8. La funzione di controllo interno
8.3. Il dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari
La L. 262/2005 ha introdotto l’art. 154-bis Tuf, che istituisce una nuova posizione di controllo: quella del dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili, o “dirigente contabile”, come ad esso ci si è riferiti con più comoda espressione;732 con
l’intento di estendere “la responsabilità per la corretta redazione dei documenti contabili alla tecnostruttura societaria che provvede alla loro effettiva formazione.”733L’istituto ha già subito profonde modifiche grazie al D.Lgs.
303/2006.
L’istituzione di questa “tecnostruttura” è obbligatoria, nelle società quotate,734 ma non viene indicato l’organo competente per la nomina. Di norma essa
spetterà al CdA, anche se non è esclusa una nomina assembleare; mentre non è ammessa la nomina da parte dell’organo di controllo,735 che esprime un parere, a
seconda di come si interpreti il disposto del comma 1 dell’art. 154-bis, sulle modalità statutarie previste per la nomina e/o sulla stessa nomina.736 Controverso se
la posizione occupata dal dirigente de quo costituisca un inedito nell’organigramma
731 Questa soluzione, in altre parole, si impone come logico corollario delle osservazioni di cui al § 6. 732 V. Circolare Assonime, n° 12/2006, in Riv.soc., 2006, 445 ss. (504).
733 COSTI, Il mercato mobiliare, 4^ ed., Torino, 2006, 337.
734 La limitazione alle sole società con azioni quotate viene sorretta con argomentazioni convincenti da Al.ROSSI, La responsabilità del dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili e il
sistema sanzionatorio, in Resp.amm.soc.enti, 4/2006, 6 ss. (10 ss.), cui si rinvia anche per
l’esposizione della tesi contraria. La stessa Autrice concede un’estensione della figura alle società emittenti strumenti finanziari diffusi in misura rilevante
735 Circolare Assonime, n°12/2006, cit., 504.
736 La possibilità di una lettura siffatta è in COSTI, Il mercato mobiliare, 4^ ed., cit., 354. Il d.lgs. 303/2006 ha inserito un riferimento ai “requisiti di professionalità”, che devono essere inclusi nello statuto.
aziendale o possa coincidere con quella del Direttore generale.737Non sembra, in
ogni caso, si possa parlare di istituzione di un nuovo organo.738
I compiti del dirigente contabile si articolano in obblighi di attestazione e di organizzazione. Quanto ai primi, nella disciplina originaria, il dirigente figurava quale coautore, insieme al direttore generale, di una dichiarazione scritta che attestasse la “veridicità” degli atti e comunicazioni, previste dalla legge o diffuse al mercato, contenenti informazioni sulla situazione economica, patrimoniale e finanziaria della società. La repentina modifica legislativa ha eliminato il riferimento al direttore generale, ed ha ristretto l’oggetto della dichiarazione alla comunicazione al mercato “relativa all’informativa contabile anche infrannuale” della società; l’attestazione sulla “veridicità” viene poi ora riferita alla “corrispondenza alle risultanze documentali, ai libri e alle scritture contabili” (così il comma 2 riformato).
Il dirigente contabile resta coautore, insieme agli amministratori delegati, di una relazione da allegare al bilancio, che attesti la corrispondenza di questo alle scritture contabili e l’effettiva applicazione delle norme organizzative predisposte dal dirigente (comma 5°).
Quanto ai compiti di organizzazione,739 il dirigente predispone adeguate
procedure amministrative e contabili, finalizzate alla “formazione” del bilancio d’esercizio e del consolidato, e di ogni altra comunicazione di carattere finanziario (comma 3°).740
Questa serie di funzioni non offusca la chiara competenza esclusiva degli amministratori in merito alla redazione del bilancio, posto che tale materia non può essere delegata nemmeno in seno al CdA.741 Con la norma in commento il legislatore
ha semplicemente “istituzionalizzato” ciò che da tempo accade nelle società (almeno
737 Nel primo senso è orientata la Circolare Assonime, n° 12/2006, cit., 504-505; mentre la coincidenza dei ruoli non è esclusa da COSTI, Il mercato mobiliare, 4^ ed., cit., 354 (in questo caso, afferma per altro l’A., l’art. 154-bis “perderebbe di qualunque autonomo rilievo”).
