Ai sensi dell’art. 49 del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), i redditi di lavoro dipendente “sono quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione altrui, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro”. Suddetta definizione tributaria è più ampia di quella civilistica poiché ricomprende anche il reddito dei dipendenti pubblici e le pensioni.
Secondo l’art. 51 del TUIR concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente tutte le somme ed i valori in genere, a qualunque titolo percepiti, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si afferma dunque la onnicomprensività212 del concetto di reddito di lavoro dipendente e quindi, della totale imponibilità di tutti gli emolumenti, in denaro o in natura, che il dipendente riceve in relazione
dottrinale, GALLO F., Giustizia sociale e riforme tributarie, Il Mulino, 5/2003, p. 847 ss., e FEDELE A., La funzione
fiscale e la capacità contributiva, in AA.VV. Diritto tributario e Corte costituzionale, Esi, 2006.
212 L'onnicomprensività rileva, almeno allo stato della presente riflessione, come tratto distintivo non di una nozione unica e polifunzionale di retribuzione, bensì come caratteristica propria dell'intervento del legislatore nella materia, potendosi quindi parlare di “onnicomprensività tendenziale”. Per l'esistenza di un “principio di tendenza latente nello jus conditum” v. ZAGARI V., Retribuzione e trattamento retributivo: spunti di diritto comparato, Mass. Giur. Lav., 1985, p. 263; BLANDA F., L'assicurazione infortuni sul lavoro e malattie professionali, Utet, 1960, p. 213 addirittura ritiene che lo stesso termine "retribuzione" già “espressione onnicomprensiva”.
105 al rapporto di lavoro213. Il legislatore fiscale ha stabilito specifiche deroghe elencando le fattispecie che non concorrono alla formazione del reddito o vi partecipano solo in parte.
Per il principio di onnicomprensività sono imponibili tutti gli emolumenti erogati al dipendente in forza di legge e di contratto collettivo, sia nazionale che decentrato.
Di recente la circolare n. 6/2014 dell’INPS ha chiarito quali sono le tipologie di reddito da lavoro dipendente assoggettabile a contribuzione, richiamando il decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314 che aveva introdotto le disposizioni in tema di armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione della normativa fiscale e previdenziale concernente i redditi da lavoro dipendente214.
In particolare, l’art. 6 del citato decreto, sostitutivo della previgente disciplina in materia di determinazione della retribuzione da assoggettare a contribuzione ai fini pensionistici dettata dall’art. 12 della legge 30 aprile 1969, n. 153 e successive modificazioni e integrazioni, poi estesa dalla legge 8 agosto 1995, n. 335 ai dipendenti delle pubbliche amministrazioni, ha statuito in linea generale il principio della unificazione delle basi imponibili (quella fiscale e quella previdenziale), pur senza addivenire ad un’immedesimazione assoluta del profilo previdenziale con quello fiscale, tanto è che in deroga a tale principio sono previste alcune eccezioni dovute alla diversa natura del prelievo215.
Sono conseguentemente utili a pensione, a decorrere dal 1° gennaio 1998, gli emolumenti di cui agli articoli 49 e 51 del TUIR, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni e integrazioni.
In tale contesto non è più necessario, ai fini dell’assoggettamento a contribuzione di un emolumento, individuare la sussistenza o meno del nesso sinallagmatico tra retribuzione e prestazione di lavoro, come imposto dalla precedente disciplina (l’art. 2, comma 9, della citata legge 8 agosto 1995, n. 335, che valutava gli emolumenti corrisposti dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di “retribuzione in denaro o in natura, in dipendenza del rapporto di lavoro, al lordo di
qualsiasi ritenuta”), in quanto risulta contributivamente imponibile tutto ciò che il dipendente
213Dottrina e giurisprudenza hanno correttamente rilevato il passaggio dal concetto di dipendenza a quello, più ampio, di semplice relazione al rapporto di lavoro mostrando come, in questo intervento legislativo di tendenziale armonizzazione delle nozioni di reddito a fini rispettivamente fiscali e contributivi, ne riesca avvalorato il carattere di onnicomprensività, v. PESSI R., Lezioni di diritto della previdenza sociale, Cedam, 2006, p. 316-317; CINELLI M., Diritto della previdenza sociale, Giappichelli, 2010, p. 229 ss.
214 Per un commento alla norma v. AA. VV., Modulo Enti Locali 2014 – personale, Ipsoa, 2014.
215Secondo parte della dottrina "la riformulazione dell'art. 12 più che ad una modernizzazione delle nozioni di retribuzione ai fini fiscali e previdenziali, ha portato ad una estensione della nozione fiscale di retribuzione alla materia previdenziale, facendo salve alcune imprescindibili specificità imposte dalla struttura dell'obbligazione contributiva". In tal senso BOER P., La previdenza sociale, in SANTORO PASSARELLI G., Diritto e processo del lavoro e
106 consegue in relazione al rapporto di lavoro indipendentemente dalla effettiva prestazione di lavoro, e che costituisce reddito da lavoro dipendente216.
