Breve ricognizione delle principali tesi dottrinali riguardo al rapporto tra principio di capacità contributiva e principio di

uguaglianza.

L’analisi riguardante gli articoli 53 e 3 Cost. rappresenta il primo gradino per verificare se l’adozione del criterio di territorialità sia compatibile con l’ordinamento interno.

economica tout court; inoltre, (e così considero il secondo gruppo do situazioni illegittime) la tassazione è arbitraria quando vengono artificiosamente e forzatamente accumunate nella medesima disciplina fiscale fattispecie oggettivamente diverse o, al contrario, quando si differenzia, nei tratti salienti, la regolamentazione di ipotesi della realtà fenomenica simili o, almeno, oggettivamente accostabili”.

(¹¹⁶) Secondo G.FRANSONI, La territorialità nel diritto tributario, Padova, 2004, pag. 269, in merito al criterio della territorialità quale alternativa al criterio della residenza osserva: “Tuttavia, non ci si può nascondere che il criterio proposto [della territorialità] non risulta

facilmente definibile ed applicabile in concreto. Invero, se infatti e le situazioni che delimitano l’ambito di applicazione territoriale del tributo sono gli stessi costituenti indice di capacità contributiva, il problema non è affatto risolto, perché tali fatti, sia pure circoscritti a quelli aventi una qualche relazione con il territorio statuale, non garantiscono di per sé la concreta possibilità per l’ente impositore di assicurare la realizzazione dell’obbligo tributario. Basta pensare che in quasi tutti i tributi esiste una distanza temporale fra il momento di realizzazione del presupposto e quello della applicazione della norma tributaria, per cui la territorialità del presupposto è in pratica irrilevante al fine di assicurare l’esistenza di beni su cui soddisfare la pretesa”.

In particolare, l’art. 53, comma 1, Cost. esprime il concetto di capacità contributiva, il quale assume rilevanza quale criterio di riparto delle spese pubbliche fra i consociati, risolvendosi “in [un] criterio di razionalità complessiva del sistema e dell’intera disciplina del concorso alle pubbliche spese, secondo il medesimo indirizzo consolidatosi nell’applicazione del principio di eguaglianza di cui all’art. 3, c. 1, Cost.” (¹¹⁷). Siffatta interpretazione dell’art. 53, comma 1, Cost., invero, rappresenta il minimo comune denominatore, cui sembra aderire unanimemente la dottrina tributarista la quale, tuttavia, si divide tra chi sostiene – in accordo con la posizione assunta dalla Corte Costituzionale – che la capacità contributiva sia una declinazione del più generale principio dell’uguaglianza e chi, per converso, sostiene l’assoluta autonomia dei due principi costituzionali in relazione al riconoscimento dell’interesse fiscale ovvero nel vincolare il legislatore al rispetto del collegamento tra imposta e presupposto oppure alla coerenza interna del tributo (¹¹⁸).

Nel contesto anzidetto bisogna rilevare che una parte della dottrina ha avuto modo di sottolineare che la funzione assolta dall’art. 53, comma 1, Cost., non si esplica necessariamente in un riparto esclusivamente “neutrale”, piuttosto, intravvede in tale principio uno strumento atto al perseguimento degli obiettivi indicati dalla Costituzione ovverosia la rimozione degli ostacoli che “impediscono il pieno sviluppo della persona umana” secondo quanto stabilito dall’art. 3, comma 2, Cost. (¹¹⁹). In questo senso, l’art. 53

(¹¹⁷) A. FEDELE, Appunti, cit., pag. 32; ID., La funzione fiscale e la “capacità contributiva”

nella Costituzione italiana, in L. PERRONE e C. BERLIRI (a cura di), Diritto tributario e

Corte costituzionale, Napoli, 2006 pag. 1 e ss, afferma che “in quanto riparto dei carichi pubblici, la funzione fiscale evoca essenzialmente problemi di giustizia distributiva. (…) Trattandosi di individuare “giusti” criteri di riparto, il valore costituzionale di riferimento non può che rinvenirsi nel principio di eguaglianza”; amplius, F. GALLO, Le ragioni del

fisco. Etica e giustizia nella tassazione, Bologna, 2007, pag. 97 ss. Nell’ambito della

giurisprudenza costituzionale, si vedano le sentenze n. 120 del 6 luglio 1972 e n. 25 del 4 febbraio 2000.

