Government Deficit and Debt pubblicato da EUROSTAT (Edizione 2016), l’Istat predispone l’elenco delle unità istituzionali che fanno parte del settore delle Amministrazioni Pubbliche (Settore S.13 nel SEC). Nell’ambito delle statistiche di contabilità nazionale, per tale settore si compila il conto economico consolidato delle amministrazioni pubbliche che costitui- sce il riferimento per gli aggregati trasmessi alla Commissione Europea in applicazione del Pro- tocollo sulla Procedura per i Deficit Eccessivi annesso al Trattato di Maastricht.
sionale nelle diverse amministrazioni pubbliche e, a livello di sistema, è volta ad evidenziare il fabbisogno pubblico sulla base di dati di cassa (working ba- lance-WB), mentre la contabilità statistica, elaborata dagli istituti statistici de- gli Stati (livello macro), è preposta al governo dei sistemi socio-economici na- zionali e alla definizione delle politiche di convergenza per la sostenibilità fi- nanziaria a lungo termine nell’Unione Monetaria Europea e mira a determi- nare, in applicazione di regole contabili europee basate sul principio di com- petenza economica (SEC-2010), il deficit o indebitamento netto (net borro- wing/lending- NBL) e le altre grandezze macroeconomiche.
I diversi obiettivi conoscitivi (il fabbisogno di cassa generato dal saldo tra incassi totali e pagamenti totali a livello micro e l’indebitamento o deficit determinato in applicazione di una logica economica a livello macro) fanno sì che i risultati ottenuti dalle due contabilità non possano coincidere, anche se devono essere raccordati o “conciliati” per ragioni di trasparenza e com- parabilità dei conti pubblici4.
Fin dall’elaborazione dei primi report statistici, i diversi Paesi europei dovettero affrontare il tema delle divergenze dei saldi che, oltre che ai diversi obiettivi conoscitivi (fabbisogno di cassa versus deficit), erano principal- mente riconducibili a quattro categorie di motivazioni:
a) i criteri e le regole contabili impiegate nei due sistemi contabili, ov- vero la competenza monetaria (incassi e pagamenti) nella contabilità aziendale e la competenza economica in contabilità nazionale; b) la diversa natura, economica o finanziaria, attribuita a talune opera-
zioni nei due sistemi con il conseguente inserimento o esclusione dal consolidamento nelle due contabilità (ad esempio dividendi, apporti, privatizzazioni, etc.);
c) un diverso perimetro di consolidamento;
d) i tempi e le diverse metodologie di registrazione (nella contabilità pub- blica si consolidano dati amministrativi, in contabilità nazionale in- vece per talune unità – ad esempio per le amministrazioni comunali – si realizzano stime derivate dai dati della contabilità aziendale) (Dab- bicco, 2013,2015; Dasì et al., 2013; Giovanelli, 2006).
Gli studi condotti da Dasì et al. (2013) dimostrano che le motivazioni delle differenze descritte in letteratura non si manifestano in modo omogeneo nei diversi Paesi comunitari. In particolare, nei Paesi anglosassoni (Regno Unito, Irlanda, Cipro e Malta), nei quali è diffusa la contabilità su base ac- crual, le modifiche sono contenute e residuali; nei paesi nordici (Finlandia, Danimarca, Svezia ai quali si aggiungono i Paesi Bassi) sono prevalenti gli
aggiustamenti dovuti alle diverse classificazioni di valori e alla delimitazione del perimetro pubblico; nei paesi continentali (Belgio, Lussemburgo, Fran- cia, Grecia, Italia, Portogallo, Spagna, Austria e Germania) è evidente il grado più elevato di aggiustamenti riconducibili alle diverse categorie, men- tre nei paesi orientali (Estonia, Ungheria, Lettonia, Lituania, Polonia, Bulga- ria, Repubblica Ceca, Romania, Slovenia e Slovacchia) sono maggiormente presenti le rettifiche dovute ai criteri di registrazione e alla diversa classifi- cazione dei valori. Peraltro, come successivamente dimostrato ancora da Dasì et al. (2016), le modifiche concettuali e metodologiche introdotte nel sistema dei conti nazionali nel 2010 (ovvero con il passaggio dal SEC-1995 al SEC-2010), seppur determinando un differente impatto nei diversi Paesi, mediamente non hanno provocato variazioni significative della conver- genza/divergenza tra le risultanze a livello micro e macro.