738 Al.ROSSI, La responsabilità del dirigente preposto alla redazione, cit., 6. Di “organo” parla invece FICO, Il dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari: competenze e
responsabilità, in Soc., 821 ss. (822).
739Competenze “operazionali”, le definisce il MONTALENTI, Amministrazione, controllo e
minoranze nella legge sul risparmio, cit., 985
740 Il d.lgs. 303/2006 ha sostituito la parola “predisposizione” con “formazione”. La dottrina aveva posto il problema del coordinamento con la “cura” degli assetti organizzativi dovuta dall’amministratore delegato (ABBADESSA, Nuove regole di governance, cit., 545).
in quelle di certe dimensioni), e che corrisponde alla fase preliminare della redazione del bilancio da parte degli amministratori.742
L’attività svolta dal dirigente contabile, tuttavia, non si esaurisce in una comunicazione verso il CdA, ma ha una rilevanza anche “esterna”, cioè diretta a garantire il pubblico, testimoniata dalla responsabilità di cui sono destinatari i titolari di tale ufficio.743 E’ prevista l’applicabilità delle regole sulla responsabilità degli
amministratori, come accade, del resto, per i direttori generali dall’art. 2396 c.c..744
Al tempo stesso, pur non avendo il nostro legislatore creato fattispecie ad hoc a presidio della funzione,745 il dirigente preposto alla redazione dei documenti
contabili appare come soggetto attivo di alcuni reati societari: le false comunicazioni sociali (artt. 2621 e 2622 c.c.), l’infedeltà a seguito di dazione o promessa di utilità (art. 2635 c.c.), l’ostacolo all’esercizio delle funzioni delle autorità pubbliche di vigilanza (art. 2638 c.c.).746
Degno di considerazione, nel discorso che si sta sviluppando, è l’obbligo consistente nel predisporre procedure amministrative e contabili, le quali si estendono non solo al bilancio ma ad ogni altra comunicazione finanziaria. Viene creata una struttura chiamata ad operare su un segmento significativo dell’organizzazione societaria: un segmento già coinvolto nell’attività di controllo degli amministratori, sindaci e revisori, e sul quale, inoltre, si snoda il sistema di controllo introdotto dal D.lgs. 231/2001.747
Secondo i primi commenti, si profilava una posizione di garanzia a tutela della “veridicità delle comunicazioni societarie aventi ad oggetto dati economici, patrimoniali e finanziari”, strumentalizzabile nell’ambito del concorso omissivo con gli amministratori.748 Va detto, tuttavia, che il successivo intervento del legislatore
impone una riflessione sul punto.
742 Simili considerazioni in DE ANGELIS, Il dirigente preposto alla redazione dei documenti
contabili societari, in Soc., 2006, 401 ss.
743 Così Al.ROSSI, La responsabilità del dirigente, cit., 9-10. 744 Al.ROSSI, La responsabilità del dirigente, cit., 13-14. 745 A differenza di quanto effettuato dal SOX: v. Cap II, § 3.1.
746 Ai quali va aggiunta la modifica dell’art. 622, comma 2 c.p.. Una dettagliata analisi in Al.ROSSI,
La responsabilità del dirigente, cit., 15 ss.. Per un difetto di coordinazione dei testi legislativi, la
realizzazione di questi reati da parte del dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili non è tale da comportare la responsabilità amministrativa dell’ente (lo rileva sempre Al. ROSSI, La
responsabilità, cit., 23).