(¹¹⁸) Cfr., per tutti, A. FANTOZZI, Il diritto tributario, cit., pag. 38; G. FALSITTA, Manuale di

diritto tributario. Parte generale, Padova, 2005, pag. 151.

Secondo P. BORIA, Il bilanciamento di interesse fiscale e capacità contributiva

nell’apprezzamento della Corte costituzionale, pag. 57, in L. PERRONE e C. BERLIRI (a cura di), Diritto tributario e Corte costituzionale, Napoli, 2006: “i due principi [capacità contributiva ed eguaglianza] si collegano a funzioni radicalmente diverse: la capacità

contributiva fornisce una indicazione in ordine al riparto dei carichi fiscali tra i consociati in collegamento a fatti che denotino una forza economica; il principio di eguaglianza costituisce il criterio relazionale che orienta il bilanciamento dei vari principi”.

(¹¹⁹) Si veda F. GALLO, op. cit., pag. 103 e ss. L’autore, infatti, rileva che “è, dunque, la

giustizia sociale (…) il valore che guida la politica fiscale nell’ottica solidaristica ed egualitaria richiamata dagli artt. 2 e 3, Cost.”. Si veda, anche, F. TESAURO, Istituzioni di

Cost. sarebbe funzionale al disegno di giustizia sociale prefigurato dalla Costituzione italiana.

La dottrina minoritaria assegna al sintagma “capacità contributiva” una funzione di ripartizione delle spese pubbliche ed espressione dell’esigenza di coerenza e razionalità del sistema tributario (¹²⁰). Tale razionalità dovrebbe essere misurata con riferimento alla disciplina di ciascun tributo e del sistema tributario nel suo complesso. Pertanto, la capacità contributiva non esprimerebbe valori in sé, bensì “un’esigenza di congruità funzionale delle scelte legislative circa i criteri di riparto dei carichi pubblici” (¹²¹). Corollario di tale affermazione è che i tributi possono assumere, quale presupposto impositivo, qualsiasi indice valutabile economicamente, indipendentemente dal fatto che ciò possa connettersi alla disponibilità dei mezzi necessari per l’adempimento dell’onere tributario.

La dottrina maggioritaria, per converso, interpreta tale espressione non solo come criterio di partecipazione alle spese pubbliche, bensì anche come limite alla scelta dei presupposti impositivi atti ad esprimere capacità contributiva (¹²²). Secondo tale dottrina, il concetto di capacità contributiva è interpretato in termini di “forza economica” vale a dire come “indice rivelatore di ricchezza ossia una disponibilità di mezzi economici

tributaria è uno degli strumenti fondamentali dell’azione pubblica rivolta al perseguimento di quel fine [art. 3, comma 2]”.

(¹²⁰) In questo senso, A. FEDELE, La funzione fiscale e la “capacità contributiva” nella

Costituzione italiana, in op. cit., pag. 14 e ss.; F.GALLO, L’imposta regionale sulle attività

produttive e il principio di capacità contributiva, in Giur. Comm., 2002, pag. 131 e ss.; ID.,

Le ragioni del fisco, op. cit., pag. 85 e ss.; L. PALADIN, Il principio di eguaglianza

tributaria nella giurisprudenza costituzionale italiana, in Riv. Dir. Trib., 1997, pag. 305 e

ss.; S. F. COCIANI, Attualità o declino del principio della capacità contributiva?, in Riv.

Dir. Trib., 2004, pag. 823 e ss.

(¹²¹) A. FEDELE, La funzione fiscale e la “capacità contributiva” nella Costituzione

italiana, in op. cit., pag. 21.