L’indirizzo di studi del NPM negli ultimi decenni ha contribuito forte- mente ad accelerare i processi di riforma contabile5 secondo una logica eco- nomica, anche alla ricerca di percorsi di armonizzazione dei sistemi contabili per favorire una comparazione a livello internazionale (Chan, 2003; Chri- stiaens et al., 2014). In questo scenario, nel 1986 nasce il Public Sector Com- mittee, che nel 2004 si trasforma in International Public Sector Accounting Standards Board- IPSASB6 con il compito di emanare principi contabili in- ternazionali fondati sulle logiche economiche per il settore pubblico (Inter- national public sector accounting standards – IPSAS) per influenzare i pro- cessi di riforma contabile nei diversi Paesi (Manes Rossi e al., 2014). Paral- lelamente, a livello europeo, si diffonde la convinzione che la convergenza verso le regole comunitarie e il passaggio ad una base accrual per la conta- bilità pubblica possa contribuire a ridurre il problema della divergenza dei
5 Sul punto si rinvia al capitolo introduttivo.
6 IPSASB è l’organismo contabile internazionale per l’emanazione dei principi contabili del settore pubblico ed opera all’interno dell’International Federation of Accountants – I.F.A.C. l’organizzazione che unisce 157 ordini della professione contabile di 122 paesi. L’obiettivo dell’IPSASB è quello di “adoperarsi per l’interesse della collettività, sviluppando principi contabili per il settore pubblico di elevata qualità e favorendo la convergenza di principi na- zionali ed internazionali, così da migliorare la qualità e l’uniformità della rendicontazione contabile in ogni parte del mondo”, da realizzarsi: emanando standard contabili specifici per il settore pubblico (gli IPSAS); promuovendo la loro generale accettazione e convergenza a livello internazionale; pubblicando ulteriori documenti che agiscano da linee guida su proble- matiche contabili proprie del settore pubblico. Nella loro quasi totalità, gli IPSAS si basano sul principio della competenza economica (accrual basis) piuttosto che su quello della com- petenza finanziaria (cash basis). Nello sviluppo degli IPSAS accrual basis, IPSASB ha defi- nito due priorità: 1.la convergenza con gli IAS/IFRS, pur tenendo conto delle ineliminabili differenze di vocazione tra aziende pubbliche e private; 2.la redazione di principi contabili specifici per il settore pubblico, rispondenti cioè a esigenze non condivisibili con quelli delle aziende private – http://www.ipsasb.org.
saldi e la necessità degli aggiustamenti tra i due sistemi contabili (Lüder, 2000). Keuning e van Tongeren (2004), in particolare, suggeriscono l’ado- zione di una comune base contabile accrual per riformare le contabilità pub- bliche. Anche Dasì e al (2013) considerano la contabilità economico-patri- moniale una precondizione per migliorare la qualità dei dati sul debito e sul deficit rendicontati in ambito comunitario. L’incidenza della base contabile (cash o accrual) sulla dimensione degli aggiustamenti necessari tra le due contabilità sembrerebbe dimostrata, in un primo tempo, con un’indagine em- pirica da Jesus e Jorge (2015) che evidenziano la rilevanza delle rettifiche nei Paesi che hanno un sistema contabile cash e mixed based rispetto a quelli che hanno una base contabile accrual. Queste autrici dimostrano inoltre che in Spagna, Portogallo e Italia la consistenza e la varietà degli aggiustamenti, unitamente alla disomogeneità delle procedure di trattamento per convertire i dati aziendali in dati statistici, mettono in discussione la convergenza verso i criteri del SEC e l’affidabilità della rendicontazione in sede europea (Jesus e Jorge, 2016). Neanche l’adozione degli standard internazionali di contabi- lità del settore pubblico (IPSAS) sembra favorire la convergenza tra conta- bilità micro e macro (Jorge, Jesus e Laureano, 2016). In Europa, peraltro, solo il Regno Unito ha introdotto la competenza economica in entrambi i sistemi di rilevazione divenendo, insieme all’Australia e alla Nuova Zelanda, il primo esempio di piena convergenza tra contabilità aziendale e contabilità statistica (Broadbent & Guthrie, 2008); alcuni studiosi nel contempo eviden- ziano le criticità, politiche e tecniche, che rallentano la diffusione della logica accrual nelle contabilità pubbliche (Lapsley e al. 2009).
Con l’acuirsi della crisi finanziaria, la sorveglianza europea sulla stabilità finanziaria dei Paesi si è fatta sempre più pressante e, di conseguenza, il tema dell’affidabilità e quello della comparabilità della rendicontazione dei conti di ogni Stato in ambito europeo, in particolare per i Paesi della zona euro, è divenuto sempre più rilevante7. Il Consiglio europeo con la Direttiva 2011/85 ha chiesto agli Stati di dotarsi di sistemi di contabilità fondati sul principio di competenza in coerenza con le regole del SEC. In questo scenario, il po- tenziamento di un governo delle finanze pubbliche a livello europeo ha spinto, nei diversi Paesi e anche in Italia, verso percorsi di armonizzazione contabile orientati dalla logica della competenza economica presente nel SEC (Manes Rossi e al, 2016; Mussari, 2012,), percorsi che più appropriata- mente possono essere denominati di standardizzazione contabile8.