747 Cfr. Circolare Assonime, n° 12/2006, cit., 506-507.
748 Al.ROSSI, La responsabilità del dirigente, cit., 16. Cfr. anche SEMINARA, Nuovi illeciti penali e
In primo luogo, la modifica del 2° comma: il rischio di incorrere in sanzioni penali, per l’omesso impedimento del reato perpetrato dall’organo amministrativo, sarebbe emerso, alla luce dell’originaria formulazione della norma in commento, ogni qual volta il reato fosse stato commesso tramite la diffusione di “informazioni idonee ad incidere sulla situazione economica, patrimoniale e finanziaria della società”. Questa nozione era piuttosto ampia ed annoverava le notizie in grado di influenzare il mercato:749di modo tale che la posizione di garanzia dei dirigenti
contabili avrebbe compreso, ad esempio, l’omesso impedimento dell’aggiotaggio informativo messo in atto dagli amministratori, ogni volta in cui, nella propria sfera di attività, il dirigente fosse venuto a conoscenza della falsità e della idoneità ad incidere sul prezzo dei titoli della notizia, eppure avesse omesso di rilevarlo nella sua attestazione. Oggi, invece, pare evidente che la dichiarazione si limiti, tra le informazioni rese al mercato, alla sola informativa contabile, di cui tra l’altro, in modo più circoscritto, è valutata la corrispondenza alle scritture contabili ed alle risultanze documentali.
In secondo luogo, il dirigente sembra esautorato dal compito di vigilare sul “rispetto effettivo” delle procedure predisposte: prestazione che è invece richiesta al CdA dal novellato 4° comma. Questa norma elimina le possibili interferenze con la supervisione degli assetti organizzativi di cui sono tributari i consiglieri senza deleghe, restituendo l’obbligo di vigilanza sull’organizzazione predisposta dal dirigente contabile nell’area delle competenze spettanti al CdA.750
Va detto, infine, che la legge non specifica tutt’ora quali poteri siano assegnati al dirigente contabile; essa prescrive genericamente che gli siano conferiti “adeguati poteri e mezzi” per l’esercizio dei compiti attribuiti, e che su tale “adeguatezza” vigili il CdA (comma 4° riformato).751 S’intende che tali poteri
749 Cfr. Circolare Assnime, n° 12/2006, 505-506.
750 Ciò dovrebbe smorzare il problema, posto da alcuni primi commenti, dell’affidamento, riposto dall’organo amministrativo nella (illo tempore) “veridicità” delle attestazioni contabili vidimate dalla tecnostruttura, dotate di un crisma di ufficialità: un aspetto che avrebbe potuto attutire l’obbligo di vigilanza imposto agli amministratori privi di delega (la questione veniva sollevata dalla Circolare Assonime, n°12/2006, cit., 508).
751 E’ stato notato, nei primi commenti, che la decisione di affidare all’autonomia statutaria l’individuazione esatta dei poteri e della loro adeguatezza si distacca dal principio, secondo cui la qualifica penalistica discende dall’investitura formale o dall’esercizio continuativo di poteri tipici ad essa inerenti (ex art. 2639 c.c.), per avvicinarsi di più ad una forma di delega di funzioni, consentendo al dirigente preposto di invocare “una causa di non punibilità”, ove fosse privo dei necessari poteri operativi. In tal senso si era espresso SEMINARA, Nuovi illeciti, cit., 551, secondo cui, “questa ambiguità fa emergere il sospetto che l’istituzione del dirigente finanziario risponda ad un’operazione
devono collocare il dirigente in una posizione non subordinata all’amministrazione, ma di “autonomia” ed “indipendenza”, nell’ottica di una funzione “parallela alla gestione”.752Non vi sono riferimenti testuali a poteri “reattivi” nei confronti
dell’operato degli amministratori, del tipo di quelli assegnati ai sindaci, per intendersi; e d’altronde l’ambito della garanzia dovuta dal dirigente si limita ad un controllo di tipo “contabile”.753 Piuttosto dovranno essere attribuiti poteri necessari
ad allestire le procedure previste dalla norma in commento; procedure che, nel loro complesso, interponendosi tra l’attività amministrativa e gli illeciti che risultino da questa, avrebbero, almeno virtualmente, i connotati di un’azione impeditiva nel senso dell’art. 40/2 c.p.: se non fosse che, come già visto, la responsabilità sul loro effettivo rispetto è ora dalla legge assegnata solo al CdA.
Questi elementi, nel loro complesso, inducono a ritenere non (più) rilevanti, nell’ambito del concorso con gli amministratori, le omissioni del dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili. Un’attestazione che celi irregolarità contabili o gestionali sarà comunque suscettiva di venire in rilievo come condotta attiva di compartecipazione, oltre che come condotta autonoma integrante le fattispecie nelle quali il dirigente figura come possibile soggetto attivo.