(¹²²) In questo senso, E. GIARDINA, Le basi teoriche del principio della capacità

contributiva, Milano, 1961, pag. 434 e ss.; I. MANZONI, Il principio della capacità

contributiva nell’ordinamento costituzionale italiano, cit., pag. 13 e ss.; F. GAFFURI,

L’attitudine alla contribuzione, Milano, 1969, 63 ss.; ID., Il senso della capacità

contributiva, pag. 25 e ss., in L. PERRONE e C. BERLIRI (a cura di), Diritto tributario e

Corte costituzionale, Napoli, 2006; F. MOSCHETTI, Il principio della capacità contributiva, Padova., pag. 217 e ss.; ID., Il principio di capacità contributiva, espressione di un sistema

di valori che informa il rapporto tra singolo e comunità, pag. 38 e ss., in L. PERRONE e C. BERLIRI (a cura di), Diritto tributario e Corte costituzionale, Napoli, 2006; G. FALSITTA, Il

doppio concetto di capacità contributiva, in Riv. Dir. Trib., 2004, II, pag. 889 e ss.; ID.,

Manuale di diritto tributario, op. cit., 2005, pagg. 146-147; G. MARONGIU, I fondamenti

costituzionali dell’imposizione, Torino, 1995, pag. 108 e ss.; A. FANTOZZI, Il diritto

tributario, cit., pag. 38 e ss.; E. DE MITA, Il principio di capacità contributiva, in Interesse

potenzialmente scambiabili sul mercato” (¹²³), cosicché l’art. 53 esprime, per converso, “un sistema di valori” (¹²⁴).

In definitiva, secondo la dottrina maggioritaria la capacità contributiva non è solo espressione di un giudizio di coerenza e razionalità riguardante la norma fiscale, bensì risulta un elemento rilevante nel giudizio di idoneità alla contribuzione desumibile dal presupposto economico (¹²⁵). In questo senso, la capacità contributiva dovrebbe esprimere non solo una forza economica reale ma anche la “imputabilità” di tale forza al soggetto (¹²⁶). In tal senso, la capacità contributiva sposta il baricentro del sistema dall’oggetto al soggetto. E’ il soggetto che concorre alle spese e, dunque, la capacità contributiva deve essere ad esso riferita (¹²⁷).

Entrambe le tesi sinteticamente esposte concordano nel ritenere che l’art. 53, comma 1, Cost., sia espressione del principio di uguaglianza in ambito fiscale, tuttavia, esse differiscono nell’attribuire o meno ulteriore portata all’articolo 53 riguardo al limite posto al legislatore fiscale in relazione all’individuazione del presupposto dell’imposta (¹²⁸). La verifica della legittimità dei criteri adottati dal legislatore nel riparto delle spese pubbliche, come si avrà modo di verificare nel paragrafo successivo, deve essere svolta, pertanto, alla luce dell’art. 3 della Cost.. La valutazione compiuta alla luce dell’art. 3 della Cost. è diretta, infatti, ad accertare l’esistenza di discriminazioni illegittime nel contesto delle singole imposte.

4. La funzione (re)distributiva svolta dal principio di

eguaglianza.

Da quanto si è osservato nel paragrafo precedente, la capacità contributiva, secondo la dottrina, esprime un criterio di “giustizia fiscale” (¹²⁹) derivante dal collegamento fra l’art. 53 e l’art. 3 Cost. In questo senso, l’esigenza di

(¹²³) V. G. FALSITTA, Il doppio concetto di capacità contributiva, cit.., pag. 889.

(¹²⁴) F. MOSCHETTI Il principio di capacità contributiva, espressione di un sistema di valori che informa il rapporto tra singolo e comunità, in op. cit., pag. 41.

(¹²⁵) Ancora, F. MOSCHETTI, Il principio di capacità contributiva, espressione di un sistema

di valori che informa il rapporto tra singolo e comunità, cit.,pag. 45.

(¹²⁶) G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario, op. cit., pag. 146; F. MOSCHETTI, Il principio di capacità contributiva, espressione di un sistema di valori che informa il rapporto tra singolo e comunità, cit., pag. 48.

(¹²⁷) V. Corte Costituzionale, sentenza n. 179 del 15 luglio 1976.

(¹²⁸) A. FANTOZZI, op. cit., pag. 38. La questione è se il presupposto dell’imposta debba trovare un limite nella “forza economica” del soggetto oppure si possa assumere qualsiasi altro elemento diverso da quello economico purché non sia arbitrario.

razionalità e coerenza nel riparto delle spese pubbliche fra i consociati trova concretizzazione nel canone dell’eguaglianza tributaria (¹³⁰).

