IL PRINCIPIO DELLA TASSAZIONE SU BASE TERRITORIALE IN ITALIA
8. Sulla natura reale o personale dell’IRES
Come si è avuto modo di rilevare nel paragrafo precedente, al fine di verificare se il legislatore possa adottare criteri diversi da quelli imposti dal diritto convenzionale fiscale, occorre verificare se l’imposta abbia natura reale o personale (162).
(162) A. FEDELE, Imposte reali, cit., pag. 453, osserva che “Tuttavia, la piena
consapevolezza della contrapposizione fra imposte reali e personali si consolida solo quando si prende coscienza della sussistenza di categorie o classi di indici di capacità contributiva che, pur mantenendo una sostanziale unitarietà, possono, nella costruzione del
A tale scopo occorre premettere che si definiscono personali le imposte che nell’applicazione e nella determinazione quantitativa del tributo siano riferibili ad un soggetto passivo e tengano in considerazione le sue condizioni personali e familiari. Così rileva ai fini dell’identificazione di un’imposta a carattere personale la considerazione complessiva degli indici di capacità contributiva di un certo tipo riferibili al soggetto passivo (reddito complessivo) oltre che la previsione di deduzioni e detrazioni che attengono al soggetto; mentre, nelle imposte reali il presupposto può essere definito a prescindere da qualsiasi considerazione del soggetto passivo.
Anche nelle imposte reali la fattispecie può essere definita in ragione di un soggetto passivo, tuttavia, la fattispecie non ricomprende tutti i possibili indici di capacità contributiva riferibili ad un determinato soggetto. Le imposte reali, infatti, si caratterizzano per il fatto di riferirsi a singoli redditi, patrimoni, etc., senza considerare le condizioni peculiari o familiari del soggetto (163). In altri termini, le imposte reali considerano gli indici di ricchezza indipendentemente dal fatto che essi affluiscano nella disponibilità del soggetto (164).
Il ricorso a tale classificazione – come detto – è propedeutica al fine di potere comprese se la struttura data all’imposta dal legislatore possa qualificare il tributo come imposta reale o meno. Laddove, infatti, l’imposta avesse natura reale ad essa sarebbe associata la modalità di tassazione su base territoriale, come si opportunamente visto in riferimento all’IRAP. Mentre, nel caso in cui abbia natura personale, la tassazione redditi prodotti del soggetto passivo residente dovrebbe effettuarsi in base al principio della tassazione del reddito ovunque prodotto.
A tal proposito, si osserva che nei primi commenti alle novità introdotte dalla riforma IRES una parte della dottrina si era spinta a sostenere che l’IRES aveva assunto la forma di un’imposta reale, in considerazione del fatto che, in primo luogo, restavano inalterati i regimi sostitutivi e la tendenziale indifferenza per la dimensione soggettiva del fatto e, in secondo luogo, si era introdotto un sistema di imputazione per trasparenza dei redditi prodotti dalla società (165).
sistema tributario, essere assunti a presupposto di più autonome imposte, ovvero si una soltanto, che colpisca tutti gli indici riferibili ad un medesimo soggetto”. Secondo l’autore,
la distinzione tra imposte personali e reali verte sull’analisi dei presupposti oggettivi e soggetti del tributo. Alcune caratteristiche del tributo, infatti, inducono a classificare l’imposta tra quelle reali piuttosto che tra quelle personali.
(163) A.FANTOZZI, Il diritto tributario, cit., pag. 61.
(164) A.FEDELE, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2003, pag. 191-192; ID.,
Imposte reali e imposte personali, in cit., pag. 450 e ss.