Tra le voci contributive qualificabili come redditi da lavoro dipendente la Circolare indica anche i trattamenti accessori, quali straordinari, mensilità aggiuntive, gratifiche, e tutti quei compensi che adempiono a tali funzioni; ma anche i premi una tantum e periodici, i compensi incentivanti, i compensi in natura, le erogazioni liberali in denaro e in natura.
I soggetti passivi IRPEF (art. 2 TUIR) sono le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato, a prescindere dall’età, dal sesso, dallo stato civile e dalla cittadinanza.
Le persone fisiche non residenti in Italia sono soggetti passivi esclusivamente per i redditi, di qualsiasi natura, prodotti nel nostro paese.
Per i soggetti residenti, invece, vige il principio del “worldwide income taxation” ossia dell’universalità della tassazione che dispone l’imponibilità in Italia, sia dei redditi prodotti in Italia, sia di quelli di fonte estera.
Per quelli prodotti all’estero, in assenza di regole differenti contenute in convenzioni contro le doppie imposizioni ratificate in Italia, è riconosciuto un credito d’imposta commisurato alle imposte versate all’estero dal contribuente a titolo definitivo.
La condizione generale per la tassazione dei redditi prodotti invece dai non residenti rimane la produzione in Italia degli stessi, a tal fine assume particolare rilevanza il concetto di stabile
organizzazione introdotto con il d.lgs. n. 344 del 12 dicembre 2003, e disciplinato dall’ art. 162
del TUIR, secondo cui per stabile organizzazione si intende la sede fissa di affari per mezzo della quale il soggetto estero esercita in tutto o in parte la propria attività in Italia, come ad esempio, una sede di direzione, una succursale, un ufficio, una officina o un laboratorio.
L’imposta si applica sul reddito complessivo e sui redditi tassati separatamente, al netto degli oneri deducibili previsti dal comma 1 lettere a), g), h), i) e l) dell'articolo 10 TUIR. Ai fini della determinazione del reddito complessivo sono compresi i redditi prodotti fuori dal territorio dello Stato.
216Se la riforma operata nel 1969 è stata in un certo qual modo indolore, visto che il legislatore disponeva, sì, di importanti 'passaggi di consegne' tra principi diversi, ma rimaneva sempre nell'ambito del diritto della previdenza sociale, con la riforma del 1997 si sconvolgono, invece, gli schemi delle novelle pregresse, creando una norma "con una testa presa in prestito". In proposito è opportuno sottolineare come l'art. 12, L. 153/1969, abbia comunque mantenuto una certa autonomia rispetto all'art. 51 (ex 48) TUIR dissentendo da chi, come Bianchi n., La determinazione della retribuzione imponibile, Guida lav., 2000, 10, p. 29, annulla completamente la portata della norma previdenziale, e quindi dello stesso art. 29 del TU Inail, evidenziando come alcuni termini presenti nell'art. 48, comma 1, testo originario del TUIR, che sottintendono principi peculiari di diritto tributario (principio di cassa), vadano sostituiti con i concetti affermatisi nel diritto della previdenza sociale. Infatti, è assolutamente inutile la sostituzione perché a livello contributivo opera direttamente l'art. 12, che ha in sè già cristallizzati i criteri tipici della nozione previdenziale.
107 Dunque ai cittadini italiani dipendenti di un ente italiano che hanno la residenza e il lavoro all’estero, anche se iscritti all’Aire, sono soggetti a tassazione in Italia. L’imposizione è connessa alla nazionalità dell’Ente pagatore, anche nel caso in cui l’ente sia stato trasformato in Spa (Cass. n. 29455/2008).
Il prelievo fiscale nel nostro Paese sussiste in forza del principio, stabilito dalla convenzione contro la doppia imposizione stipulato tra l’Italia e lo Stato estero, per cui la tassazione segue l’origine dell’ente che eroga la retribuzione e la cittadinanza del lavoratore, a nulla rilevando la circostanza che l’ente sia stato trasformato in Spa.
Nei rapporti con Stati a fiscalità privilegiata (come la Svizzera), sulla base della normativa vigente, si considerano residenti in Italia i cittadini anche dopo che siano stati cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e che risultino emigrati in tali Stati o territori. Di conseguenza, l'iscrizione del cittadino nell'Aire non è elemento determinante per escludere la residenza fiscale in Italia.