Sebbene individuato con il medesimo nomen, l’art. 3 Cost. esprime due distinti principi, definiti in termini di eguaglianza formale e sostanziale. Il primo si risolve in un divieto di trattamenti fiscali discriminatori non giustificati. Tale principio è formulato in termini generali – “tutti i cittadini (...) sono eguali davanti alla legge” – alla cui previsione è fatta seguire un’elencazione, meramente indicativa e non esaustiva, dei “criteri discriminatori” (¹³¹).

Il principio di uguaglianza formale ha un contenuto meramente negativo che, prescindendo dalla effettiva condizione della persona all’interno della società, riconosce, attraverso l’eguaglianza giuridica, la sostanziale diseguaglianza naturale della persona (¹³²). Esso si risolve, per la materia fiscale, in un divieto di irragionevoli discriminazioni soggettive ed oggettive valutate, all’interno dello stesso ordinamento, in termini simili (¹³³).

Il concetto di eguaglianza sostanziale espresso dal secondo comma dell’art. 3 Cost. è diversamente funzionale alla promozione delle condizioni indispensabili per creare omogeneità nel godimento di diritti e delle libertà sociali. La funzione dell’eguaglianza sociale non è quindi meramente negativa bensì è finalizzata alla promozione delle condizioni per

(¹³⁰) Così, A. FEDELE, La funzione fiscale e la “capacità contributiva” nella Costituzione

italiana, cit., pag. 10; F. GALLO, op. cit., pag. 97 ss. Cfr., anche, S. LA ROSA, Riflessioni

sugli “interventi guida” della Corte costituzionale in tema di eguaglianza e capacità contributiva, in V. UCKMAR, L’evoluzione dell’ordinamento tributario italiano. Atti del

Convegno I settanta anni di “Diritto e pratica tributaria”, Padova, 2000, pag. 189.

(¹³¹) G.U. RESCIGNO, Il principio di eguaglianza nella Costituzione italiana, in Principio di

eguaglianza e principio di legalità nella pluralità degli ordinamenti giuridici, Padova,

1999, pagg. 83-84.

(¹³²) G.U. RESCIGNO, Istituzioni di diritto pubblico, Bologna, 1984, pag. 665; F.GHERA, Il principio di uguaglianza nella Costituzione italiana e nel diritto comunitario, Padova, 2003, pag. 19-21. Tale ultimo autore rileva che: “L’uguaglianza formale, dunque, si identifica con

moderno principio di uguaglianza giuridica, (…) e si risolve essenzialmente nella rivendicazione di un ordinamento giuridico composto da leggi indifferenti alle diverse condizioni personali e sociali degli uomini, e dunque formulate in termini soggettivamente universali, che cioè indichino il soggetto dei diritti e dei doveri da esse previsti con locuzioni quali «chiunque», «nessuno» (indicandolo, quindi, con l’individuo, non ulteriormente qualificato, «non situato»), secondo un linguaggio caratteristico dei codici, che di questo ideale di legislazione egualitaria rappresentano la più compiuta realizzazione storica”.

(¹³³) S. LA ROSA, Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, Milano, 1968, pagg. 66-67, ha rilevato che l’eguaglianza e la diversità delle situazioni possono essere “valutate con

riferimento all’ordinamento giuridico” e quindi due situazioni sono eguali se tali ritenute

dal legislatore ovvero debbono “essere ritenute eguali quelle situazioni che solo

arbitrariamente possono essere distinte dal legislatore”, ancorando “le classificazioni legali alle comuni valutazioni sociali dei fatti umani”.

un’esistenza libera e dignitosa (¹³⁴). Il Costituente ha, in questo modo, riconosciuto la diseguaglianza sociale, stabilendo il superamento della concezione tradizionale egualitaria formale accogliendo una diversa “legalità sociale” (¹³⁵).

I due principi dell’eguaglianza costituzionale (formale e sostanziale), secondo parte della dottrina, rappresentano l’espressione della “pari dignità sociale” della persona (¹³⁶). Questo concetto deve intendersi non solo quale astratta eguaglianza di fronte alla legge, ma soprattutto quale “parità di situazioni di partenza, che andrebbe il più possibile mantenuta per consentire alle persone di svilupparsi liberamente” nel quadro dei principi della Costituzione (¹³⁷). In questo senso, l’ordinamento costituzionale presuppone un valore di “giustizia sociale” inteso quale realizzazione della partecipazione di tutti i consociati al godimento dei diritti e, in particolare, dei diritti sociali. Non è difficile individuare le radici di queste conclusioni, le quali affondano nell’eguale valore di ogni persona e “sfocia[no] nell’integrazione della comunità intorno ai principi istituzionali dell’ordinamento”(¹³⁸).