7 Sul punto si rinvia al capitolo 5. 8 Sul punto si rinvia al capitolo 1.
In concomitanza con il rafforzamento e la diffusione delle logiche accrual nei processi di riforma dei sistemi contabili pubblici, recenti analisi quanti- tative dimostrano che per ridurre le divergenze ed accrescere l’affidabilità della rendicontazione, le procedure amministrative e la qualità delle pratiche contabili adottate dagli enti locali e dagli istituti statistici siano più importanti della base contabile. Il tema della rilevanza delle procedure contabili è già stato discusso in passato da Keuning e van Tongeren (2004), i quali – sugge- rendo l’adozione della contabilità economico-patrimoniale – sostenevano la necessità di attuare una standardizzazione di procedure e pratiche tra i due sistemi. Il tema è stato poi ripreso da Jesus e Jorge (2016). Le conclusioni alle quali queste studiose pervengono, senza tuttavia formulare soluzioni operative, è che per impedire la manipolazione contabile ed aumentare l’af- fidabilità delle informazioni sul deficit/surplus è necessario implementare procedure standardizzate di conversione dei dati di cassa in dati di compe- tenza secondo le regole contabili comunitarie. In questo senso si esprimono anche Sforza e Cimini (2016) che dimostrano con evidenze quantitative che, indipendentemente dalla base contabile, è la qualità dei meccanismi operativi e delle prassi contabili e di controllo ad influenzare maggiormente la consi- stenza degli aggiustamenti tra risultati della contabilità a livello micro (fon- data su diverse logiche cash, mixed o accrual) e a livello macro. Significativo è infatti il basso livello degli aggiustamenti in Paesi con una contabilità pub- blica cash based, ma con elevata qualità delle pratiche operative stimate con un indicatore elaborato dagli studiosi e assunto quale proxy della qualità del sistema normativo e di controllo.
La definizione di procedure amministrative e contabili standardizzate per rendere omogeneo il passaggio dai dati a livello aziendale a quelli da inserire nel reporting statistico rappresenta quindi un ambito da sviluppare sia in let- teratura sia nella regolamentazione dei diversi Paesi per accrescere l’affida- bilità e la comparabilità dei conti pubblici comunicati in sede europea. Al riguardo è da segnalare che sul piano formale gli istituti statistici dei diversi Paesi, in conformità a quanto prescritto dal Regolamento del Consiglio 479/2009, predispongono appositi manuali (Inventories of Sources and Me- thods) finalizzati a descrivere i metodi, le procedure e le fonti utilizzati per la compilazione dei dati sul deficit e sul debito9. Tuttavia, questi manuali sembrano svolgere una funzione del tutto formale, posto che, sul piano ope- rativo, le procedure in essi previste talora non vengono seguite (Jesus e Jorge 2016).
9 Questi documenti si possono trovare all’indirizzo http://ec.europa.eu/eurostat/web/govern- ment-finance-statistics/excessive-deficit-procedure/edp-inventories.
Gli orientamenti recenti della letteratura portano quindi a formulare l’ipo- tesi che l’affidabilità della rendicontazione degli Stati in ambito comunitario, più che al sistema contabile di riferimento, sia legata alle procedure ammini- strative e alla qualità delle pratiche contabili, ovvero ai comportamenti con- creti messi in atto dagli operatori, come pure ai meccanismi di controllo in- terno e di audit esterni diretti a monitorare e conseguentemente correggere le pratiche contabili inadeguate (in questo senso dispone anche la Direttiva 2001/85/UE).
Il presente contributo, muovendo da questa ipotesi, mira pertanto ad ap- profondire i principi e le pratiche contabili adottati dagli enti locali nei Paesi oggetto di indagine, Italia e Portogallo, unitamente ai meccanismi di elabo- razione dei dati utilizzati dagli istituti statistici per la costruzione dei conti economici consolidati secondo le regole statistiche del SEC-2010. L’obiet- tivo che si persegue è di far emergere eventuali disarmonie nei principi, come pure le principali criticità nei comportamenti ed i punti di attenzione nelle prassi contabili diffuse con riferimento particolare ad alcune poste contabili degli enti locali particolarmente significative in relazione al tema indagato e prospettare, anche alla luce dell’indagine comparativa svolta, possibili solu- zioni operative.
La metodologia utilizzata per perseguire questa finalità è qualitativa, una metodologia basata sull’analisi di paper, provvedimenti normativi, docu- menti contabili e su interviste semi-strutturate rivolte a practitioner che ope- rano nelle ragionerie generali e negli istituti statistici per indagare le ipotesi di fondo formulate e spiegare i comportamenti operativi, sviluppata in chiave comparativa con riferimento all’Italia e al Portogallo. La scelta si è orientata su due Paesi meridionali dell’Eurozona, caratterizzati da culture similiricon- ducibili alla tradizione amministrativa napoleonica (Ongaro, 2009) e da in- dicatori di finanza pubblica molto vicini (il rapporto debito/PIL è pari al 130,1% in Portogallo e al 132% in Italia, fonte EUROSTAT 2016), che hanno intrapreso negli stessi tempi il processo di riforma contabile orientato dal principio di competenza economica in linea con le richieste comunitarie, pervenendo ad una sistema misto nel quale, fino ai più recenti percorsi di riforma, convivevano enti con una contabilità di cassa ed enti con una con- tabilità economico-patrimoniale.