(165) Il carattere di realità dell’imposta è stato sostenuto da P. RUSSO, I soggetti passivi
dell’IRES e la determinazione dell’imponibile, in P. RUSSO (a cura di), La riforma
Tuttavia, nonostante sia stato dato atto che con la riforma si sia compiuto un ulteriore passo verso la trasformazione da imposta personale a imposta reale, la dottrina maggioritaria è dell’avviso che, allo stato attuale, l’imposta abbia preservato il suo carattere personale (166). Ciò sarebbe confermato dal ruolo di assoluta rilevanza rivestita dal soggetto nella fissazione delle regole di territorialità e, novità della riforma, per la separazione tra il trattamento fiscale della società rispetto a quello dei soci, il quale fa protendere per un’autonoma capacità contributiva dell’ente.
E’ stato, inoltre, evidenziato che la riforma abbia finora disatteso le intenzioni del legislatore, il quale – nella Relazione alla legge delega n. 80/2003 – aveva coniato l’espressione “dalle persone alle cose” che, in altri termini, sottendeva la volontà di trasformare la struttura dell’imposta da personale a reale (167).
I motivi che portano ad escludere che l’IRES sia una imposta reale confermano l’assunto secondo cui a vincolare il legislatore nell’adozione del principio della tassazione del reddito su base mondiale sia stato più che la
“Quanto all’accentuazione del carattere reale dell’imposizione, poi, si deve altresì
evidenziare che, se per un verso non si sono affatto ridotti gli ampi spazi di applicazione delle imposte sostitutive (le quali trovano anzi espresso riconoscimento nell’art. 3, lett. c) della legge delega), peraltro verso aspetti di realità si sono affermati nello stesso settore dell’imposizione sui redditi societari. Basti, per tutti, un esempio. Qualunque sia la giustificazione che si voglia dare alla tassazione per trasparenza delle società di capitali
(…) essa, per il solo fatto di essere opzionale, potrebbe attestare una sostanziale
indifferenza, ai fini della definizione della fattispecie, del riferimento del reddito ad un soggetto piuttosto che ad un altro. Detto altrimenti, il “fatto” è individuato prescindendo dalla sua “dimensione” soggettiva; ciò che, appunto, costituisce la caratteristica delle imposte reali”. Vale la pena osservare che, in relazione alle norme antecedenti la riforma
del 2004, la dottrina maggioritaria nonostante avesse sempre sostenuto la natura personale dell’imposta, ne sottolineava gli elementi, quale l’imposizione proporzionale del reddito, che sono tipici delle imposte reali. Sul punto, A.FANTOZZI, Il diritto tributario, cit., pag. 62.
(166) A. FEDELE, I rapporti fra soci e società, in P. RUSSO (a cura di), La riforma dell’imposta sulle società, Torino, 2005, pag. 155; A.FANTOZZI, I rapporti di gruppo, in P. RUSSO (a cura di), La riforma dell’imposta sulle società, Torino, 2005, pag. 175; M. BASILAVECCHIA, La nuova “Imposta sul reddito delle società” (IRES): lineamenti
generali, in F.TESAURO, L’imposta sul reddito delle società, Bologna, 2007, pagg. 27-28. L’autore ha, infatti, osservato che: “nonostante siano presenti segnali di avvio verso una
configurazione sempre più reale delle imposte sul reddito, appare ancora legittimo qualificare l’IRES come imposta personale: per i caratteri che l’assimilano all’imposta sulle persone fisiche (deduzioni o detrazioni) per la valenza assolutamente prevalente del soggetto nella fissazione delle regole di territorialità, impostate sulla tradizionale tassazione del reddito mondiale, per i soggetti residenti, e del reddito prodotto in Italia, per i non residenti”. Da ultimo, cfr. P.BORIA, Il sistema tributario, Torino, 2008, pag. 535. (167) L’intenzione del legislatore della riforma di adottare un’imposta avente carattere reale in luogo della precedente imposta avente natura personale è condivisa in dottrina. Sul punto si rinvia alla dottrina citata alla nota precedente.
Costituzione, il legislatore delegato, il quale vincolato il legislatore delegato ad adottare criteri di imposizione in linea con i principi internazionali, convenzionali e comunitari, ha seriamente limitato la possibile opzione a disposizione del legislatore delegato.