In questo contesto, l’imposizione tributaria appare, tra l’altro, uno degli strumenti di promozione della, suaccennata, “pari dignità sociale” e della creazione delle condizioni per un’effettiva partecipazione di tutti all’organizzazione politica, economica e sociale del Paese (¹³⁹). Questa funzione si realizza sia attraverso la raccolta e l’impiego di risorse destinate

(¹³⁴)A.M.GAFFURI, op. cit., pag. 320, rileva che: “il dovere di contribuzione dei privati si

collega, essendone un prodromo strumentale, all’obbligo di favorire il pieno ed equilibrato sviluppo della personalità di ciascun membro del gruppo sociale, eliminando i fattori avversi che ostacolano il raggiungimento di questo obiettivo, posto dall’art. 3 della Costituzione. Questa norma richiede che siano assicurate a tutti pari opportunità di affermazione personale. Ogni membro della comunità deve essere messo nelle condizioni di esercitare concretamente i diritti fissati dalla Carta costituzionale. Per eliminare o ridurre l’eccessivo divario esistente tra i consociati nel godimento di tali diritti e rendere più equilibrate le condizioni esistenziali, chi è abbiente deve privarsi di una parte delle sue sostanze in favore di chi ha meno, affinché anche a quest’ultimo sia data l’occasione di condurre una vita dignitosa. Vi deve essere una ridistribuzione della ricchezza all’interno dela comunità statale, per esigenze equitative. Se ne trae l’ulteriore conferma che al privato può essere legittimamente chiesto un tributo che solo la ricchezza prodotta o esistente ove ha sede la comunità consente di sostenere”.

(¹³⁵) Similmente, F. GHERA, op. cit., pag. 1 e ss.; G. SCIACCA, Gli “strumenti” della

ragionevolezza nel giudizio costituzionale, Milano, 2000, pag. 38 e ss.

(¹³⁶) G.FERRARA, La pari dignità sociale (Appunti per una ricostruzione), in Studi in onore

di G. Chiarelli, II, Milano, 1974, pag. 1089 ss..

(¹³⁷) F. MODUGNO, Principi generali dell’ordinamento, in Enc. Giur. Treccani, XXIV, Roma, 1991, pag. 20.

(¹³⁸) F.GHERA, op. cit., pag. 39 e ss.

(¹³⁹) In questo senso, anche, L. ANTONINI, Dovere tributario, interesse fiscale e diritti

a finanziare le spese pubbliche attraverso la definizione degli indici economici di riparto delle spese pubbliche. Tale riparto non è dunque (solo) “neutrale” (¹⁴⁰), ovverosia indifferente all’ordine dei diritti generato dal mercato, ma è diretto ad incidere sulle situazioni soggettive al fine favorire il riequilibrio delle diverse situazioni naturali di partenza.

Anche in questo caso, il vincolo per il legislatore si pone in termini razionalità e coerenza che, tuttavia, non è assunta, staticamente, in ragione dell’eguaglianza dinanzi alla legge, bensì in ragione della differenza di fatto delle condizioni economiche e sociali della persona (¹⁴¹).

Il principio di uguaglianza, dunque, postula che a situazioni uguali corrisponda un trattamento fiscale uguale e a situazioni differenti si applichi un trattamento fiscale diverso. In questo senso, il confronto tra le due ipotesi va condotto sotto il profilo della idoneità alla contribuzione: “Due situazioni sono accostabili quando esprimono una forza economica sostanzialmente equivalente, mentre sono da reputare diverse, per quanto concerne l’idoneità a subire il prelievo, quando generano risultati pratici che palesano una capacità non identica di sostenerne il peso” (¹⁴²).

Il ruolo assolto dal principio di uguaglianza in ambito tributario è, dunque, fondamentale, perché si pone come ostacolo ad ogni forma di discriminazione interna derivante dall’adozione di criteri non in grado di rappresentare l’effettiva diversità dei fenomeni (¹⁴³).

(¹⁴⁰) L.ANTONINI, op. cit., pag. 240 e ss.

(¹⁴¹) S. LA ROSA, Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, Milano, 1968, pag. 29. L’autore. Infatti, rileva che: “le funzioni dell’attività impositiva sono aumentate di pari

passo con l’estendersi dei compiti degli enti pubblici, ed hanno determinato l’accostamento di nuovi valori all’antica aspirazione all’uniforme distribuzione degli oneri fiscali. La parità di trattamento oggi non esaurisce più la giustizia tributaria, ed il suo studio impone, anzitutto, l’identificazione dei limiti in cui essa è ancora assunta a valore fondamentale (pur se non più unico) del diritto tributario”.

(¹⁴²) A.M. GAFFURI, op. cit., pag. 355. Si veda anche F.TESAURO, Istituzioni di diritto

tributario – parte generale, cit., pag. 78 e ss.; G.FALSITTA, Manuale di diritto tributario –

parte generale, Padova, 2005, pag. 150 e ss.; G. F.GAFFURI, Diritto tributario, Milano, 2007, pag. 30; A. Fantozzi, Il diritto tributario, cit., pag. 38 e ss. Per una analisi comparatistica del principio di uguaglianza negli altri ordinamenti si rinvia a V.UCKMAR,

Principi comuni di diritto costituzionale tributario, Padova, 1999.

(¹⁴³) Come si avrà modo di approfondire successivamente la discriminazione di trattamento tra residente e non residente in funzione del più o meno inteso legale che lega il soggetto al territorio dello Stato è assolutamente ammissibile e ben si coniuga con il principio di uguaglianza. Tuttavia, una soluzione in cui, per la determinazione della base imponibile dei residenti, si optasse per una imposizione dei soli redditi prodotti in Italia non sarebbe in punto di principio discriminatoria. A giustificare tale scelta, da un lato, più propriamente procedurale, si può sostenere l’impossibilità per lo Stato di avere contezza del reddito generato all’estero dai contribuenti residenti e, dall’altro, si può motivare tale scelta con il fine di evitare per i contribuenti residenti di subire una doppia tassazione dei redditi prodotti all’estero, sebbene siffatto motivo deve essere ricondotto alla sola doppia

La funzione redistributiva è realizzata, in primo luogo attraverso la scelta razionale degli indici di concorso ma, anche, per espressa previsione costituzionale, attraverso lo strumento della progressività (art. 53, comma 2, Cost.). La progressività è, infatti, un requisito che informa l’intero sistema tributario e, richiedendo che il concorso alle spese pubbliche sia ripartito fra i consociati in misura più che proporzionale, si collega direttamente all’art. 3, comma 2, Cost..

Il diverso grado di partecipazione alla comunità si riflette sull’ammontare di ricchezza con cui il soggetto deve contribuire ai bisogni collettivi. Secondo taluno, “l’idoneità alla contribuzione deve essere apprezzata valutando solo le risorse finanziarie che sono allocate all’interno del sistema” (¹⁴⁴). L’autore di tale affermazione osserva inoltre che “Indice ragionevole di capacità contributiva è la disponibilità di mezzi patrimoniali, ma non di qualunque sorta; la misura con cui ciascuno può partecipare al fabbisogno economico della comunità dipende dalla ricchezza che manifesta il suo collegamento con la comunità medesima” (¹⁴⁵).

La Corte Costituzionale, nella ricerca di dare contenuto al principio di uguaglianza, anche se in modo molto marginale ha riconosciuto implicitamente la legittimità, sul piano formale, della distinzione dei contribuenti in “residenti” e “non residenti”. Tuttavia, tale posizione non significa che la Corte abbia riconosciuto legittima le diverse modalità di tassazione (principio della tassazione del reddito mondiale vs. tassazione del reddito su base territoriale) (¹⁴⁶).

imposizione originata dalla più alta aliquota impositiva dello Stato estero che, in presenza di un credito d’imposta limitato, costituisce un onere aggiuntivo per il contribuente residente per i redditi prodotti all’estero rispetto al residente con soli redditi prodotti in Italia o con redditi prodotti all’estero, in uno Stato che adotta aliquote meno onerose rispetto a quelle previste in Italia. In questo senso, sembra di assoluta importanza verificare

Nel documento Anno Accademico 2008/2009 (pagine 47-55)